ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1756/2016

Decizia nr. 1756/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC „A.” SRL a solicitat, în contradictoriu cu intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Alba:

- anularea în parte a Deciziei nr. 4 din 16 ianuarie 2013 privind soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. F-AB-374 din 30 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-AB-249 din 30 iunie 2011;

- exonerarea reclamantei de la plata următoarelor sume: 153.749 RON, reprezentând impozit pe profit, 122.260 RON, reprezentând majorări de întârziere, 23.063 RON, reprezentând penalități de întârziere, 169.968 RON, reprezentând TVA suplimentar, 100.517 RON, reprezentând majorări de întârziere, 25.495 RON, reprezentând penalități de întârziere;

- suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 374 din 30 iunie 2011 până la soluționarea irevocabilă a acțiunii.

Prin Sentința nr. 290 din 11 noiembrie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, succesoare în drepturi și obligații a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Alba.

A anulat Decizia nr. 4 din 16 ianuarie 2013 privind soluționarea contestației, Decizia de impunere nr. F-AB-374 din 30 iunie 2011 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală și Raportul de inspecție fiscală nr. F-AB-249 din 30 iunie 2011 în ceea ce privește următoarele sume:

- 90.670 RON, reprezentând impozit pe profit;

- 96.683 RON, reprezentând majorări de întârziere;

- 13.601 RON, reprezentând penalități de întârziere;

- 169.968 RON, reprezentând TVA suplimentar;

- 100.517 RON, reprezentând majorări de întârziere;

- 25.495 RON, reprezentând penalități de întârziere și în consecință a exonerat reclamanta de plata acestor sume.

A respins celelalte cereri ca neîntemeiate și a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 6.909,6 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Brașov împotriva acestei sentințe a fost admis prin Decizia nr. 1106 din 11 martie 2015 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, a fost casată sentința atacată și trimisă cauza spre rejudecare.

În decizia de casare s-a arătat că instanța de fond, deși a dispus anularea obligațiilor fiscale, nu a prezentat și argumentele de calcul al modalității prin care s-a ajuns la aceasta, iar, în ceea ce privește cheltuielile deductibile, analiza acestora trebuia făcută pe categorii de lucrări.

La rejudecare, cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub nr. 60/57/2013* și au fost depuse înscrisuri, după precizarea acțiunii.

Prin Sentința nr. 214 din 27 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea reclamantei precizată și au fost anulate în parte Decizia nr. 4 din 16 ianuarie 2013, Decizia de impunere nr. 374 din 30 iunie 2011, Raportul de inspecție fiscală nr. 18 din 30 iunie 2011 și a exonerat reclamanta de plata sumei de 496.934 RON, reprezentând 90.670 RON, impozit pe profit suplimentar, a sumei de 96.683 RON reprezentând majorări de întârziere, a sumei de 13.601 RON reprezentând penalități de întârziere, suma de 169.968 RON - TVA suplimentar, suma de 100.517 RON - majorări de întârziere, suma de 25.495 RON - penalități de întârziere.

A obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 7.134 RON cheltuieli de judecată.

În motivarea soluției s-a reținut că reclamanta a fost supusă unui control fiscal având ca tematică impozitul pe profit și TVA datorat bugetului de stat pentru perioada 2007 - 2010.

În baza actelor fiscale contabile depuse la dosarul cauzei și a raportului de expertiză realizată de expertul consultant fiscal instanța a constatat că reclamanta datorează către bugetul de stat suma de 757.242 RON formată din suma de 694.163 RON impozitul pe profit aferent perioadei 2007 - 2009 calculat și înregistrat în evidența contabilă a ocolului silvic și care a fost virat în mod eronat către bugetul local al Unității administrativ-teritoriale, nefiind virat către bugetul de stat și suma de 63.079 RON impozit pe profit suplimentar, majorări de întârziere în suma de 25.577 RON și penalități de întârziere în suma de 9.462 RON.

Baza impozabilă a fost determinată, iar impozitul pe profit suplimentar datorat de reclamanta a fost calculat potrivit dispozițiilor art. 21 din C. fisc., art. 21 și 44 din Normele Metodologice de aplicare.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată aferentă perioadei 2007 - 2010, problematica dedusă judecății vizează atât taxa deductibilă, cât și taxa colectată.

Pentru taxa deductibilă, s-a stabilit ca fiind deductibilă taxa în sumă de 9.376 RON, reprezentând TVA dedus aferent achizițiilor efectuate potrivit facturilor cuprinse în anexele 3A și 4A la raportul de inspecție fiscală.

