ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1219/2014

Decizia nr. 1219/2014

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 23 decembrie 2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, anularea în parte a Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Giurgiu - Biroul de soluționare contestații, și anume partea care privește pct. 2 și 3 din dispozitivul Deciziei prin care s-au menținut în sarcina sa obligații fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 858.455 lei, reprezentând TVA și accesorii, decizie emisă ca urmare a soluționării contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Giurgiu - Activitatea de inspecție fiscală;

- anularea Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011 pentru sumele de 664.176 lei (reprezentând TVA suplimentară de plată) și 194.279 lei (reprezentând accesorii), și exonerarea Societății de plata acestor sume;

- obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii în soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiunea de rambursare aferente perioadei 01 octombrie 2010 - 31 decembrie 2010, precum și obligarea pârâtei la plata sumei 760.424 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii, reclamanta a susținut că Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Giurgiu - Biroul de soluționare contestații este nelegală în ce privește suma 56.439 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată - pct. 2 din dispozitivul deciziei, fiind încălcat principiul de drept ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet în ceea ce privește modul de soluționare a contestației cu plivire la obligațiile fiscale stabilite suplimentar de plată.

A arătat că organele de inspecție fiscală au constatat prin referatul cu propuneri de soluționare a contestației nr. 6841 din 03 august 2011 că societatea justifică scutirea de TVA pentru suma totală de 750.757 lei.

În plus, față de această sumă, organul fiscal de soluționare a contestației a reținut în cuprinsul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011 că organele de inspecție fiscală au considerat în mod greșit că societatea nu justifică scutirea de TVA în cazul facturilor nr. x din 30 iunie 2010, nr. x1 din 03 decembrie 2010, nr. x2 din 08 decembrie 2010, nr. x3 din 15 decembrie 2010 și nr. x4 din 15 decembrie 2010 și a decis admiterea contestației și în privința TVA stabilită suplimentar de plată aferentă acestor facturi (Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011), ignorând însă, în mod cu totul nejustificat, identitatea de situație și în cazul facturilor nr. x5 din 15 octombrie 2010, nr. x6 din 29 noiembrie 2010, nr. x7 din 29 noiembrie 2010, nr. x8 din 29 noiembrie 2010, nr. x9 din 29 noiembrie 2010 și nr. x10 din 03 decembrie 2010 (a căror TVA aferentă este în sumă totală de 11.810 lei).

Cum organul fiscal de soluționare a contestației nu a invocat în privința acestor din urmă facturi vreun alt motiv de fapt sau de drept pentru care societatea nu ar fi justificat scutirea de TVA, se impunea admiterea contestației și anularea deciziei de impunere contestate și pentru taxa pe valoarea adăugată suplimentară de plată, în sumă de 11.810 lei.

A mai arătat reclamanta că a fost interpretată și aplicată greșit legea în ceea ce privește regimul scutirilor de TVA aplicabil livrărilor intracomunitare și exporturilor de bunuri.

Organul fiscal a soluționat în mod greșit contestația societății și cu privire la facturile nr. y din 07 octombrie 2009, nr. y1 din 14 octombrie 2009, nr. y2 din 22 octombrie 2009, nr. y3 din 18 noiembrie 2009, nr. y4 din 18 noiembrie 2009, nr. y5 din 28 ianuarie 2010, nr. y6 din 09 martie 2010, nr. y7 din 25 iunie 2010, nr. y8 din 24 septembrie 2010, nr. y9 din 15 octombrie 2010 și nr. y10 din 13 decembrie 2010, nr. y11 din 03 decembrie 2010, nr. y12 din 05 noiembrie 2010, nr. y13 din 15 octombrie 2010, nr. y14 din 29 noiembrie 2010, nr. y15 din 21 iunie 2010, nr. y16 din 30 martie 2010, nr. y17 din 19 noiembrie 2009, nr. y18 din 13 decembrie 2010, y10 din 13 decembrie 2010, menționate în Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, în privința cărora a fost calculată TVA suplimentară de plată în sumă totală de 44.629 lei.

Ignorând condițiile exprese prevăzute de lege pentru justificarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare și exporturilor de bunuri, organul de soluționare a contestației a reținut, fără nicio motivare proprie în acest sens, argumentele vădit greșite ale organelor de inspecție fiscală, care au stat la baza stabilirii în sarcina societății a obligațiilor suplimentare de plată, reprezentând TVA aferentă facturilor menționate mai sus.

