ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3938/2015

Decizia nr. 3938/2015

Asupra recursului de fața;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SRL Sebeș a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba, anularea ca nelegală a deciziei nr. 31 din 05.04.2013 emisă de către pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Alba, prin care a fost respinsă contestația înregistrată sub nr. 112008 din 02 aprilie 2012 formulată de către reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. F-AB 104 din 19 martie 2012; anularea ca nelegală a deciziei de impunere nr. F-AB 104 din 19 martie 2012 emisă de D.G.F.P. a județului Alba prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei sume suplimentare de plată în cuantum de 1.023.824 lei; anularea raportului de inspecție fiscală nr. 401830 din data de 19.03.2012, precum și anularea tuturor actelor administrative ce au stat la baza emiterii deciziei atacate, ca fiind nelegale; anularea creanțelor fiscale stabilite și individualizate în sarcina reclamantei prin decizia de impunere nr. F-AB 104 din 19 martie 2012, reprezentând impozit pe profit suplimentar în cuantum de 221.295 lei și majorări de întârziere și penalități de întârziere de 254.200 lei, precum și TVA aferent în cuantum de 228.283 lei, precum și majorări de întârziere și penalități de întârziere în cuantum de 312.222 lei, și pe cale de consecință, exonerarea reclamantei de plata acestor obligații suplimentare instituite în sarcina acesteia cu cheltuieli de judecată.

Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 83 din 31 martie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea în contencios administrativ-fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL Sebeș, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, succesoare în drepturi și obligații a D.G.F.P. Alba, și în consecință a anulat în parte actele administrativ-fiscale contestate, respectiv: decizia nr. 31 din 04 aprilie 2013 emisă de D.G.F.P. a județului Alba, decizia de impunere nr. F-AB 104 din 19 martie 2012, precum și raportul de inspecție fiscală nr. 401830 din 19 martie 2012, întocmite de D.G.F.P. Alba numai în ceea ce privește suma de 204.682 lei, reprezentând impozit pe profit suplimentar și dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente în sumă de 240.321 lei, precum și în ceea ce privește suma de 226.223 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată și dobânzi/majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente în sumă de 310.426 lei și, în consecință, a exonerat reclamanta de la plata acestor sume.

A respins în rest acțiunea.

A obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 12.250,22 lei, cheltuieli de judecată.

Recursul

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin reprezentant teritorial Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba a formulat recurs, criticând soluția de fond ca netemeinică și nelegală.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esență recurenta a arătat următoarele:

- Consideră recurenta că în mod greșit instanța de fond și-a însușit concluziile expertizei contabile apreciind că deducerea cheltuielilor cu serviciile de consultanță a fost făcută cu nerespectarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44 2004.

- În ceea ce privește impozitul pe profit, de asemenea se arată că instanța de fond a apreciat în mod greșit, că actele prezentate de societatea comercială ar întruni condițiile ca acestea să fie considerate documente contabile justificative, în măsură să atragă deducerea cheltuielilor respective și diminuarea corespunzătoare a bazei impozabile a profitului.

Se arată că în ceea ce privește contractul cu SC B. SRL, contractul de consultanță nr. 02TG-RM din 01.11.2004, încheiat între SC B. SRL, în calitate de consultant, și SC A. SRL, în calitate de beneficiar, are ca obiect prestarea de consultanță tehnică, prin persoana d-lui C., în România.

Potrivit actului adițional la contract, consultanța și asistența tehnică constau în coordonarea activității, lansarea în producție a pieselor de structuri metalice, controale calitative, dimensionale și structurale a producției, întocmirea de rapoarte de activitate zilnice și lunare, întreținere utilaje din hala A. Sebeș.

În timpul controlului s-a stabilit că societatea verificată nu deține rapoarte de lucru, situații de lucrări sau alte documente, administratorul A. Sebeș, dl. D., declarând în nota explicativă că nu există situații de lucrări atașate la facturi. Ulterior, totuși aduce și prezintă în susținerea cauzei situații de lucrări care au fost întocmite sub forma unor montaje, pe care societatea afirmă că le-ar fi găsit la arhivă.

