ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 983/2018

Asupra recursurilor de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

La data de 13.06.2014 pe rolul Curții de Apel Brașov s-a înregistrat cererea prin care reclamanta Societatea A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov să se anuleze Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice x/31.012014, precum și Decizia nr. 753/10.07.2014 (prin precizarea de acțiune ulterioară) prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere. Totodată s-a solicitat să se constate că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de T.V.A. aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013.

1.2. Soluția primei instanțe

Curtea de Apel Brașov prin sentința nr. 76/F/2015 din 23 iulie 2015 a admis cererea formulată și completată de reclamanta Societatea A. S.R.L., cu sediul în Brașov, în contradictoriu cu Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov și a dispus anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, Deciziei de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice x/31.01.2014. precum și a Deciziei nr. 753/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere; s-a constatat că reclamanta are dreptul la rambursarea întregii sume de 3.916.681 RON reprezentând cota de TVA aferentă perioadei august 2010 - aprilie 2013; a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată către reclamantă în cuantum de 300 RON taxa judiciară de timbru, 4950 RON onorariu expert B., 6400 RON onorariu expert C., onorariu avocațial diminuat în cuantum de 8.000 RON; stabilirea onorariului definitiv expert B. în cuantum de 4950 RON; restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 4550 RON; stabilirea onorariului definitiv expert C. în cuantum de 6400 RON, restituirea către reclamantă a sumei achitate în plus cu titlu onorariu expert în suma de 28600 RON.

1.3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs, Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., și B. și C.

Prin recursul său pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov a solicitat casarea hotărârii atacate și rejudecând cauza să se dispună respingere a acțiunii reclamantei, apreciind că instanța de fond încălcat normele de drept material, care s-a realizat prin aplicarea unor texte de lege străine situației de fapt sau prin extinderea normei juridice dincolo de ipotezele la care se aplică și restrângerea nejustificată a aplicării unor dispoziții legale.

În motivarea recursului promovat pârâta a susținut următoarele:

Pentru perioada 08.2010 - 31.12.2010 intimata Societatea A. S.R.L. nu a înregistrat achiziție de energie termică. Achiziția de energie termică este înregistrată începând cu data de 01.01.2011, astfel cum este menționat și la pag. 10, liniuța 2, din Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014.

De asemenea, pentru perioada august 2010 - decembrie 2010 echipa de inspecție fiscală nu a constatat deficiențe așa cum rezultă din Decizia de impunere nr. x/312.01.2014 corectată la data de 02.04.2014 și din cuprinsul anexei nr. 7 la RIF nr. x/31.01.2014, considerentele instanței de fond referitoare la această perioadă fiind nelegale.

Pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, în hotărârea instanței de fond se înlătură calificarea juridică dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, acestea nefiind nici perisabilități și nici lipsa în gestiune, deși organul de inspecție nu a considerat absolut deloc pierderile tehnologice peste limita legală, nici ca perisabilități și nici ca lipsa in gestiune.

Instanța de fond aplică numai o parte a prevederilor legale privind pierderile tehnologice peste limita legală, care au fost citate în Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, fără să aplice prevederile legale din H.G. nr. 44/2003 privind Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, pct. 6 alin. (7), invocate in Raportul de inspecție fiscală analizat, care reglementează foarte clar: (7) (...) Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal.

În situația intimatei Societatea A. S.R.L. s-au constatat incontestabil pierderi tehnologice peste norma legala de consum comunicata de A.N.R.E., organism abilitat in domeniul energiei.

Referitor la raționamentul expertului contabil B., desemnată în cauza, preluat de Curtea de Apel Brașov în considerentele sentinței "în sensul ca pierderile tehnologice avizate de A.N.R.S.C. sunt elemente care compun prețul de facturare a energiei și nu cele care se regăsesc în costurile de producție care generează pierderi", A.N.R.S.C. nu menționează în răspunsul transmis că ar comunica altceva decât cele solicitate, respectiv: "nivelul pierderilor tehnologice legale din activitatea de transport respectiv distribuție energie termică".

Stabilirea prețurilor se face pe baza costurilor de producție sau achiziție. A.N.R.S.C. prin adresa nr. x/25.11.2013 înaintată intimatei Societatea A. S.R.L. precizează că: "potrivit prevederilor art. 35 alin. (1), lit. a coroborate cu prevederile art. 40 alin. (3) din Legea nr. 325/2006 și cu cele ale art. 6, alin. (8) din Ordinul președintelui A.N.R.S.C. nr. 66/2007 privind Metodologia de stabilire, ajustare sau modificare a prețurilor și tarifelor locale pentru serviciile publice de alimentare cu energie termică produsă centralizat, exclusiv energia termică produsă în cogenerare, operatorul serviciului, care are calitatea de furnizor, are obligația de a întocmi bilanțul energiei termice, ce trebuie să fie avizat de autoritatea competentă, pierderile tehnologice anuale urmând a fi aprobate de autoritatea administrației publice locale, având în vedere o documentație, elaborate pe baza bilanțului energetic respectiv".