Argumentele pentru care această sumă este deductibilă constă în împrejurarea că facturile emise conțin toate elementele de identificare stabilite de art. 2 din OMFP nr. 693/2005 de aplicare a prevederilor H.G. nr. 831/1997 privind aprobarea formularelor utilizate în activitatea financiară și contabilă. Menționarea pe facturi a codului de identificare fiscală a B. RA este cel al vechii entități, dar această neconcordanță este minoră și nu poate să afecteze realitatea operațiunilor economice supuse taxării, în condițiile în care entitatea este unică, iar prin actele depuse la dosarul cauzei în cel de-al doilea ciclu procesual, se face dovada deplină a reorganizării reclamantei, fiind posibilă identificarea persoanei chiar și în condițiile menționării vechiului cod de identificare fiscală, fiind relevantă în acest sens jurisprudența comunitară expusă în Hotărârea CJUE din decembrie 2010 - cauza C-438/09 Danovski, în sensul că beneficiază de dreptul de deducere al TVA persoana impozabilă pentru serviciile prestate de o altă persoană impozabilă, atunci când facturile conțin toate informațiile referitoare impuse de art. 22 alin. (3) lit. b) din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre, în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile.

În privința facturilor, s-a arătat de către instanța de fond că au fost îndeplinite cerințele formale privind înscrierea facturilor în jurnalele de cumpărări, precum și în declarația informativă 394 de către persoana impozabilă, cu codul nou de înregistrară fiscală în scopuri de TVA. Taxa este deductibilă în temeiul dispozițiilor art. 150 alin. (3) din C. fisc. și potrivit pct. 58 din Normele metodologice de aplicare, în condițiile în care furnizorii au înscris greșit CIF al reclamantei, s-a realizat plata facturilor, iar furnizorii au colectat TVA care a fost vărsat către bugetul de stat.

În ceea ce privește suma de 147.895 RON reprezentând TVA aferent achiziției de mobilier predat Primăriei C., achiziției de produse alimentare, contravaloarea lucrărilor de amenajare a pădurilor și pășunilor, întocmirea documentațiilor cadastrale, cheltuielile fiind cuprinse în anexele 3B, 3C, 4B, 5C, 6B, 6C la raportul de inspecție fiscală au fost apreciate ca fiind deductibile, în temeiul dispozițiilor art. 145, 146 din C. fisc., fiind lucrări efectuate în folosul operațiunii taxabile. Lucrările sunt specifice regimului silvic efectuate asupra fondului forestier administrat de reclamantă, obligații ce reveneau proprietarilor de păduri, iar în baza dreptului de administrare au fost preluate de reclamantă, potrivit prevederilor art. 2 alin. (1) lit. e), art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 139/2005 privind administrarea pădurilor, potrivit cărora obligațiile proprietarilor de păduri sunt preluate de Ocolul Silvic înființat de proprietari sau de OS cu care a fost încheiat contractul de prestări servicii, prevederi care au fost preluate și în Noul D. silvic, respectiv art. 17 din Legea nr. 46/2008.

Mobilierul achiziționat în baza facturii nr. 469/2009 este în folosința D. și nu a Primăriei C., fiind cuprins în inventarul pădurarului, potrivit Deciziei de inventariere nr. 13/2009, iar potrivit Actului de control de fond nr. 160/2011, acesta se găsește în folosința pădurarului și la canton.

Alimentele achiziționate în baza facturilor ce se regăsesc în anexa 3C, 4C, 5C la raportul de inspecție fiscală reprezintă cheltuieli de protocol și nu sponsorizări, fiind efectuate cu ocazia desfășurării activității specifice a reclamantei, fiind efectuate cu ocazia desfășurării licitațiilor, TVA aferent achiziției fiind deductibil.

Expertul a apreciat că reclamanta nu datorează TVA suplimentar în sumă de 169.968 RON reprezentând TVA suplimentar, suma de 100.517 RON reprezentând majorări de întârziere, suma de 25.495 RON reprezentând penalități de întârziere, iar reclamanta și-a însușit calculul realizat de expert, iar TVA este deductibilă, în temeiul dispozițiilor art. 145, 146 din C. fisc.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs Direcția Regională a Finanțelor Publice Brașov și s-a solicitat admiterea recursului, desființarea hotărârii atacate cu consecința menținerii actelor administrativ fiscale.

În motivele de recurs s-a arătat că instanța de fond, în mod nelegal, a admis acțiunea reclamantei pentru că facturile fiscale nu conțin toate elementele cerute de art. 2 din Ordinul nr. 693/2005 de aplicare a H.G. nr. 831/1997 privind aprobarea formularelor tipizate în activitatea financiară și contabilă, respectiv cadrul de identificare fiscală al beneficiarului de bunuri și servicii.

