Decizia nr. 2652/2019 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Sibiu sub nr. x din 2014 la 26 februarie 2014, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu anularea Deciziei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013 și a Deciziei de modificare a bazei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, decizie prin care s-a stabilit în sarcina reclamanților obligația de plata a T.V.A. și obligații fiscale accesorii reprezentate de majorări de întârziere și penalități de întârziere; anularea Deciziei privind soluționarea contestației nr. 149 din 26 iulie 2013, decizie prin care s-a respins contestația prealabilă formulată de reclamanți împotriva deciziei de impunere; anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30 aprilie 2013; în consecință, să fie exonerați reclamanții de la plata sumei de 1.991.875 RON motivat de faptul ca aceștia nu datorează TVA pentru tranzacțiile imobiliare efectuate intre anii 1 august 2008 - 30 septembrie 2012. În subsidiar, în situația în care se va considera ca reclamanții sunt persoane plătitoare de TVA, sa se constate faptul că TVA-ul datorat de către reclamanți a fost greșit calculat, deoarece acesta a fost adăugat prețului final în loc sa fie calculat ca inclus în prețul vânzării, neexistând în sarcina reclamanților obligația achitării penalităților și majorărilor de întârziere raportat la data emiterii deciziei de impunere. Prin Sentința nr. 3064 din 11 decembrie 2014, Tribunalul Sibiu a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, față de prevederile art. 10 Legea 554/2004 și față de obiectul acțiunii care privește taxe și impozite și accesorii ale acestora mai mari de 1.000.000 RON. Cauza a fost înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia la data de 5 februarie 2015 și a fost reținută spre competentă soluționare în temeiul art. 10 Legea 554/2004.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 103 din 6 mai 2016 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțată în Dosar nr. x/2014, a fost admisă în parte acțiunea; au fost anulate în parte Decizia de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, Decizia de modificare a bazei de impunere nr. x din 30 aprilie 2013, Decizia privind soluționarea contestației nr. 149 din 26 iulie 2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 30 aprilie 2013 pentru sumele de 803.920 RON TVA, 291.907 RON dobânzi de întârziere, 120.588 RON penalități de întârziere, menținând actele administrativ fiscale pentru sumele de: 505.662 RON TVA și 269.798 RON accesorii din care 193.949 RON dobânzi și 75.849 RON penalități de întârziere; a fost respinsă în rest acțiunea.