În concluzie, pierderile tehnologice legale stabilite de organismele abilitate pentru energia termică au la baza datele furnizate de operatorul economic de furnizare a energiei pe baza bilanțului energetic, sentința pronunțată de instanța de fond fiind nelegală și din acest punct de vedere.

Pentru perioada 01.01.2013 - 30.04.2013 organul de inspecție fiscală a procedat la ajustarea TVA dedusă la achiziția energiei termice, în baza prevederilor art. 148, alin. (2), lit. c, din Legea nr. 571/2003 cu modificările și completările ulterioare, potrivit căruia:

"(2) Nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul: .c) perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme". Referitor la această perioadă și instanța de fond reține că potrivit normelor metodologice în cazul pierderilor tehnologice peste limita legală stabilită de lege, citate mai sus, se impune ajustarea taxei pe valoarea adăugata.

În acest context se apreciză a fi nelegală sentința atacate care se fundamentează pe concluziile expertului B., pentru ambele perioade, respectiv că pierderile de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate (...), și ca urmare intimata Societatea A. S.R.L. are drept de deducere și ulterior nu trebuia să își ajusteze dreptul de deducere a TVA aferentă pierderilor tehnologice peste norma legală de consum, întrucât nu este bun stocabil, în condițiile în care legile fiscale respectiv Codul fiscal, mai exact Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal prevăd foarte clar ca:

- pentru perioada: 01.01.2011-31.12.2012 pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(7) în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal (...)

Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal."

- pentru perioada 01.01.2013-30.04.2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede:

"(12) în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (...)".

Referitor la onorariul avocațial în cuantum de 8.000 RON, onorariul expertei B. în suma de 4950 RON și onorariul expertului C. în valoare de 6400 RON recurenta pârâtă solicită reducerea acestora, apreciat fiind ca disproporționate în raport de prestațiile efectuate și complexitatea cauzei.

Prin recursurile lor experții B. și C. solicită casarea hotărârii instanței de fond sub aspectul dispozițiilor sale referitoare la reducerea onorariului acestora, prin acordarea lui în limita celui stabilit cu titlu provizoriu, 9.500 RON pentru expertul B. și 35.000 RON pentru expertul C., considerând că aceste sume reflectă corect activitatea prestată de cei doi, fiind excluse neleagal anumite cheltuieli din decontul final depus de fiecare din cei doi experți.

1.4. Apărările formulate în cauză

Prin întâmpinare, intimata - pârâtă Societatea A. S.R.L. a solicitat respingerea recursurilor formulate în cauză, ca nefondate, apreciind că hotărârea instanței de fond este temeinic motivată, cu aplicarea și interpretarea corectă a normelor de drept material.

Astfel, se susține că în mod corect a reținut prima instanță că nivelul TVA se va raporta la limitele reale ale pierderilor tehnologice înregistrate, iar nu cele prevăzute formal, în absența unei verificări, de către ANRSC/ANRE.

Scopul limitelor stabilite de ANRSC/ANRE este fundamental diferit de scopul stabilirii TVA, așa încât A.J.F.P. a stabilit, în mod neîntemeiat, T.V.A. suplimentară ca urmare a nivelului de pierderi avizate ANRSC/ANRE, iar nu ca urmare a nivelului real al pierderilor.

Aceste instituții nu emit norme referitoare la deductibilitatea sau nedeductibilitatea unei cheltuieli și a cotei de TVA aferentă și nici nu aprobă procentele de pierderi.

Chiar dacă pierderile de energie termică sunt peste procentele luate în calcul de organele de reglementare în domeniul energiei termice, acest fapt nu constituie o premisă pentru ca pierderile să fie catalogate drept lipsă în gestiunea societății.

Cotele de pierderi cu care operează ANRE și ANRSC sunt mărimi de calcul ale metodologiilor proprii de stabilire a prețurilor și nu au un caracter normativ. Pierderile reclamantei de energie termică nu pot fi comparate cu cotele ANRE și ANRSC, pentru că nu au același scop. Aceste procente (ale ANRSC/ANRE) se referă doar la cantitatea de pierderi admise a fi introduse în preț și suportate de consumatorul final, pe când pierderile tehnologice țin de dreptul de deducere al T.V.A.