Recurenta precizează că din analiza acestor anexe prezentate ulterior de societate, și denumite pontaje lunare, nu reiese o detaliere clară a naturii serviciilor prestate, a elementelor de calcul a contravalorii acestora, a tarifului perceput pentru respectivele servicii, pentru a se putea verifica realitatea prestării acestor servicii și în ce au constat în fapt serviciile facturate.

Nu au fost prezentate nici măcar acele rapoarte de activitate prevăzute prin actul adițional la contract a fi întocmite de prestator.

- Prin urmare, recurenta consideră că instanța de fond în mod greșit nu a ținut cont de aceste aspecte semnalate de autoritatea fiscală respectiv, faptul că nu au fost respectate condițiile deductibilitate reglementate de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. coroborat cu prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. aprobate prin H.G. nr. 44/2004 respectiv justificarea realității și necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității pe bază de documente probatorii, respectiv contracte și materiale corespunzătoare enumerate cu titlu exemplificativ, în funcție de specificul prestării, contribuabilul având obligația să probeze prestarea efectivă a serviciilor, necesitatea efectuării respectivelor servicii pentru desfășurarea activității.

- Cu privire la contractul încheiat cu SC E. SRL Sibiu, contractul de consultanță nr. 01 RM-MG din 01.01.2006, încheiat între E. SRL Sibiu, în calitate le consultant, și SC A. SRL Sebeș, în calitate de beneficiar, are ca obiect prestarea de consultanță tehnică prin persoana d-lui F., în România la propriu sediu, la sediul SC A. SRL și/sau acolo unde este necesar.

Subliniază recurenta că în primul contract de consultanță încheiat cu E. SRL din data de 01.01.2006, precum și cel reînnoit din anul 2007, nu sunt precizate serviciile de consultanță, care vor fi prestate.

Referitor la anexele prezentate, din conținutul acestora nu rezultă data efectivă când au fost prezentate, fiind menționat doar numărul de ore pentru fiecare tip de serviciu, or menționarea unui număr de ore implică și defalcarea acestora pe datele efective când serviciile au fost prestate, având în vedere că acele servicii trebuiau să constea într-o succesiune de prestații.

Recurenta precizează că ordinea prezentării acestor activități este aproape identică de la o lună la alta, iar tariful practicat este identic - de 35 euro/oră, remunerarea prestatorului nefăcându-se în funcție de complexitatea activității și tariful cuvenit, în ceea ce privește SC E. SRL, administratorul acesteia menționează în nota explicativă dată Gărzii Financiare Sibiu, cu ocazia efectuării unui control încrucișat, că nu a întocmit nicio situație de lucrări pentru că reprezentantul SC A. SRL nu a solicitat acest lucru.

- Cu privire la necesitatea colaborării cu SC E. SRL datorită lipsei de personal tehnic specializat din cadrul SC A. SRL Sebeș pentru întocmire de oferte, vizite la potențialii clienți, documentații tehnice pentru licitații etc se arată că deși contractul cu SC E. SRL a expirat în luna ianuarie 2010, SC A. SRL Sebeș nu a mai încheiat alt contract, nici cu SC E. SRL, nici cu altă societate, și nici nu a angajat personal de specialitate, activitatea acesteia desfășurându-se în continuare fără a avea servicii de consultanță.

Astfel, în ceea ce privește cele două contracte de consultanță încheiate cu SC G. SRL și E. SRL, din documentele justificative prezentate echipei de inspecție fiscală nu reiese o detaliere clară a naturii serviciilor prestate a elementelor de calcul a contravalorii acestora, a tarifului perceput pentru respectivele servicii, invocându-se doar documentele pe care societatea contestatoare le-a prezentat (pontaje, oferte, devize) ca fiind justificarea pentru prestările de servicii efectuate de cele două societăți și de care instanța de fond în mod nelegal a ținut cont în motivarea hotărârii atacate.

- Întrucât se invocă o „ordonanță” a unui procuror în ceea ce privește necesitatea prestărilor de servicii se arată că recurenta nu este de acord cu această afirmație, deoarece Parchetul nu analizează activitatea economico-financiară a societății contestatoare sub aspectul fiscalității, acesta rezumându-se doar sub aspectul naturii infracționale a operațiunilor desfășurate.

