ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 993/2018

Cererea de chemare în judecată Prin cererea adresată Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pârâții ANAF și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu solicitând, în principal, anularea deciziei 34/16.02.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală privind soluționarea contestației administrative și, pe cale de consecință, anularea deciziei de impunere x/30.09.2014 (așa cum a fost modificată în 30.10.2014) reținând că în mod netemeinic a fost emisă mai înainte de finalizarea cercetărilor penale cu privire la operațiunile comerciale desfășurate de reclamantă și alți furnizori, iar, în subsidiar, anularea Deciziei 34/16.02.2015, soluționarea pe fond a contestației și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 185 din 16 octombrie 2015 Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și, în consecință, a anulat decizia 34/16.02.2015 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală privind soluționarea contestației administrative în ceea ce privește decizia de suspendare a contestației formulate de S.C. A. S.A. parțial împotriva Deciziei de impunere, a obligat pârâta să soluționeze pe fond contestația administrativă și să plătească 50 RON cheltuieli de judecată parțiale reclamantei, respingând în rest acțiunea.

Calea de atac exercitată Împotriva sentinței civile nr. 185 din 16 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală au declarat recurs. Recursurile sunt întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. I. În motivarea recursului, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu arată că organele de inspecție fiscală nu au respectat dispozițiile art. 6, art. 7 alin. (2) și art. 105 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, republicat. Intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. consideră că organele de inspecție fiscală ar fi trebuit să ia în considerare, la calculul impozitului pe profit că marfa achiziționată a fost vândută de către societate, vânzări care au fost cuprinse în veniturile impozabile și pentru care s-au calculat impozite și taxe datorate bugetului de stat. Această interpretare a organelor de inspecție fiscală ar echivala cu faptul că S.C. A. S.A. a vândut o marfă pe care a dobândit-o în mod gratuit, ipoteză imposibilă în cazul tranzacțiilor cu carburanți. Astfel, societatea contestatară consideră că organele de inspecție fiscală puteau stabili impozitul pe profit suplimentar cel mult prin aplicarea cotei de 16% asupra marjei de profit estimat obținut din comerțul cu carburanți și nu prin considerarea ca nedeductibile a tuturor achizițiilor de la cei 42 de furnizori. Astfel, urmare a inspecției fiscale efectuate de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Sibiu la S.C. A. S.R.L., s-a întocmit Raportul de Inspecție fiscală nr. x/30.09.2014, în baza căruia a fost emisă Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2014. Organele de inspecție fiscală au constatat că intimata-reclamantă a efectuat achiziții de la parteneri economici care la data desfășurării operațiunilor nu erau înregistrați în scopuri de TVA și/sau aveau coduri invalide de TVA. De asemenea, s-a constatat faptul că, aproape toate societățile furnizoare au fost declarate inactive și/sau radiate. Societățile comerciale partenere au fost declarate inactive fiscal, fie pentru nedepunerea situațiilor financiare anuale, nerespectându-se prevederile art. 5 alin. (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, fie pentru că nu au fost identificate la sediul social declarat. Organele de inspecție fiscală au constatat că furnizorii de la care intimata-reclamantă a evidențiat achiziții de carburanți nu au depus declarațiile fiscale aferente obligațiilor cuprinse în sectorul fiscal, declarații din care ar fi putut rezulta desfășurarea de activitate economică în calitate de persoană impozabilă (deconturi de TVA, declarații privind impozitul pe profit D 300, D 100, D101, situații financiare anuale.) Astfel, este evident faptul că, furnizorii intimata-reclamantă se prezintă ca o verigă interpusă care creează o aparență de legalitate prin documente emise și pot oferi prin eludarea legislației fiscale posibilitatea participării la beneficii fiscale a acceptanților de facturi. De asemenea, în ceea ce privește transportul de carburanți, inclusiv mijloacele de transport înscrise în documentația prezentată la verificarea fiscală, în urma analizei bazei de date MAI - "Sistemul național de evidență auto", organele de inspecție fiscală au constatat că facturile emise de societățile comerciale partenere conțin date nereale, respectiv au fost înscrise la rubrica număr de înmatriculare al mijlocului de transport numere de înmatriculare care nu există în evidențe, nu sunt alocate sau sunt alocate pentru autoturisme care nu pot transporta cantitatea de combustibil înscrisă pe respectivele facturi. Referitor la documentele de însoțire a mărfii, recurenta precizează că intimata-reclamantă nu a prezentat organelor de inspecție fiscală toate documentele însoțitoare în raport cu numărul de facturi prezentate iar cele prezentate conțin date incomplete sau incorecte. S-a constatat că și notele de recepție și constatare au fost sumar întocmite. În ceea ce privește operațiunile bancare efectuate de partenerii economici