Nu exista nicio reglementare legală care să stabilească procentul de pierdere tehnologică (aceasta noțiune este folosită de legiuitor numai în ceea ce privește stabilirea prețului final).

Consiliul Local Brașov, ANRE și ANRSC nu emit norme referitoare la deductibilitatea sau nedeductibilitatea unei cheltuieli și a TVA aferentă, singurele acte normative aplicabile în acest sens fiind Codul fiscal împreună cu normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004.

ANRE și ANRSC sunt două autorități de reglementare, înființate în scopul protejării consumatorului final, față de impunerea din partea operatorilor sistemelor de alimentare cu energie termică a unor tarife mari. Rolul acestora este de a impune prețuri maximale pentru energia termică și nicidecum de a calcula și impune limitele procentuale ale pierderilor tehnologice ale producătorului.

În plus, ANRSC a fost informată periodic cu privire la procentul efectiv de pierderi de energie termică suferit de societatea A. S.R.L. Astfel, reclamanta a documentat și transmis către ANRSC în anul 2013, prin Adresa nr. x/11.12.2013 (anexată la cererea de chemare în judecată), tarifele de producere, transport, distribuție și furnizare energie termică care sunt fundamentate pe baza unor pierderi în cuantum de 37.55% în rețeaua de transport și 43,75% în rețeaua de distribuție.

ANRSC a răspuns, cu adresa nr. x/17.12.2013 (anexată, de asemenea, la cererea de chemare în judecată) că solicită refacerea calculelor de fundamentare a tarifelor, pe baza unor pierderi tehnologice de "8,7% pe transport și refacerea propunerii având în vedere pierderile de energie termică de 14,567% (diferit față de ce a transmis către ANAF) 17% pe rețeaua de distribuție din CT și 13,60% pierdere pe rețeaua de distribuție din CET. Aceste date sunt noi, diferite față de ceea ce s-a transmis către ANAF, și nu sunt fundamentate pe calcule energetice.

Societatea A. S.R.L. a înaintat, prin adresa nr. x/19.12.2013, cele solicitate de autoritatea de reglementare în domeniu - ANRSC, rezultând avizul nr. x/21.01.2014 prin care s-au aprobat tarife mai mici chiar și decât cele solicitate de A. prin adresa nr. x/19.12.2013.

Astfel, spre exemplu, reclamanta a solicitat, prin adresa nr. x/11.12.2013, 337,01 RON/Gcal distribuită (fundamentată pe baza pierderii reale de 43,75% în rețeaua de distribuție); prin adresa x/19.12.2013 (fundamentată, conform cererii ANRSC, pe baza unor pierderi de 17% pierdere pe rețeaua de distribuție din CT și 13,6% pierdere pe rețeaua de distribuție din CET), 143,56 RON/Gcal distribuită, iar ANRSC a aprobat numai 123,56 RON/G.cal distribuită.

ANRSC a transmis la ANAF procente de pierderi total diferite de cele luate în calcul la elaborarea tarifelor ce sunt acum avizate.

Piața de energie termică nu este una liberă ci una reglementată prin regulile impuse de către ANRSC. Cu toate acestea, procentele de pierderi de energie termică nu sunt dictate de autoritățile de reglementare. Acestea reglementează prețurile și tarifele de energie termică, luând în calcul, printre altele, anumite procente de pierdere stabilite după o metodologie proprie, fără a avea în spate un studiu energetic, măsurători în teren și calcule energetice.

În acest context, ANRSC impune procente de pierderi care nu corespund celor reale, fapt recunoscut de ANRSC chiar și prin adresa nr. x/25.11.2013 - ultima frază:

"în concluzie, în condițiile avizării unor noi pierderi tehnologice (care nu sunt pierderi reale).".

ANRSC a cunoscut tot timpul nivelul real al pierderilor tehnologice din sistemul de termoficare operat de reclamantă, care a comunicat prin intermediul machetelor ET2 depuse lunar, în mod oficial către ANRSC numărul total de gigacalorii produse și achiziționate în luna precedentă, precum și numărul total de gigacalorii vândute în aceeași lună. Diferența dintre cele 2 cantități măsurate reprezintă pierderea tehnologică totală în rețelele de termoficare din Municipiul Brașov, aferentă lunii de raportare.