Se consideră că o prestare de servicii de consultanță trebuie să fie prezentată și însoțită din punct de vedere al documentelor justificative cu acuratețe, dat fiind faptul că acest tip de cheltuială nu poate fi comensurată prin alte mijloace, or în cazul de față, pe toată durata controlului, cât și pe perioada până la depunerea contestației nu au fost prezentate astfel de documente.

Se menționează că la data efectuării operațiunii pentru care se solicită diminuarea bazei impozabile, la stabilirea impozitului pe profit și deducerea TVA, nu existau documente justificative, conform art. 6 din Legea nr. 82/1991, care prevede că „Orice operațiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”.

Neexistând documente justificative la data efectuării controlului, în mod corect, organele de inspecție fiscală au făcut aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, care să facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, precum și a prevederilor art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Prin încheierea din 17 septembrie 2015 pronunțată în camera de consiliu, s-a admis în principiu recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței civile nr. 83 din 31 martie 2014 pronunțată de Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în materie, Înalta Curte constată că este nefondată pentru considerentele următoare:

În fapt

Situația reținută de instanța de fond

Curtea a reținut că în perioada verificată, 01.10.2005-31.12.2010, reclamanta a încheiat în calitate de beneficiar cu SC B. SRL contractul nr. 02 TG RM/01.11.2004 - rev.00, prin care SC B. SRL s-a angajat să presteze consultanță tehnică reclamantei prin persoana d-lui C., administratorul unic al acestei societăți. Potrivit art. 2 din contract, consultanța și asistența tehnică vor fi prestate la sediul reclamantei și va cuprinde următoarele faze: 1. organizarea de departamente de producție și 2. controale calitative dimensionale structurale și controale calitative standard.

Ulterior, la data de 20.06.2005 a fost încheiat actul adițional nr. 1 la acest contract, în baza căruia s-a stabilit că asistența tehnică și consultanța prestate de SC B. SRL prin persoana d-lui C. vor consta în: coordonarea activității economice în hala de producție A. Sebeș, lansarea în producție a detaliilor, pieselor de structuri metalice comandate de departamentul tehnic, controale calitative, dimensionale, structurale a producției de structuri metalice realizate în hala A. Sebeș, întocmirea de rapoarte de activitate zilnice, lunare, întreținere de utilaje din hala A. Sebeș.

Facturile emise în baza acestui contract au fost înregistrate de reclamantă în contabilitate în perioada 2005-2006.

În ceea ce privește cea de-a doua societate SC E. SRL, reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu aceasta 3 contracte de consultanță tehnică nr. 01 din 01.10.2006, nr. 01 din 01.01.2007 și nr. 03 din 01.01.2008, în baza cărora SC E. SRL se obliga să pună la dispoziție propria consultanță tehnică prin persoana lui F., administratorul societății, să furnizeze această consultanță în România la propriul sediu, la sediul reclamantei și acolo unde este necesar.

În conformitate cu art. 1 din contractul nr. 03/2008, consultanța tehnică cuprinde formulare de oferte, stabilire necesar de materiale pentru diverse lucrări ale reclamantei, controlul proiectelor și desenelor, menținerea legăturii cu clienții și/sau furnizorii reclamantei, dezvoltare desene pentru diverse lucrări.

În drept

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 „Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare, iar alin. (4) lit. m) stabilește că nu sunt deductibile cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte”.

De asemenea, potrivit pct. 48 din Normele metodologice pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

Instanța de fond a valorificat concluziile expertizei efectuate în cauză constatând că expertul desemnat a identificat documente referitoare la serviciile prestate în baza contractelor de consultanță tehnică menționate mai sus.

Înalta Curte reține că recurenta însăși a constatat și consemnat că dacă în timpul controlului societatea reclamantă verificată nu a prezentat documentele solicitate reprezentantul său declarând că nu există situații de lucrări aferente serviciilor efectuate, ulterior societatea a adus documente denumite pontaje - pe care însă organele fiscale nu le recunosc. Astfel, recurenta a arătat ulterior că nu reiese din aceste documente o detaliere clară a naturii serviciilor, a elementelor de calcul a contravalorii acestora, a tarifului perceput pentru ce servicii a fost facturat.