ai intimatei-reclamante, raportat la tranzacțiile de carburanți, organele de inspecție fiscală au constatat că fluxurile bănești din circuitul bancar arată că furnizorii nu se prezintă ca societăți care ar fi desfășurat activitate economică efectivă, având un rol de interpuși în cadrul decontărilor, o parte din sumele virate fiind achitate către partenerii din amonte al lanțului tranzacțional, iar contul bancar se prezintă cu rol de tranzit al sumelor. Recurenta mai arată că potrivit rechizitoriului DIICOT - Serviciul Teritorial Brașov, S.C. A. S.R.L. și numitul B., administrator al acestei societăți, sunt învinuiți în dosarul nr. x/2010, beneficiarii considerându-se de către organele de cercetare penală aderanți la grupul infracțional, cei care au sprijinit nemijlocit activitatea unei grupări constituite în scopul săvârșirii de infracțiuni de evaziune fiscală, prin intermediul beneficiarilor fiind mascată adevărata proveniență a carburanților. Prin Decizia nr. 34/16.02.2015 privind soluționarea contestației formulate de intimata-reclamantă în mod legal s-a dispus suspendarea soluționării contestației formulate, parțial, împotriva Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09.2014, emisă de A.J.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală, pentru suma de 160.200.669 RON. Recurenta mai susține că legiuitorul a lăsat la latitudinea organului fiscal posibilitatea de a suspenda soluționarea unei proceduri de contestație administrativă, ținând cont și de specificul flecarei situații. Ori, în prezenta situație este evident faptul că având în vedere complexitatea cauzei, a sumelor stabilite de către organele de inspecție fiscală și a faptului că în dosarul nr. x/2010, reprezentantul legal al debitoarei și S.C. A. S.R.L. sunt învinuiți pentru comiterea unor infracțiuni de evaziune fiscală, numai după obținerea unei soluții în cadrul dosarului penal, organul fiscal ar putea soluționa în mod temeinic contestația administrativă formulată de către debitoare. II. Agenția Națională de Administrare Fiscală, în motivarea recursului, critică soluția instanței de fond motivat de faptul că, în mod eronat, aceasta reține că "procedura administrativ jurisdicțională putea fi și trebuia finalizată cu soluționarea contestației formulată de reclamantă, apreciind totodată ca "până la soluționarea cercetărilor penale poate trece o perioadă îndelungată de timp iar creanța fiscală ce se execută deja este de o valoare importantă". Organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu au înaintat DIICOT Sesizarea penală nr. x/18.08.2014, care vizează un prejudiciu adus bugetului de stat în sumă de 173.174.868 RON, debit ce se regăsește și în Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice nr. x/30.09,2014, parțial contestată, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, cu modificările și completările ulterioare. Această interdependență constă în faptul că în urma verificărilor efectuate, organele de Inspecție fiscală au stabilit că, în speță se pune problema înregistrării de cheltuieli care nu au la bază operațiuni reale, cu scopul de a diminua obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA și accize, provocând astfel un prejudiciu la bugetul de stat în sumă totală de 173.174.868 RON. În urma inspecției fiscale efectuate la intimata-reclamantă organele de inspecție fiscală au considerat că documentele justificative prezentate de societate, privind realizarea efectivă a achizițiilor de carburanți, conțin date incomplete, incorecte sau care nu corespund realității. Mai mult, organele de inspecție fiscală au constatat că în cazul tranzacțiilor derulate între intimata-reclamantă și furnizorii acesteia, consemnate în facturile prezentate de societate, la cvasitotalitatea furnizorilor de carburanți existau similitudini la actele de fondare sau cesionare a părților sociale, respectiv acestea au fost înființate sau au cesionat părțile sociale chiar înaintea începerii facturării către S.C. A. S.R.L. Recurenta invocă Decizia nr. 72/28.05.1996, Decizia nr. 95/2011 și Decizia nr. 449/26.10.2004 pronunțate de Curtea Constituțională. În ceea ce privește jurisprudența europeană, recurenta arată că instanța europeană a statuat, în mod repetat, că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate și dacă bunurile sau serviciile în cauză au fost utilizate în scopul operațiunilor taxabile. S-a reținut că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elementele obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (Hotărârea Fini H. - C32/03; Kittel și Recolta Recycling - C 439/04 și C 440/04; Mahayben și David C 80/11 și C 142/11 și Bonik C 285/11). Se mai arată că soluția dată de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor prin decizia nr. 34/16.02.2015 este în concordanță cu practica judiciară a secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție în privința litigiilor care privesc măsura suspendării soluționării contestației în calea administrativă de atac, dispusă de organul fiscal de soluționare a contestațiilor.

Apărările formulate în cauză Intimata S.C. A. S.A. a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Procedura derulată în recurs În cauză a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursurilor, iar prin încheierea de ședință din data de 09.11.2017, recursurile au fost admise în principiu.