Prin urmare, față de faptul că scopul impunerii de pierderi tehnologice este fundamental diferit de scopul stabilirii nivelului real al pierderilor aferente TVA, coroborat cu faptul că nivelul pierderilor tehnologice impuse de ANRSC/ANRE nu este, oricum, cel real, se solicită să se dispună respingerea recursului A.J.F.P. Brașov.

Pierderile tehnologice sunt justificate de faptul că parametrii tehnici ai energiei termice se degradează natural odată cu perioada de timp în care agentul termic se află în rețelele de transport și distribuție. Pierderile de energie termică sunt atât cantitative cât și calitative.

Pierderile cantitative de energie termică se datorează avariilor neprevăzute (spărturilor apărute în rețea), asimilate cazului fortuit, iar pierderile calitative (cele mai importante) se datorează transferului de temperatură dintre rețeaua de energie termică și mediul înconjurător, ocazionat de lungimea foarte mare a rețelei termice și de starea tehnică a acesteia.

În cadrul pierderilor calitative, un rol important îl ocupă pierderile datorate consumatorilor (beneficiarii) de energie termică. Astfel numărul actual de consumatori de agent termic furnizat de reclamantă este mult mai mic decât numărul de consumatori ce a fost luat în calcul la proiectarea și realizarea rețelei de transport, distribuție și furnizare energie termică din Municipiul Brașov.

Dacă inițial această rețea deservea peste 80.000 de apartamente din Brașov, precum și întreaga platformă industrială brașoveană, acum mai sunt branșate aprox. 11.000-12.000 de apartamente. Acestea sunt dispersate pe întreaga suprafață a municipiului, situație în care nu se poat face economii prin sistarea furnizării pe anumite tronsoane.

În condițiile descrise, pentru ca cei 12.000 de utilizatori actuali să beneficieze de căldură și apă caldă, reclamanta are obligația de a respecta parametrii tehnici inițiali ai rețelei de termoficare (presiune, volum, debit și temperatură în vederea asigurării continuității serviciului în conformitate cu prevederile Legii nr. 325/2006 a Energiei Termice). Scăderea numărului de utilizatori nu atrage după sine o diminuare a parametrilor la care reclamanta furnizează energia termică.

Cu alte cuvinte, este necesar ca Societatea A. S.R.L. să presteze serviciul de alimentare cu energie termică respectând aceleași condiții tehnice impuse de rețelele supradimensionate ca și când ar fi fost branșați toți utilizatorii inițiali (casnici și industriali) și să asigure o cantitate similară de gigacalorii.

Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Pentru a vinde energia termică populației și agenților economici este necesar ca aceasta să ajungă în radiatoarele instalate la locul de consum al beneficiarului, ceea ce face ca transportul și distribuția agentului termic să fie obligatorii în procesul de desfacere a acestui produs. În consecință, toate cheltuielile aferente acestor două procese îndeplinesc condiția generală de deductibilitate și anume aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Societatea A. S.R.L. a prezentat organelor fiscale documente din care rezultă un alt nivel al pierderilor decât cel reținut de organele fiscale și, totodată, a prezentat bilanțul energetic vizat de autoritatea competentă.

A.J.F.P. Brașov a precizat că Societatea A. S.R.L. nu ar fi depus documente din care rezultă alt nivel al pierderilor decât cel reglementat de ANRSC/ANRE și nici nu ar fi prezentat un bilanț energetic vizat de autoritatea competentă privind pierderile.

Or, susținerile AJFP sunt neîntemeiate raportat la următoarele:

În primul rând, reclamanta a prezentat toate documentele din care rezultă pierderile reale de sistem, însă organul fiscal a refuzat să se raporteze la aceste pierderi indicate și dovedite de A., reținând că singurele limite ale pierderile la care se va raporta sunt cele impuse de ANRSC/ANRE. Totodată, un alt "document" din care rezultă pierderile reale ale A. este reprezentat chiar de raportul de expertiză în specialitatea termoenergetică întocmit de C. - raport în care se precizează cuantumul real al pierderilor A.

În al doilea rând, A. a prezentat bilanțul energetic vizat de autoritatea competentă, prin care să fie stabilite alte pierderi tehnologice și aprobate de autoritatea administrației publice locale.

Concret, drept urmare a demersurilor efectuate de A. (în sensul efectuării unei analize prin care să se clarifice realitatea cantității de energie termică achiziționată), Institutul Național de Cercetare - Dezvoltare pentru Energie - ICEMENERG București a întocmit bilanțul termoenergetic pentru activitățile de transport și distribuție a energiei termice ale A. care a fost avizat de autoritatea de reglementare în domeniul energiei termice - ANRSC prin Avizul x/16.12.2014 și ulterior aprobat prin Hotărârea Consiliului local Brașov nr. 3/15.01.2015 "privind aprobarea bilanțului termoenergetic pentru activitățile de transport și distribuție a energiei termice ale S.C. A. S.R.L Brașov".