Menționarea pe facturi a codului de identificare fiscală a vechii entități dovedesc starea de fapt constatată de organele de inspecție fiscală și anume că acele facturi nu aparțin reclamantei, beneficiarul acestora fiind o altă entitate, respectiv B. RA, având Autorizația nr. 81 din 31 august 2014.

S-au făcut referiri la prevederile art. 125

1

pct. 12 C. fisc. și pentru a constitui document justificativ pentru înregistrarea în contabilitate, printre alte elemente obligatorii, factura trebuie să conțină codul de înregistrare în scopuri de TVA al cumpărătorului, condiție care nu este îndeplinită și nu se poate acorda drept de deducere pentru suma de 49.878 RON.

A fost criticată soluția instanței de fond și pentru cheltuielile considerate deductibile, respectiv contravaloarea lucrărilor de împădurire, amenajare pășune, amenajare păduri, lucrări de igienizare efectuate în păduri, terenurile pentru pășunat și celelalte terenuri ce nu sunt proprietatea ocolului silvic deoarece contractele în baza cărora au fost efectuate nu sunt încheiate în totalitate de către societate, ci de proprietarii pădurilor - primării.

De aceea, cheltuielile în sumă de 641.862 RON nu sunt aferente veniturilor realizate de către contribuabili având în vedere că lucrările au fost efectuate pe terenurile și pădurile proprietate a asociaților, motiv pentru care aceste măsuri trebuiau refacturate către proprietarii terenurilor.

În perioada 2007 - 2010, contribuabilul A. înregistrează cheltuieli reprezentând c/valoare masă lemnoasă acordată în mod gratuit populației, în baza hotărârilor date de consiliile locale, în sumă de 206.347 RON, iar recurenta a arătat că acestea nu sunt deductibile deoarece nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, așa cum prevede C. fisc. la art. 21 alin. (1).

În perioada 2007 - 2009, reclamanta a înregistrat cheltuieli reprezentând contravaloarea lucrărilor de întocmire a documentațiilor necesare elaborării studiului de amenajare a pădurilor efectuate pentru pădurile proprietate a Composesoratelor Cerbul și Săcătura, având la bază contracte ce nu sunt încheiate de către A., acesta având încheiate cu composesoratele contracte de administrare a pădurilor/servicii de pază, lucrări de marcare a arborilor în pădurile composesoratelor, înregistrând venituri doar în baza contractelor respective.

Recurenta a apreciat că aceste cheltuieli trebuiau să fie suportate de către proprietarii pădurilor, iar nu de A., nefiind făcute în scopul realizării de venituri impozabile.

Intimatul A. SRL a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanța de fond, în urma rejudecării dispuse de Înalta Curte și a precizării acțiunii, a fost învestită cu acțiune în anulare a Deciziei nr. 4 din 16 ianuarie 2013 emisă de pârâtă în soluționarea contestației, a Deciziei de impunere nr. 374 din 30 iunie 2011, a Raportului de inspecție fiscală nr. 18 din 30 iunie 2011 și să fie exonerată de la plata sumei de 496.934 RON reprezentând impozit pe profit, TVA, majorări și penalități de întârziere aferente.

Soluția de admitere a acțiunii precizate dispusă de instanța de fond a fost criticată în motivele de recurs, dar criticile formulate sunt nefondate.

Prima critică a vizat facturile fiscale prezentate în anexa la raportul de inspecție fiscală și pe care instanța de fond le-a considerat documente justificative, dar recurenta susține contrariul pentru că acestea au înscris ca beneficiar o altă entitate, respectiv B. RA.

Așa cum a susținut și instanța de fond, această inadvertență este una minoră și nu poate duce la concluzia că facturile respective nu sunt documente justificative.

La dosarul instanței de fond, după casarea cu trimitere spre rejudecare, au fost depuse documente din care rezultă că această inadvertență s-a datorat procesului de reorganizare al reclamantului din SC B. RA în SC A. SRL.

Mai mult, instanța de fond, în mod corect, a făcut trimitere la jurisprudența CJUE (Hotărârea din decembrie 2010 în cauza C-429/09) care a stabilit că persoana impozabilă beneficiază de dreptul de deducere a TVA pentru serviciile prestate de o altă persoană impozabilă atunci când facturile conțin toate informațiile referitoare impuse de art. 22 alin. (3) lit. b) din Directiva a VI-a 77/388/CEE a Consiliului privind armonizarea legislațiilor statelor membre, în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile. Mai mult, s-a subliniat faptul că, în privința acestor facturi, au fost îndeplinite cerințele formale, furnizorii au colectat TVA, care a fost vărsat la bugetul de stat.