Referitor la argumentul organului fiscal privind lipsa confirmării de primire a bunurilor în alt stat membru pe documentul de transport, reclamanta a precizat că în cazul livrărilor intracomunitare, documentele cu care se justifică scutirea de TVA sunt: factura, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru și, după caz, contractul sau comanda de vânzare, documentele de asigurare.

Cât privește documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau, altfel spus, documentul de transport (CMR-ul), legea nu prevede nici condiția ca acesta să fie semnat de client, nici condiția confirmării primirii bunurilor de către client/beneficiar pe documentul de transport sau pe alt document, cum, cu totul nejustificat și nelegal, au pretins organele de Inspecție fiscală și organul de soluționare a contestației.

În acest sens este și opinia Ministerului Finanțelor Publice - Direcția de legislație în domeniul TVA, exprimată prin adresa nr. 422083 din 14 noiembrie 2011, drept răspuns la solicitarea de precizări adresată de SC A. SRL cu privire la calitatea de document justificativ a documentului de transport pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare.

Astfel, potrivit răspunsului formulat de Ministerul Finanțelor Publice, cadrul legal aplicabil în materie (respectiv Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal) nu conține mențiuni privitoare la obligativitatea semnării/ștampilării documentului de transport, ci condiționează justificarea scutirii cu drept de deducere de existența documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Nici din prevederile Convenției referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele (CMR), încheiată la Geneva în 1956 și ratificată de România în 1972, nu rezultă faptul că documentele de transport trebuie semnate de destinatarul mărfurilor.

Prin urmare, măsura organelor de inspecție fiscală de a colecta TVA aferentă facturilor emise de Societate pentru livrările intracomunitare de bunuri și de a stabili în sarcina Societății obligația de plată a acestei taxe, pe considerentul că pe documentul de transport nu există confirmarea de primire a bunurilor în alt stat membru, respectiv că pe documentul de transport clientul nu a confirmat primirea bunurilor în alt stat membru, excede cadrului legal aplicabil scutirii de TVA, încălcând astfel principiul legalității impunerii fiscale.

Referitor la argumentul organului fiscal privind diferența dintre cantitatea bunurilor din documentele de transport și cea din facturi, reclamanta a arătat că, din interpretarea sistematică a prevederilor Ordinului nr. 2222/2006, raportate la dispozițiile art. 143 din C. fisc., rezultă că aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare și exporturilor este condiționată doar de existența documentelor prevăzute în Ordinul nr. 2222/2006.

Nici în Codul fiscal, nici în Ordinul nr. 2222/2006 nu există vreo prevedere care să excludă de la aplicarea scutirii de TVA situațiile în care se constată diferențe între cantitatea de bunuri din documentul de transport și cea din factură.

În aceste condiții, având în vedere că societatea a făcut dovada existenței documentelor prevăzute de Ordinul nr. 2222/2006, îndeplinind astfel condiția legală pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri și exporturilor, măsura organelor de inspecție fiscală de a colecta TVA, aferentă facturilor nr. y1 din 14 octombrie 2009, nr. y2 din 22 octombrie 2009 și nr. y10 din 13 decembrie 2010, pe considerentul diferenței de cantitate, fără să indice vreun temei de drept concret care să justifice măsura luată și de a impune în sarcina societății obligația de plată a acestei taxe, este nelegală.

Mai mult, organele de inspecție fiscală au invocat acest argument (diferența de cantitate) abia în soluționarea contestației (prin Referatul cu propuneri de soluționare nr. 6841 din 03 august 2011) și nu în cadrul inspecției fiscale, iar societății nu i s-a dat posibilitatea să aducă probe suplimentare sau să dea explicații în legătură cu aceste constatări.

Referitor la argumentul organului fiscal privind neprezentarea declarației vamale de export certificată de biroul vamal, a arătat reclamanta că măsura organelor de inspecție fiscală de a colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de Societate pentru livrările de bunuri în afara Comunității, pe considerentul că Societatea nu a prezentat declarația vamală de export certificată de biroul vamal, este excesivă în raport de scopul instituirii scutirilor de TVA în cazul exporturilor.