În cuprinsul acestui ultim bilanț se confirmă poziția procesuală a A. exprimată în cuprinsul cererii de chemare în judecată. Totodată, bilanțul infirmă cele reținute de către AJFP. Acest bilanț energetic a fost avut în vedere și de expertul C. la realizarea raportului de expertiză (aspect consemnat expres de expert).

Se mai susține că instanța de fond a interpretat corect dispozițiile art. 128 alin. (8), art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal.

Potrivit art. 128 alin. (8) din Codul fiscal "nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1) . bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate [...], în condițiile stabilite prin norme".

Fiindcă există o degradare calitativă, pierderile tehnologice nu reprezintă "livrare de bunuri".

Potrivit normelor de aplicare a Codul fiscal din aprobate prin H.G. nr. 44/2004 (pct. 6):

"(12) În sensul art. 128 alin. (8) lit. b din Codul fiscal, nu se consideră livrare de bunuri cu plata bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dacă sunt îndeplinite in mod cumulativ următoarele condiții:

- bunurile nu sunt imputabile;

- degradarea calitativă a bunurilor se datorează unor cauze obiective dovedite cu documente/./;

- se face dovada că bunurile au fost distruse".

Pierderile reclamantei de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate și care îndeplinesc cele 3 condiții mai sus arătate, nefiind "livrare de bunuri" întrucât pierderea de energie termică nu a fost imputabilă, neexistând în contabilitate înregistrată vreo imputație în acest sens, degradarea calitativă a energiei se datorează unor cauze obiective prezentate în cuprinsul raportului de expertiză termoenergetică cum ar fi izolația termică a conductelor, vechimea rețelelor de transport, cât și vechimea rețelelor de distribuție, condițiile climatice și în al treilea rând, dovada că "bunul a fost distrus" se face prin faptul că cantitatea de Gcal în punctele de livrare nu coincide cu cea intrată în rețea (între cele punte există o proporție de 2,5 Gcal/1 Gcal - după cum rezultă din raportul de expertiză în termoenergetică). Cu alte cuvinte, energia termică s-a pierdut pe rețea "distrugându-se" și nemaiputând fi valorificată.

Prin urmare, pierderile tehnologice de energie termică nu sunt considerate livrări de bunuri mobile sau asimilate livrărilor de bunuri deoarece se încadrează în excepțiile prevăzute de lege - împrejurare reținută de dna. B., în cadrul raportului de expertiză tehnică în specialitatea fiscalitate.

Sub aspectul cauzele pierderilor tehnologice reale ale A. pe rețelele de transport și de distribuție se susține, potrivit rapoartelor de expertiză întocmite în cauză, că pierderile prin transfer de căldura în sistemul de transport au valori ridicate și se datorează actualului sistem de transport care funcționează sub capacitatea proiectată, energia termică ce trebuie livrată de către reclamantă nu poate fi stocată și că pierderile reale pe perioada august 2010- aprilie 2013 pe transport și distribuție sunt de 60,62% rezultă că pentru fiecare Gcal ajunsă la consumator, Societatea A. S.R.L. trebuie sa achiziționeze de la producător 2.5 Gcal pentru ca energia termica vândută beneficiarilor sa fie în parametrii de funcționare a sistemului.

În privința recursurilor exercitate de experții C. și D., se susține netemeinicia acestora, întrucât instanța de control judiciar nu este învestită cu o problemă de nelegalitate a hotărârii de fond, iar instanța de fond în mod corect a dispus cenzurarea onorariilor pretinse de către experții C. și B. raportat la notele de evaluare efectuate în cauză, la fiecare tip de operațiune și numărul de ore, la numărul de deplasări la fața locului (sub acest aspect expertul nu a depus documente justificative), la complexitatea lucrării ori la numărul de pagini din cuprinsul raportului.

1.5. Procedura de examinare a recursurilor în completul de filtru

Raportul întocmit potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru și comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 26 octombrie 2017 potrivit art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Totodată, completul de filtru a apreciat incidența în cauză a prevederilor art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., pronunțând în acest sens încheierea de admitere în principiu din data de 14 decembrie 2017.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

2.1. Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale incidente, constată că recursul pârâtei A.J.F.P. Brașov este fondat, potrivit considerentelor ce vor fi expuse în continuare.

