ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1095/2017

Decizia nr. 1095/2017

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul A. a solicitat în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice -Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Alba, devenită ulterior Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere nr. 931 din 29 noiembrie 2012, a Raportului de inspecție fiscală nr. 407808 încheiat la data de 29 noiembrie 2012 și a Deciziei nr. 20 din 04 martie 2013 de soluționare a contestației.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin Sentința nr. 62 din 27 februarie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, DGRFP Brașov - succesor al DGFP ALBA și, în consecință, a dispus anularea Deciziei nr. 20 din 04 martie 2013, a Deciziei de impunere nr. 931 din 29 noiembrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 407808 din 29 noiembrie 2012.

A exonerat reclamantul de plata sumei de 1.719.276 lei, reprezentând 1.301.195 lei taxa pe valoare adăugata, 222.402 lei majorări de întârziere și dobânzi, precum și 195.179 lei penalități de întârziere.

Totodată, a obligat pârâta să plătească reclamantului suma de 18.620 lei cheltuieli de judecată.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin Decizia nr. 3937 din 8 decembrie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, împotriva Sentinței nr. 62 din 27 februarie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a respins acțiunea formulată de reclamantul A., ca nefondată.

1.3. Hotărârea a cărei revizuire se solicită

La data de 21 aprilie 2016, revizuentul A. a formulat cerere de revizuire împotriva Deciziei nr. 3937 din 08 decembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, solicitând admiterea cererii, rejudecarea recursului și menținerea Sentinței nr. 62 din 27 februarie 2014 pronunțată de Curte de Apel Alba Iulia.

II. Cerea de revizuire

2.1. Motivele invocate de revizuent

În drept, revizuentul a invocat dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, art. 20 alin. (2) și art. 148 alin. (2) și (4) din Constituția României, precum și art. 9 alin. (1), art. 12, 167, 168 și 213 din Directiva 2006/112/CE.

În esență, revizuentul a arătat că prin decizia atacată cu revizuire a fost încălcat principiul securității juridice, principiul protecției încrederii legitime, precum și celelalte principii generale aplicabile în materie de TVA. De asemenea, prin soluția pronunțată s-a ajuns la negarea dreptului de deducere automată a TVA-ului aferent tranzacțiilor, proporționalitatea obligațiilor fiscale accesorii, dar și principiile ce se degajă din jurisprudența Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean din 9 iulie 2015, C-183/2014.

i) Cu privire la principiile securității juridice și protecției încrederii legitime

Din hotărârea menționată rezultă că principiile securității juridice și protecției încrederii legitime nu se opun, în împrejurări, precum cele din litigiul principal, ca o administrație fiscală națională să decidă, în urma unui control fiscal să supună anumite operațiuni TVA-ului și să impună plata unor majorări, cu condiția ca această decizie să se întemeieze pe lucruri clare și precise, iar practica acestei administrații să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni.

Au fost invocate în susținerea argumentelor aduse de revizuent mai multe hotărâri din jurisprudența europeană: Cauza 17/03, VEWE, C-180 din 10 și C-181 din 10 Jaroslaw Slaby și Emilian Kuc, Cauza C-95/07, Hotărârea Ecotrade etc.

Curtea Europeană de Justiție arată că este atribuția instanței să verifice aspectele referitoare la existenta unor reguli clare și precise, precum și predictibilitatea cadrului juridic național.

Revizuentul arată că în legislația națională nu existau, la data emiterii deciziei de impunere în sarcina sa, reguli clare și precise cu privire la obligația de plată a TVA-ului perceput pentru tranzacțiile imobiliare afectate de către persoanele fizice.

În perioada 2007 - 2009, tranzacțiile imobiliare cu terenuri nu erau prevăzute în mod expres în categoria operațiunilor impozabile reglementate de art. 126 C. fisc., în vigoare la acea dată. Art. 127 din C. fisc. (Legea nr. 571/2003) a fost modificat prin O.U.G. nr. 109/2009, introducându-se alin. (21), cu următorul conținut: " (...) situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri mobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." Ordonanța menționată a intrat în vigoare la 01 ianuarie 2010, la fel ca și normele metodologice de punere în aplicare a ordonanței, norme modificate prin H.G. nr. 1620/2009 care cuprind în mod explicit ipoteza veniturilor obținute din livrarea terenurilor cu caracter de continuitate.