Recurenta, în motivele de recurs, nu a prezentat niciun contraargument prin care să se înlăture aceste susțineri ale instanței de fond și s-a limitat să reia motivele invocate în actele fiscale contestate, astfel că sunt nefondate criticile cu privire la lipsa calității de document justificativ pentru facturile întocmite în sumă de 49.878 RON.

A doua critică a vizat caracterul nedeductibil al sumei de 641.862 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de împădurire, amenajare pășune, amenajare păduri, lucrări de igienizare efectuate în păduri, terenurile pentru pășunat și celelalte terenuri ce nu sunt proprietatea ocolului silvic.

Recurenta consideră că aceste cheltuieli nu au caracter deductibil deoarece lucrările au fost efectuate pe terenurile și pădurile proprietate a asociaților.

Dar aceste considerații nu țin seama de prevederile C. silvic și de obiectul principal de activitate al reclamantului.

Reclamantul are în administrare pădurile proprietate publică și privată a membrilor Asociației „E.”, respectiv comunele Horea, Albac, Vadu Moților, Garda de Sus, Scărițoara și Composesoratele Arada, Cerbul, Săcătura, Biserica Ortodoxă Albac și Mănăstirea Sf. Ilie - Albac, iar „administrare” înseamnă și activitățile prestate de reclamant, astfel că cheltuielile efectuate au avut ca scop creșterea veniturilor acestuia și astfel sunt deductibile fiscal.

C. silvic în vigoare până la 30 martie 2008, în art. 64 și 69, prevedea că administrarea fondului forestier se putea face de către proprietarii acestuia, individual sau asociați.

După acea dată, prin Noul C. silvic s-a stabilit că administrarea și asigurarea serviciilor silvice, indiferent de forma de proprietate, se putea realiza numai prin ocoalele silvice, iar obligațiile legate de administrarea pădurii se transmiteau ocoalelor silvice autorizate.

În condițiile în care lucrările respective cuprinse în facturile emise de diverșii prestatori sunt unele specifice regimului silvic, au fost efectuate în cadrul fondului forestier administrat de reclamant, sunt lucrări ce se impuneau a fi efectuate de acesta, se poate considera că sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 21 C. fisc., respectiv sunt cheltuieli deductibile pentru că au fost efectuate în scopul realizării de venituri.

De aceea, nu se poate susține că aceste servicii trebuiau refacturate către proprietarii terenurilor.

A treia critică a vizat cheltuielile reprezentând contravaloarea masei lemnoase acordată în mod gratuit populației.

Deși recurenta a criticat soluția instanței de fond în privința acestor cheltuieli se constată că acestea sunt neavenite și străine de natura pricinii, deoarece instanța de fond nu a admis acțiunea reclamantei în privința acestor sume, așa cum rezultă din considerentele acesteia și din dispozitivul hotărârii atacate, acțiunea precizată a reclamantului fiind admisă numai în parte.

A patra critică s-a referit la cheltuielile reprezentând c/valoarea lucrărilor de întocmire a documentațiilor necesare elaborării studiului de amenajare a pădurilor pentru Composesoratele Cerbu și Secătura, cheltuieli în sumă de 70.030 RON.

Și această critică este nefondată deoarece, așa cum s-a arătat anterior, reclamanta are în administrare și pădurile proprietate a Composesoratelor Cerbu și Secătura, iar în cadrul măsurilor legate de administrarea fondului forestier sunt incluse și delimitarea clară a acestuia prin hărți, planuri topografice din care să rezulte întinderea suprafețelor din acest fond și proprietarii acestora.

Având în vedere că în materia administrării fondului forestier sunt dispoziții speciale cuprinse în C. silvic și sunt stabilite obligațiile ce revin ocoalelor silvice autorizate, se poate aprecia că și aceste cheltuieli au caracter deductibil, fiind îndeplinită condiția cerută de art. 21 C. fisc.

De aceea, apreciind că soluția instanței de fond este legală și temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi respins recursul declarat ca nefondat.

În baza art. 274 alin. (1) C. proc. civ. va fi obligată recurenta la plata cheltuielilor de judecată, dar având în vedere dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., față de munca depusă de avocați și de faptul că dosarul a fost soluționat la primul termen fixat în recurs, va fi obligată recurenta la plata sumei de 6.000 RON cheltuieli de judecată față de suma solicitată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, împotriva Sentinței nr. 214/2015 din 27 noiembrie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, la plata sumei de 6.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către intimatul-reclamant SC A. SRL, cu aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 3 iunie 2016.

Procesat de GGC - LM