Problematica juridică dedusă judecății constă în verificarea legalității operațiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de reclamanta Societatea A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, în activitatea reclamantei de distribuire agent termic către consumatorii finali, ajustare dispusă prin actele administrativ contestate, respectiv Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.01.2014, Decizia de Impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecție fiscală pentru persoane juridice x/31.01.2014 precum și Decizia nr. 753/10.07.2014 prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere menționate.

Instanța de fond a apreciat că ajustarea dispusă de organele fiscale este nelegală, anulând actele administrativ fiscale contestate, reținând în esență că, pierderile de energie termică în procesul de producție, transport, distribuție și furnizare reprezintă pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate în sensul art. 128 alin. (8) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și care îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute de normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, respectiv pierderea de energie termică nu a fost imputabilă din punct de vedere contabil, degradarea calitativă a avut loc ca urmare a unor factori obiectivi prezentați de expertiza tehnică termoenergetică (izolația termică a conductelor, vechimea rețelelor de transport și de distribuție, condițiile climaterice), dovada că bunul a fost distrus se face prin faptul că nu coincide cantitatea de Gcal intrată în rețea cu cea din punctele de livrare, pentru care nu există obligația ajustării T.V.A. potrivit art. 148 alin. (2) lit. b din Legea nr. 572/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de control judiciar, în majoritatea sa, nu împărtășește soluția la care a ajuns instanța de fond, care este rezultatul unor argumente contradictorii, preluate, fără o analiză proprie, din concluziile experților desemnați în cauză.

Astfel, inițial, este înlăturată calificarea dată de organul fiscal pierderilor tehnologice, instanța de fond excluzându-le din categoria perisabilităților, având în vedere enumerarea acestora alături de pierderile tehnologice, sau a lipsurilor în gestiune, întrucât pot face obiectul acestora din urmă numai, bunurile susceptibile a fi stocate, gestionate, categorie în care nu intră energia termică produsă, distribuită și furnizată de reclamantă. Ulterior, prin însușirea concluziilor raportului de expertiză fiscală, se apreciază că aceste pierderi sunt totuși pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ, care prin definiție ar înlătura concluzia inițială, referitoare la imposibilitatea de stocare, însă duce la o altă soluție fiscală, favorabilă reclamantei.

Procedând la propria sa evaluare a stării de fapt reținute de instanța de fond în raport de normele juridice aplicabile, Înalta Curte reține că sistemul taxei pe valoare adăugată urmărește să garanteze perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestora, cu condiția ca, în principiu, aceste activități să fie ele însele supuse la plata T.V.A. și că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă, și anume în momentul livrării bunurilor. Criteriul determinant pentru posibilitatea deducerii T.V.A. este modul în care sunt utilizate sau în care se preconizează să fie utilizate aceste bunuri sau aceste servicii, aspect care rezultă cu claritate din dispozițiile art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Reclamanta a produs și achiziționat agent termic în scopul distribuirii și furnizării acestuia prin rețeaua de termoficare locală către consumatorii casnici sau industriali din municipiul Brașov, aspect ce justifică deducerea inițială a T.V.A.-lui achitat în amonte.

Pentru realizarea aceluiași deziderat, asigurarea neutralității T.V.A., legiutorul național cât și cel unional au instituit regimul ajustărilor (recalculărilor) deducerilor, pentru creșterea acurateții acestor operațiuni, cu rezultatul că operațiunile efectuate în etape anterioare continuă să dea naștere dreptului de deducere numai în măsura în care sunt folosite în scopul prestațiilor supuse T.V.A., urmărindu-se a stabili o legătură directă și strânsă între dreptul de deducere a T.V.A. aferente achizițiilor și utilizarea bunurilor în cauză în scopul operațiunilor în cauză.

În alte cuvinte, deducerea este justificată de scopul urmărit de persoana impozabilă la achiziția bunurilor sau serviciilor, respectiv în scopul operațiunilor sale taxabile. Ajustarea deducerii taxei, intervine atunci când, din varii motive de fapt sau de drept, între scopul urmărit și cel realizat nu este corespondență perfectă. Efectuarea de operațiuni în aval scutite de taxă fără drept de deducere sau lipsa unor astfel de livrări de bunuri sau prestări de servicii atrag incidența dispozițiilor legale care obligă la ajustarea în minus a taxei anterior deduse.