Din cuprinsul hotărârii Salomie și Oltean (parag. 47 și 48 din hotărâre) rezultă că: "(...) până în anul 2010, statul român nu a supus în mod sistematic TVA-ului operațiunile imobiliare, precum cele în discuție în litigiul principal." O asemenea practică este calificată expres de Curtea de Justiție drept "regretabilă".

În esență, s-a susținut că aplicarea TVA-ului nu era previzibil pentru contribuabil, acesta nefiind în măsură să realizeze care sunt operațiunile supuse taxării. În acest sens, au fost invocate aprecierile instanței europene referitoare la profesioniștii în materie imobiliară, situație care nu se regăsește în cauză, de vreme ce revizuentul nu face parte din categoria profesioniștilor în materie imobiliară. În acest context, un număr mic de tranzacții imobiliare nu constituia o certitudine pentru impunere, în percepția sa, având în vedere și lipsa de coerență administrativă a autorităților publice în materie fiscală.

ii) Cu privire la principiul proporționalității

În cuprinsul parag. 51 și 52 din hotărârea Salomie și Oltean, Curtea a abordat problema proporționalității arătând că pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective.

În speță, în sarcina revizuentului a fost instituită obligația eronată de a plăti TVA în cuantum de 1.301.195 lei și dobânzi, majorări și penalități în valoare de 417.581 lei. Impunerea obligațiilor fiscale accesorii încalcă principiul proporționalității, de vreme ce cuantumul acestora urcă la 40% din valoarea obligației principale, încălcarea normelor fiscale având o gravitate redusă, astfel încât nu se justifică aplicarea unei sancțiuni pecuniare, atât de importante, raportată la valoarea debitului principal.

iii) Cu privire la deducerea TVA-ului

Revizuentul a arătat că instanța nu a analizat dreptul de deducere automată ce se cuvine oricărei persoane plătitoare de TVA, omițând să se conformeze principiilor de drept european ce se degajă din cuprinsul hotărârii Salomie și Oltean, încălcând drepturile revizuentului care rămâne lipsit de un drept recunoscut de lege.

Au mai fost invocate hotărârile Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, parag. 67 și 68, precum și dispozițiile art. 273 din Directiva 2006/112/CE.

S-a arătat că, în mod injust, s-a reținut în raportul de inspecție fiscală, la fila 16 că dreptul de deducere a TVA-ului s-a stins ca urmare a operării sancțiunii aplicate pentru neîndeplinirea obligației de înregistrare ca plătitor de TVA. O astfel de practică a autorităților fiscale contravine Directivei 2006/112/CE, așa cum rezultă din parag. nr. 63 al hotărârii din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza Salomie și Oltean de Curtea de Justiție a Uniunii Europene.

Revizuentul a arătat că instanța de recurs, prin soluția pronunțată i-a negat dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent tranzacțiilor pentru care s-a impus taxa, confirmând activitatea autorităților fiscale, în pofida jurisprudenței Curții Europene de Justiție, dar și a legislației unionale.

2.2. Apărările formulate în cauză

La data de 15 iunie 2016 a depus întâmpinare DGFP Brașov, în nume propriu și pentru ANAF Alba, solicitând respingerea cererii de revizuire, ca inadmisibilă.

Instanța de recurs a respectat, atât legislația internă, cât și dreptul unional, arătând că impunerea revizuentului s-a efectuat în conformitate cu dispozițiile art. 127 alin. (2) din C. fisc., ce reprezintă transpunerea în legislația națională a prevederilor art. 9 alin. (1) teza a II-a din Directiva 112/2006/CE privind sistemul comun de TVA. Pe de altă parte, numărul de 23 de tranzacții imobiliare efectuate de A. în perioada supusă verificării, adică 2007 - 2011, în valoare totală de 9.840.821 lei, determină calitatea de persoană impozabilă, în temeiul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., aspect cunoscut și previzibil la momentul efectuării acestora.

Legislația în domeniul TVA nu a fost modificată semnificativ în cursul anului 2002, în ceea ce privește definirea activităților economice și a persoanelor impozabile.

Încă de la data de 1 iunie 2002, adică data intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adăugată, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate ar fi avut obligația să se înregistreze și să plătească TVA, deoarece până la data aderării al Uniunea Europeană, nu exista nicio scutire pentru vânzările de clădiri și terenuri, orice tranzacție fiind taxabilă dacă era realizată de o persoană impozabilă.