Cererea de recurs Împotriva sentinței menționate, recurenta-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sibiu în numele și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a formulat recurs, prin care a solicitat casarea sentinței și respingerea integrală a acțiunii. În motivarea cererii de recurs, s-au arătat următoarele: Instanța de fond a reținut corect starea de fapt și de drept reflectată în actele administrative contestate, astfel, a stabilit că intimații au desfășurat activitate economică prin efectuare a 93 de operațiuni cu imobile constituite și de pe urma cărora s-au obținut veniturile care au determinat includerea lor în sfera TVA, calculul acestei obligații de plata și a accesoriilor. În ceea ce privește suma de plată, recurenta a arătat că în mod greșit instanța de fond a validat concluziile variantei I din expertiza contabilă efectuată în cauza și prin care a diminuat obligațiile totale. Astfel, în ceea ce privește concluziile instanței că este corecta varianta I de expertiză, iar expertul a stabilit cuantumul obligațiilor fiscale prin procedeul sutei mărite fără că prețul înscris în contractele de vânzare cumpărare să conțină prevederea că prețul include și TVA, instanța a ignorat prevederile art. 140 din C. fisc și normele din punctul 23 alin. (2) din H.G nr. 44/2004, așa că se impune admiterea recursului, casarea hotărârii greșite. Recurenta a arătat că 76 de contracte de vânzare-cumpărare nu conțin clauze privind includerea taxei pe valoarea adăugată în prețul de vânzare (anexa nr. 10 la raportul de inspecție fiscală), așa că, organul de inspecție fiscală a stabilit baza impozabilă din operațiuni taxabile conform prevederilor art. 140 alin. (1), alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborat cu prevederile pct. 23 alin. (1) și (2) din H.G. nr. 44/2004, respectiv ale alin. (1) lit. a) din Decizia nr. 2/2011 privind interpretarea și aplicarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) și art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și a pct. 23 alin. (1) și (2) din titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004. Prețul de vânzare înscris în contractele de vânzare - cumpărare exprimă voința părților la momentul efectuării tranzacțiilor, situație în care părțile nu au convenit nimic cu privire la TVA; intimații-reclamanți nu au prezentat mijloace de probă prin care să dovedească că părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării, și care reprezintă contrapartida obținută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului. Având în vedere toate aceste aspecte rezultă că, organul de inspecție fiscală a determinat corect TVA colectată prin aplicarea cotei standard, asupra întregului preț. Întrucât nu este îndeplinită condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzută de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică "în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa". În ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale stabilite de instanță la nivelul cotei de TVA de 5 %, se arată că instanța de fond a greșit când a aplicat aceasta cota și a ignorat starea de fapt corectă. Astfel, începând cu luna august 2010, persoana impozabilă intimatul A. împreună cu C. au efectuat livrări de locuințe, încheind astfel contracte de vânzare-cumpărare însoțite de declarații autentificate notarial puse la dispoziția vânzătorilor de către cumpărători în vederea aplicării cotei reduse de taxa pe valoarea adăugată de 5% și întocmind facturi fiscale cu cota redusă de 5% (prin aplicarea procedeul sutei mărite). Situația vânzărilor de locuințe pentru care contribuabilul a aplicat cota redusă este reprezentată în anexa nr. 10. În consecință, organul de inspecție fiscală a constatat faptul că, în conformitate cu contractele de vânzare-cumpărare încheiate precum și cu situațiile de lucrări întocmite de către antreprenor și acceptate de către C. în calitate de beneficiar, nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140, alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv: - la data livrării, apartamentele nu satisfac cerințele de locuit (nu sunt locuibile ca atare), nefiind finalizate investițiile la utilitățile spațiului locativ conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate și a situațiilor de lucrări întocmite de către antreprenor - condiție prevăzută de art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (8) din H.G. nr. 44/2004; - un număr de 13 declarații pe propria răspundere, puse la dispoziția vânzătorilor de către fiecare cumpărător, data în momentul livrării și autentificată de un notar - anexa nr. 10, și care nu îndeplinesc condiția prevăzută. de art. 140 alin. (2 1 ) lit. c) punctul 2 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (10) din H.G. nr. 44/2004 (sunt date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari). Persoana impozabila A. a efectuat în perioada 1 august 2008 - 30 septembrie 2012, operațiunile impozabile din punctul de vedere al taxei pe valoarea adăugata (prezentate detaliat în anexa nr. 6 la raportul de inspecție fiscală), respectiv: a înstrăinat prin vânzare un număr de 80 apartamente + poduri tronson G2, G3 și 14 boxe situate în localitatea Sibiu, str. x, nr. x; a încasat cu titlul de avans anterior datei la care intervine livrarea pentru 24 bunuri imobile apartamente. În drept, au fost invocate prev. art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Apărările intimaților Împotriva recursului promovat de recurenta-pârâtă, au formulat întâmpinare intimații - reclamanți B. și A., solicitând respingerea acestuia ca nefondat, cu obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea întâmpinării, nu au fost aduse apărări concrete față de criticile recurentei, ci au fost reluate susțineri legate de greșita stabilire a TVA.

Răspunsul la întâmpinare Recurenta - pârâtă a formulat răspuns la întâmpinarea intimaților - reclamanți, solicitând înlăturarea susținerilor acestora și reluând susținerile din recurs.

Procedura de soluționare a recursului Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018 prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018 în sensul că, procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ., este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față.