Pierderile suferite de reclamantă, datorate într-adevăr, rețelei vaste de termoficare, care este destinată a deservi un număr de consumatori inferior celui pentru care a fost proiectată și construită, precum și starea de degradare în care se află, presupune că această cantitate de energie termică nu mai poate fi utilizată de reclamantă, în calitate de persoană impozabilă, pentru operațiuni care sunt supuse taxei, decât în măsura aprobată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, de 8,70% pentru activitatea de transport și 17 % pentru activitatea de distribuție, pierderi care pot fi facturate clienților și pentru care reclamanta a colectat T.V.A. Pentru diferența de până la aproximativ 60%, energia termică produsă sau achiziționată nu suportă în mod evident cerința utilizării pentru operațiuni care sunt supuse taxei, așa încât, acest eveniment, ulterior constatat, justifică ajustarea taxei inițial deduse.

Altfel spus, pentru diferența dintre pierderile aprobate de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice a fi facturate clienților reclamantei și pierderile efective de energie termică nu se poate afirma că există o livrare pentru care reclamanta ar colecta TVA, așa încât deducerea inițială a TVA-ului achitat în amonte nu mai e justificată, ceea ce impune ajustarea sa.

Că este așa, pentru perioada 01.01.2011-31.12.2012, rezultă din interpretarea per a contrario a dispozițiilor art. 148 alin. (2) lit. c din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal potrivit cu care nu se ajustează deducerea inițială a taxei în cazul "perisabilităților, în limitele prevăzute prin lege, precum și a pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumuri proprii, în condiții stabilite prin norme", și din aplicarea dispozițiilor pct. 6, alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, care prevăd că:

"în conformitate cu prevederile art. 145 din Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor de bunuri și servicii în măsura în care face dovada că acestea sunt utilizate în scopul operațiunilor sale care dau drept de deducere. Pierderile tehnologice nu intră sub incidența prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal în limitele stabilite potrivit legii sau, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum, dar pentru a preveni practici abuzive depășirea acestor norme este asimilată livrării de bunuri conform art. 128 alin. (4) lit. d din Codul fiscal (...). În fine, teza finală, a normei expusă anterior stabilește că "Deducerea taxei pentru achizițiile de bunuri/servicii utilizate în activități economice care dau naștere la pierderi tehnologice se realizează pe baza prevederilor generale ale art. 145 alin. (2) sau, după caz, ale art. 147 din Codul fiscal".

Pentru perioada 01.01.2013-30.04.2013 pct. 53 alin. (12) din Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, titlul VI Taxa pe valoarea adăugata, prevede mai explicit că:

"în conformitate cu prevederile art. 148 alin. (2) lit. c din Codul fiscal, persoana impozabilă nu are obligația ajustării taxei în cazul perisabilităților, în limitele stabilite prin lege, al pierderilor tehnologice sau, după caz, al altor consumul proprii, în limitele stabilite potrivit legii ori, în lipsa acestora, în limitele stabilite de persoana impozabilă în norma proprie de consum. În cazul depășirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii astfel cum sunt prevăzute la prima teză, se ajustează taxa aferentă depășirii acestora (...)".

Pentru perioada august 2010 - decembrie 2010, așa cum se susține și prin cererea de recurs, organul fiscal nu a constatat deficiențe, neimpunând suplimentar pe reclamantă, actele administraative nefiind vătămătoare pentru ea, așa încât nu se impune o verificare a legalității celor constatate pentru acestă perioadă.

Pierderile tehnologice suferite de reclamantă nu se încadrează în categoria pierderilor tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate, în sensul art. 128 alin. (8) lit. b din Legea nr. 571/2003 din Codul fiscal, așa cum a reținut instanța de fond, și care nu sunt supus ajustării T.V.A.-ului dedus anterior.

Agentul termic furnizat de reclamantă nu poate fi stocabil, iar prin natura sa degradarea acestuia prezintă atât valențe cantitative cât și calitative, pe când ipoteza normei în discuție presupune existența în materialitatea sa a produsului livrat sub aspect cantitativ, care însă nu mai suportă exigențele calitative pentru folosirea sau prelucrarea sa ulterioară, cerințe pe care energia termică pierdută prin rețeaua de termoficare nu le îndeplinește.

Prin urmare, Înalta Curte poate concluziona că actele administrativ fiscale contestate sunt legal întocmite, soluția instanței de fond care a stabilit contrariul fiind dată cu aplicarea și interpretarea greșită a normelor de drept material în sensul art. 488 pct. 8) C. proc. civ., hotărârea atacată impunându-se a fi reformată.