Soluția instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor expuse în întâmpinarea intimatei, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate. Pentru a ajunge la această soluție instanța a constatat că, în cauză, motivul de recurs invocat, prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. este întemeiat, și că instanța de fond a făcut, prin sentința pronunțată, prin raportare la circumstanțele de fapt ale litigiului, o greșită interpretare și aplicare a normelor de drept material aplicabile. Din actele și lucrările dosarului rezultă că intimata-reclamantă a fost supusă unei inspecții fiscale în perioada 03.10.2011-30.09.2014 în urma căreia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală x/30.09.2014 și decizia de impunere x/30.09.2014 iar ulterior, aceste acte au fost modificate fiind retransmise sub același număr în data de 30.10.2014. Organele de control au verificat contractele existente cu un număr de 68 furnizori ai societății, reținând deficiențe în legătură cu 42 dintre aceștia, considerând că există un risc fiscal în ceea ce privește operațiunile economice, care ar reprezenta tranzacții cu furnizori care nu au onorat obligațiile declarative fiscale din care să rezulte desfășurarea de activități economice în calitate de persoane impozabile și/sau nu au depus deloc la organul fiscal teritorial declarațiile fiscale și/sau nu au depus declarații pentru perioada în contradictoriu cu are au fost emise facturile. Astfel fiind, au fost sesizate organele de urmărire penală pentru efectuarea cercetărilor specifice în vederea identificării unor persoane, a circumstanțierii operațiunilor evidențiate ca derulate între părți, a stabilirii realității tranzacțiilor prin modalitățile instrumentării penale. Deși nu s-au finalizat cercetările penale și nu s-au primit informații pentru verificarea furnizorilor societății, în 09.09.2014 s-a reluat inspecția fiscală și intimata-reclamantă a contestat acest fapt. Contestația a fost respinsă prin decizia 293754/15.10.2014 a Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu cu motivarea că decizia de reluare a inspecției fiscale nu este un act administrativ. Prin contestația împotriva deciziei de impunere intimata-reclamantă a arătat că actele fiscale au fost emise nelegal în condițiile în care organele de control nu au așteptat finalizarea cercetărilor penale pentru a primii informații complete și corecte despre furnizorii săi. Motivul invocat a fost respins dar, în același timp, a fost suspendată soluționarea contestației până la soluționarea cercetărilor penale. Prin decizia 34/16.02.2015 s-a dispus suspendarea contestației formulate de intimata-reclamantă parțial împotriva Deciziei de impunere 459/30.09.2014 pentru suma totală de 160.200.669 RON reprezentând: - 22.725.091 RON impozit pe profit; - 22.465.654 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; - 3.408.764 RON penalități de întârziere aferente impozitului; - 34.136.921 RON TVA; - 38.887.515 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA; - 5.120.538 RON penalități de întârziere aferente TVA; - 16.710.891 RON accize; - 14.238.661 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente accizelor; - 2.506.634 RON penalități aferente accizelor. S-a precizat că soluționarea contestației va fi reluată la data la care contestatoarea sau organul fiscal va sesiza organul de soluționare competent că motivul care a determinat suspendarea a încetat în condițiile legii, în conformitate cu dispozițiile legale. Prin aceeași decizie s-a constatat necompetența materială a Direcției Generale de soluționare a Contestațiilor privind soluționarea contestației formulată împotriva Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală 280528/02.10.2014 și transmiterea acesteia spre competentă soluționare Administrației Județene a Finanțelor Publice Sibiu - Activitatea de inspecție fiscală, în calitate de organ emitent al dispoziției de măsuri contestate. Împotriva aceste decizii s-a formulat prezenta acțiune în contencios administrativ în baza art. 218 Codul de procedură fiscală. Înalta Curte constată că temeiul legal al adoptării măsurii administrative l-a reprezentat art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, republicat, care statuează faptul că organul de soluționare a contestației administrative poate suspenda, prin decizie motivată, cauza atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în contestația administrativă. În primul rând, din lecturarea conținutului textului normativ anterior redat, Înalta Curte reține faptul că legiuitorul a conferit organului de soluționare a contestației administrative un drept de apreciere asupra oportunității adoptării măsurii de suspendare aflate în discuție, desigur, cu obligația acestuia de a motiva decizia adoptată. Înalta Curte reține că adoptarea măsurii analizate este condiționată de înrâurirea hotărâtoare pe care o are constatarea de către organele competente a existenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă. Desigur, este normal ca într-o asemenea situație soluționarea recursului administrativ să fie suspendat pentru a se preveni pronunțarea unor hotărâri contradictorii pe aceeași situație juridică, după cum a statuat și Curtea Constituțională, prin deciziile nr. 449 din 26.10.2004 și nr. 95/2011. Relevante pe problema analizată sunt și dispozițiile art. 22 alin. (2) din același act normativ, în baza cărora hotărârea definitivă a instanței penale are autoritate de lucru judecat în fața instanței civile cu privire la existența faptei, a persoanei care a săvârșit fapta și a vinovăției acesteia. Ca atare, în speța de față, în mod greșit instanța de fond a reținut că nu sunt întrunite condițiile impuse de art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscalălă, republicat, fiind fondat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Având în vedere complexitatea cauzei, sumele stabilite, precum și faptul că reprezentantul intimatei-reclamante și societatea sunt învinuiți pentru comiterea unor infracțiuni privind evaziuni fiscale, Înalta Curte constată că prin decizia nr. 34/2015 în mod legal s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea dosarului penal. Prin urmare, instanța constată că susținerile și criticile recurentelor sunt întemeiate, iar instanța de fond a pronunțat o hotărâre nelegală.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru toate considerentele expuse la punctul anterior, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința atacată și, rejudecând, va respinge acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.