- Înalta Curte constată că recurenta în mod greșit a considerat că serviciile prestate nu au fost în realitate efectuate, deși inițial aceasta a arătat că reclamanta nu a prezentat documente justificative, când societatea reclamantă, ulterior controlului a adus documentele solicitate, a considerat nejustificat că acestea au fost făcute pro cauza .

În mod corect instanța de fond a omologat concluziile expertizei efectuate în cauză, deoarece expertul a arătat că aceste documente întocmite în limba italiană de către C., reprezentau fișa de lucru săptămânală pentru personalul muncitor, fișa lunară pentru consumuri materiale auxiliare și are efectuate fiind în acord cu activitatea desfășurată, comenzile terților, activitățile de supraveghere și coordonare activitate producție în hală etc.

În acest sens Înalta Curte constată că nu are importanță faptul că pe timpul controlului administratorul societății a declarat în nota explicativă că nu există situații de lucrări atașate facturilor, câtă vreme, reclamanta a depus acte justificative, rapoarte orare în sensul stabilității prestării lucrărilor de consultanță fiscală acestea fiind confirmate și de organele de urmărire penală.

Prin ordonanța din 17 noiembrie 2012 pronunțată de Parchetul de pe lângă Tribunalul Alba în Dosarul nr. x/P/2011 - a fost dispusă scoaterea de sub urmărire penală, respectiv neînceperea unei urmăriri penale față de dl. D. - în calitate de administrator al reclamantei, respectiv față de dl. F. - în calitate de administrator al SC E. SRL - pentru infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 și fals în înscrisuri sub semnătură privată - dacă documentele nu au fost contrafăcute după control.

Astfel, din declarația dată de dl. F. în fața organelor de urmărire penală a rezultat că aceste situații de lucrări existau la sediul reclamantei fiind prezentate în timpul controlului și predate și anexate actelor administrativ fiscale atacate.

- Referitor la contractelor de consultanță tehnică nr. 1/2006 și nr. 1/2007 - instanța în mod corect a reținut că aceste servicii de consultanță tehnică trebuiau prestate prin persoana administratorului societății d-lui F.

Și în cazul acestor contracte expertul judiciar a stabilit realitatea acestor servicii dovedită cu documentele întocmite între beneficiarii finali și persoana de contract aferentă, exemplificând prin oferte documentații, calcule de stabilire a cantităților de materiale, comenzi, situații lucrări, mail-uri, schițe, corespondență către G.M.

- Critica recurentei în sensul că SC E. SRL nu avea personal specializat pentru a fi necesară o colaborare în vederea prestării unei consultații tehnice, nu este relevantă atâta vreme cât serviciile de consultanță trebuiau prestate prin persoana administratorului societății dl. F., expert industrial coordonator conform certificatului de diplomă depus.

Și în legătură cu aceste contracte, organele de cercetare penală au constatat că dl. F. a prestat activitatea de consultanță în favoarea societății, că prestațiile menționate în facturi au fost reale fiind efectuate plățile aferente.

Alte critici nu au fost dezvoltate de către pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Concluzionând Înalta Curte constată că organele de control fiscal în mod greșit au făcut aplicarea dispozițiilor art. 19, art. 21 alin. (4) lit. m), art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 156 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 referitoare la impozitul pe profit suplimentar și TVA cu dobânzi și majorări de întârziere aferente - instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 496 noul C. proc. civ. se va respinge recursul ca nefondat.

Se va respinge excepția nulității recursului conform încheierii de admitere în principiu pronunțată în Camera de Consiliu la 17 septembrie 2015.

Văzând și dispozițiile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., va obliga recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata-reclamantă SC A. SRL Sebeș

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția nulității recursului.

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba împotriva sentinței nr. 83 din 31 martie 2014 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Obligă recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Alba, la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 4.000 RON, reprezentând onorariu de avocat, către intimata-reclamantă SC A. SRL Sebeș, cu aplicarea dispozițiilor art. 451 alin. (2) C. proc. civ.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 8 decembrie 2015.