III. Soluția Înaltei Curți și analiza motivelor de revizuire

Cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 3937 din 08 decembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, este inadmisibilă și va fi respinsă ca atare, pentru considerentele ce urmează să fie expuse.

În esență, revizuentul a arătat că prin decizia atacată cu revizuire au fost încălcate principiul securității juridice, principiul proporționalității, precum și alte aspecte în materie de TVA. S-a arătat, de asemenea că instanța a încălcat dreptul de deducere acordat persoanei care datorează taxa. În drept, a invocat dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, arătând că instanța de recurs a încălcat principiul priorității dreptului unional raportat la dreptul intern, ceea ce îi permite să formuleze cererea de revizuire.

Cererea formulată de revizuentul A. este foarte amplă, însă, instanța, va trebui să analizeze, cu prioritate, aspectele de admisibilitate ale revizuirii. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 513 alin. (3) C. proc. civ.: "Dezbaterile sunt limitate la admisibilitatea revizuirii și la faptele pe care se întemeiază."

În consecință, pentru a soluționa cererea de revizuire, Înalta Curte trebuie să lămurească dacă sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate, raportat la argumentele de fapt și de drept ale revizuentului sub două aspecte:

- susținerile referitoare la încălcarea principiilor securității juridice, proporționalității, precum și a celorlalte principii generale aplicabile în materie de TVA;

- susținerile referitoare la dreptul de deducere al TVA-ului;

Înalta Curte reține că potrivit dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004: "Constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de Codul de procedură civilă, pronunțarea hotărârilor rămase definitive și irevocabile prin încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, reglementat de art. 148 alin. (2), coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată." Textul de lege a dobândit configurația actuală, ca urmare a Deciziei nr. 1609/2010, pronunțată de Curtea Constituțională, publicată în M. Of. nr. 70/27.01.2011 și a Deciziei nr. 1039/2012, publicată în M. Of. nr. 61 din 29 ianuarie 2013.

i) Susținerile referitoare la încălcarea principiilor securității juridice, proporționalității, precum și a celorlalte principii generale aplicabile în materie de TVA

Nu pot fi primite susținerile revizuentului că instanța a ignorat principiul certitudinii juridice și pe cel al proporționalității, raportat la statuările Curții Europene de Justiție din hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean, C-183/2014.

Curtea a menționat în parag. 31 - 33 din hotărâre:

"(...) legislația Uniunii trebuie să fie certă. Iar aplicarea sa trebuie să fie previzibilă pentru justițiabili, acest imperativ al securității juridice impunându-se cu o rigoare deosebită atunci când este vorba despre o reglementare care poată să aibă consecințe financiare, pentru a permite persoanelor interesate să cunoască în mod exact întinderea obligațiilor pe care le-o impune (Hotărârea Iralna/Comisia, 325/85, EU:C:1987:546, punctul 18).

De asemenea în domeniile care intră sub incidența dreptului Uniunii, normele din dreptul statelor membre trebuie formulate într-un mod neechivoc, care să permită persoanelor vizate să își cunoască drepturile și obligațiile în mod clar și precis, iar instanțelor naționale să asigure respectarea acestora.

În speță, nu poate fi contestat faptul că dispoziții precum cele prezentate au un astfel de caracter."

În speța dedusă judecății instanța română a soluționat cauza prin prisma dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), coroborat cu art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare în anul 2008, dispoziții legale avute în vedere și de instanța europeană la data pronunțării hotărârii preliminare.

Din Decizia nr. 3937 din 08 decembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte, ca instanță de recurs, rezultă că: "(...) intimatul-reclamant a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA prin efectuarea tranzacțiilor imobiliare cu caracter de continuitate, cu depășirea plafonului de scutire, atât pentru cele patru tranzacții efectuate în anul 2008, cât și pentru cele trei tranzacții efectuate în anul 2011, conform dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), coroborat cu art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., având obligația legală de a se înregistra ca plătitor de TVA și să plătească TVA aferent acestora."

Susținerile revizuentului, că nu este profesionist imobiliar și că numărul mic de tranzacții nu permitea calificarea drept o activitate economică cu caracter de continuitate, nu înseamnă că instanța de recurs a încălcat dreptul unional în ceea ce privește principiile certitudinii impunerii și protecției încrederii legitime.