Soluția și considerentele Înaltei Curți asupra recursului, potrivit prevederilor art. 496 - 499 din C. proc. civ. 7.1. În ceea ce privește motivul de casare referitor la greșita aplicare a procedeului sutei mărite Recurenta a invocat faptul că prima instanță a ignorat prevederile art. 140 din Codul fiscal și ale normelor din punctul 23 alin. (2) din H.G nr. 44/2004, cât timp 76 de contracte de vânzare-cumpărare nu conțin clauze privind includerea taxei pe valoarea adăugata în prețul de vânzare, iar intimații-reclamanți nu au prezentat mijloace de proba prin care să dovedească că părțile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării. Astfel, s-a invocat faptul că nu este îndeplinită condiția pentru aplicarea procedeului sutei mărite prevăzută de punctul 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, respectiv acest procedeu se aplică "în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa". Înalta Curte constată că, în cauză, se impune aplicarea cu prioritate a dreptului comunitar explicitat prin considerentele Hotărârii din 7 noiembrie 2013, Tulică și Plavoșin, C-249/12 și C-250/12, prin care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special articolele 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". Prin urmare, fiscul a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, impunându-se refacerea acestor calcule astfel încât, conform explicațiilor cuprinse în hotărârea CJUE, principiul neutralității TVA să fie respectat. Astfel, cât privește posibilitatea furnizorului de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, Înalta Curte reține că o asemenea posibilitate nu este expres reglementată de legiuitor, pentru a fi certă, iar a avea în vedere incertitudinea unui litigiu având acest obiect pornit de furnizor împotriva dobânditorului ar însemna o încălcare a principiului neutralității TVA, care implică existența unei posibilități concrete și efective de recuperare. Ca urmare, în mod corect a avut în vedere prima instanță stabilirea TVA prin raportare la principiul sutei mărite. 7.2. În ceea ce privește motivul de casare referitor la aplicarea cotei reduse de TVA de 5 % Recurenta a arătat că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute la art. 140 alin. (2 1 ) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal coroborate cu prevederile punctului 23 alin. (8) și 10 din H.G. nr. 44/2004, respectiv: - la data livrării, apartamentele nu satisfac cerințele de locuit (nu sunt locuibile ca atare), nefiind finalizate investițiile la utilitățile spațiului locativ conform contractelor de vânzare-cumpărare încheiate și a situațiilor de lucrări întocmite de către antreprenor; - un număr de 13 declarații pe propria răspundere, puse la dispoziția vânzătorilor de către fiecare cumpărător, date în momentul livrării și autentificată de un notar și care sunt date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari. Înalta Curte constată, pe de o parte, că nici în cuprinsul dosarului de fond, nici în întâmpinarea depusă la fond sau în recursul de față, pârâta nu individualizează cele 13 contracte în care declarațiile erau date doar de către unul din beneficiari ai bunului imobil sau prin mandatari. Ca atare, acest motiv de recurs nu poate fi verificat în concret de către instanță. Pe de altă parte, expertiza contabilă administrată în fața primei instanțe a constatat că pentru cele 60 de contracte de vânzare-cumpărare menționate în tabelul desfășurat la obiectivul nr. 2 al expertizei, vânzătorul era îndreptățit să aplice cota de TVA de 5%, îndeplinindu-se condiția impusă de art. 140 alin. (2 1 ) C. fisc. , în sensul existenței declarației notariale prin care se atestă că nici cumpărătorul, nici soțul/soția nu au deținut și nu dețin o locuință achiziționată cu cota de 5%. Or, recurenta trebuia să indice în concret atât declarațiile care nu îndeplineau condițiile legale, dar și criticile pentru care cele reținute de expert și însușite de instanță sunt eronate. Se mai constată că recurenta nu a adus niciun argument contrar reținerilor primei instanțe, în sensul că apartamentele finisate în stadiul "la gri" conțin toate dotările și utilitățile necesare (racordare utilități: apă, canal, gaz, curent, instalație electrică, inclusiv contor, instalație de gaz, inclusiv contor, instalație apă, inclusiv contor, ușă metalică intrare, pardoseală cu șapă egalizatoare - tencuit prima mână de glet, calorifere, centrală termică și geamuri termopan), îndeplinind cerința legii. Astfel, statuarea primei instanțe în sensul că, la data livrării, o astfel de locuință satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii și că organul fiscal trebuia să ia în considerare declarațiile cumpărătorilor și, în acord și cu politica socială, trebuia să aplice cota redusă de TVA de 5 %, nu a fost răsturnată. Astfel, și acest motiv de casare este nefondat.

Temeiul procesual al soluției date recursului În temeiul art. 497 raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.