2.2. În ce privește recursurile declarate de experții judiciari B. și C. se constată a fi nefondate pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

În mod corect a apreciat judecătorul fondului că în categoria onorariului fiecărui expert nu intră cheltuielile cu citarea părților, deplasarea la fața locului și depunerea raportului care au fost incluse de experții desemnați în decontul final cu acest titlu, cheltuielile aferente acestor operațiuni trebuind a fi justificate cu documente justificative. Temeinică este și reevaluarea orelor necesare fiecărui tip de operațiune efectuată, care este proporțională cu complexitatea expertizelor efectuate în cauză.

2.3. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., republicat, Înalta Curte, în raport de prevederile art. 488, pct. 8) C. proc. civ., va admite recursul declarat de pârâte și, casând sentința atacată, va respinge acțiunea reclamantei. Vor fi respinse ca nefondate, recursurile experților B. și C.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Cu majoritate,

Admite recursul formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și, rejudecând cauza, respinge în tot acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., ca neîntemeiată.

Cu opinia separată a doamnei judecător E., în sensul respingerii recursului formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov împotriva sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Respinge recursurile formulate de C. și B. împotriva sentinței nr. 76/F din 23 iulie 2015 a Curții de Apel Brașov, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 8 martie 2018.

OPINIA SEPARATĂ redactată de judecător E., în temeiul art. 258 și art. 264 alin. (2) din C. proc. civ. la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Brașov

Problematica juridică dedusă judecății constă în verificarea legalității operațiunii de ajustare a TVA dedusă, aferentă pierderilor tehnologice suferite de intimata-reclamantă S.C. A. S.R.L. peste limita avizată de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice, în activitatea de distribuire a agentului termic către consumatorii finali, astfel cum s-a reținut și în opinia majoritară.

Din actele dosarului rezultă că societatea intimată a dedus TVA aferentă achiziției de energie termică și a colectat TVA numai pentru cantitatea de energie termică facturată către consumatorii finali.

Organul fiscal a procedat la ajustarea TVA deductibilă aferentă achiziției de energie termică nefacturată și care reprezintă pierderi din rețeaua de transport și din rețeaua de distribuție peste limitele legale aprobate.

Contrar opiniei majoritare, consider că hotărârea instanței de fond nu este rezultatul unor argumente contradictorii (de altfel, recurenta nici nu a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.), avându-se în vedere că judecătorul fondului nu a afirmat în considerentele sentinței că pierderile înregistrate de societate nu sunt pierderi tehnologice.

Dimpotrivă, la pag. 17 din sentința recurată a înlăturat calificarea juridică dată de organul fiscal, arătând că pierderile nu sunt perisabilități și nici lipsuri în gestiune.

La aceeași pagină din considerente, instanța de fond a arătat că pierderile sunt pierderi tehnologice de natura stocurilor degradate calitativ.

Cotele de pierderi aprobate reprezintă cantitatea de pierderi admisă și care este introdusă în prețul final suportat de consumatori, iar pierderile tehnologice conduc la existența dreptului de a deduce TVA fără a fi incluse în preț.

Potrivit disp. art. 21 alin. (1) din Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Pierderea tehnologică este un element al formării costului de producție și se ia în calcul la fundamentarea prețului de vânzare.

Întrucât pierderile tehnologice avizate sunt mai mici decât cele reale, acestea din urmă nu se regăsesc în costurile de producție.

Pierderile tehnologice ce depășesc pierderile avizate reprezintă pierderi contabile.

Este adevărat că pierderea tehnologică de energie termică nu poate fi stocată fără ca parametri inițiali ai acesteia să nu se deterioreze.

Din acest motiv pierderea tehnologică nu poate fi considerată lipsă în gestiune, dar aceasta poate fi încadrată la capitolul "pierdere tehnologică de natura stocurilor degradate calitativ" care nu mai poate fi valorificată și care îndeplinește cumulativ condițiile prevăzute de lege, astfel cum rezultă din actele depuse la dosar, deoarece degradarea este evidentă, iar dispoziția legală nu se limitează doar la mărfurile care pot fi stocate efectiv, ci și la cele care pot fi asimilate datorită modului de folosire, având în vedere că bunul a fost distrus ca urmare a faptului că gcal. din punctele de livrare nu coincide cu cea de la intrarea în rețea.

Astfel, se constată că societatea intimată și-a exercitat în mod corect dreptul de deducere asupra achizițiilor de energie termică, iar deducerea a fost efectuată în scopul operațiunilor sale taxabile.

În fine, prezenta opinia este susținută și de jurisprudența Înaltei Curți, secția contencios administrativ și fiscal, exemplificată prin Decizia nr. 2046/18.05.2015, dată într-o situație similară, motiv pentru care consider că recursul organului fiscal trebuia respins ca nefondat.