Astfel, atâta timp cât în cursul judecării cauzei s-a demonstrat că a fost desfășurată o activitate economică cu caracter de continuitate, aceasta putea fi subsumată dispozițiilor art. 127 alin. (1) din C. fisc., organul fiscal fiind îndreptățit să constate că persoana vizată avea obligația legală de a se înregistra ca plătitor de TVA și, în consecință, să plătească taxa aferentă tranzacțiilor efectuate.

Aceeași este situația și cu obligațiile accesorii, revizuentul solicitând să fie calificate drept sancțiuni și să li aplice principiul proporționalității. Instanța de recurs a reținut că numai o parte din obligațiile accesorii au caracter de penalități, restul fiind calificate drept majorări de întârzieri și dobânzi, deci având caracter reparator. Având în vedere că s-a statuat că trebuia să plătească TVA, iar neconformarea sub acest aspect atrăgea obligația legală de plată a majorărilor de întârziere, a dobânzilor și penalităților, care în speță, reprezintă mai puțin de jumătate din cuantumul taxei ce trebuia plătită, nu s-a încălcat principiul proporționalității.

A accepta cenzurarea hotărârii instanței de recurs, pe aspectele menționate de revizuent, ar însemna transformarea revizuirii dintr-o cale de atac de retractare, într-o cale de atac de reformare, depășind cadrul procesual al revizuirii, așa cum este reglementată de art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 și în art. 509 C. proc. civ.

ii) Susținerile referitoare la dreptul de deducere al TVA-ului

În ceea ce privește dreptul de deducere al TVA-ului, se poate observa că acesta nu a fost invocat în cursul litigiului inițial, care a vizat numai atacarea Deciziei nr. 20 din 04 martie 2013, a Deciziei de impunere nr. 931 din 29 noiembrie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 407808 din 29 noiembrie 2012.

Cererea este inadmisibilă sub acest aspect, deoarece pentru a putea proceda la analiza compatibilității dreptului național cu cel european este necesar ca dreptul subiectiv ce se pretinde a fi fost încălcat să fi fost invocat în cursul litigiului dedus judecății.

Nu este necesar ca partea să fi invocat în cursul soluționării procesului încălcarea vreunui text din dreptul european, însă trebuie să fi invocat dreptul subiectiv ocrotit de dreptul european, chiar dacă nu s-a referit la incompatibilitatea normei interne cu dreptul european.

Nu poate fi primită cererea de revizuire în cadrul căreia se invocă un motiv de nelegalitate ce nu a făcut obiectul unei analize anterioare, întrucât se opune caracterul extraordinar al căii de atac.

Textul art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 se referă la principiul priorității dreptului european, care înseamnă că dreptul Uniunii, în integralitatea sa, indiferent de rangul normei de drept a Uniunii (primar sau derivat), primează asupra dreptului național în ansamblul său, inclusiv în fața normelor sale constituționale.

În jurisprudența Curții Europene de Justiție  s-a reținut cu ocazia soluționării litigiilor deduse judecății, efectul de necontestat al principiului autorității de lucru judecat, atât în ordinea juridică a Uniunii, cât și în ordinile juridice naționale.

Curtea a statuat că, pentru a garanta, atât stabilitatea dreptului și a raporturilor juridice, cât și o bună administrare a justiției, este necesar ca hotărârile judecătorești rămase definitive după epuizarea căilor de atac disponibile sau după expirarea termenelor de exercitare a acestor căi de atac să nu mai poată fi contestate (Hotărârea Impresa Pizzarotti, C-213/13, pct. 58).

Motiv al revizuirii întemeiate pe art. 21 alin. (2) teza întâi din Legea nr. 554/2004 îl constituie calificarea juridică a faptelor prin prisma normei de drept european incidente sau a interpretării acesteia rezultate dintr-o hotărâre a Curții Europene de Justiție, iar nu faptele deduse judecății, întrucât s-ar ajunge la încălcarea autorității de lucru judecat prin schimbarea elementelor ce conturează raportul juridic dedus judecății.

Așadar, în revizuirea întemeiată pe art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, nu se pot invoca fapte relevante noi care constituie motive de nelegalitate a actului administrativ ce nu au fost invocate în fața instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii.

Față de aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. art. 21 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, coroborate cu art. 509 C. proc. civ., urmează să respingă, ca inadmisibilă, cererea de revizuire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge, ca inadmisibilă, cererea de revizuire formulată de revizuentul A. împotriva Deciziei nr. 3937 din 8 decembrie 2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/57/2013.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 21 martie 2017.

Procesat de GGC - NN