Având în vedere dispozițiile art. 2 alin. (2) și ale art. 3 din Ordinul nr. 2222/2006, rezultă că, în cazul livrărilor de bunuri în afara spațiului comunitar, justificarea scutirii de TVA se poate face nu doar cu declarația vamală de export certificată de biroul vamal, ci și cu confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal, confirmare a cărei existență organul fiscal avea posibilitatea să o verifice, oricând, în baza informațiilor furnizate de biroul centralizator din cadrul Autorității Naționale a Vămilor.

A menționat reclamanta că, dintr-o altă perspectivă, refuzul organelor de inspecție fiscală de a recunoaște Societății dreptul de a aplica scutirea de TVA în cazul operațiunilor de export pentru simplul motiv că Societatea nu a prezentat declarația vamală de export certificată de biroul vamal, constituie la rândul său o încălcare a obligațiilor prevăzute de lege în sarcina organului fiscal.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 7 C. proc. fisc., organele de inspecție fiscală au nu numai dreptul de a solicita și utiliza toate informațiile și documentele necesare determinării corecte a situației fiscale a contribuabilului, dar și obligația de a lua toate măsurile necesare în acest sens.

Or, în prezenta cauză, organele de inspecție fiscală nu numai că au "omis" să exercite un rol activ, dar au și luat o măsură complet disproporționată în raport de obiectivul de asigurare a executării corecte de către contribuabil a obligațiilor sale fiscale, rezultatul fiind o decizie de impunere nelegală, ce stabilește în sarcina societății o plată nedatorată.

Reclamanta a precizat că, nici pe durata controlului și nici cu ocazia soluționării contestației, organele fiscale nu au luat în considerare opțiunea, deși avea posibilitatea și, totodată, obligația, de a solicita de la Autoritatea Națională a Vămilor transmiterea informațiilor necesare confirmării exporturilor efectuate de societate.

În ce privește criticile de nelegalitate ale Deciziei nr. 65/2011 privind accesoriile în sumă de 194.279 lei, aferente obligațiilor fiscale suplimentare de plată - pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011, reclamanta a susținut că, având în vedere că majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sarcina societății și menținută prin decizia de soluționare a contestației, reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul principal, rezultă că, în măsura în care Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 emisă în soluționarea contestației se va anula pentru sumele reprezentând debit principal, actul administrativ fiscal menționat se va anula și pentru majorările de întârziere aferente, conform principiului accesorium sequitur principale.

În virtutea principiului non reformatio in pejus, organul de soluționare a contestației era ținut să se pronunțe în limita Deciziei de impunere contestate, fără să agraveze situația Societății contestatoare în propria cale de atac, în acest sens fiind și prevederile art. 213 alin. (3) C. proc. fisc.

Or, un simplu calcul matematic arată că suma totală a accesoriilor prevăzute în Decizia de soluționare a contestației este de 369.406 lei față de 255.759 lei, cât este suma accesoriilor calculate conform Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 și a Anexei 4 la Raportul de inspecție fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011.

Mai mult, suma totală a accesoriilor menținute în sarcina societății prin decizia emisă în soluționarea contestației este de 307.926 lei, în condițiile în care societății i s-a admis contestația, potrivit pct. 1 din dispozitivul deciziei, și pentru accesorii în sumă de 61.480 lei.

Față de aceste considerente, a apreciat reclamanta că Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 se impune a fi anulată și pentru suma de 113.647 lei, reprezentând accesorii stabilite în plus de organul de soluționare a contestației față de cele calculate de organele de inspecție fiscală, conform Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011.

În ce privește respingerea contestației ca nedepusă în termen, pentru suma de 607.737 lei - pct. 3 din dispozitivul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011, reclamanta a arătat că a fost greșit interpretată situația de fapt, întrucât contestația societății, înregistrată la D.G.F.P. Giurgiu la data de 11 iulie 2011, sub nr. 19220, a fost formulată în considerarea întregii sume suplimentare de plată, respectiv 1.705.434 lei, reprezentând TVA și accesorii, stabilită în sarcina societății prin Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011.

De altfel, suma de 1.705.434 lei și nu 1.097.697 lei (cum greșit a reținut organul fiscal) este precizată încă din primul paragraf al contestației societății. Faptul că, în paragraful al doilea al contestației, societatea a solicitat rambursarea de TVA, în sumă de 841.938,37 lei (sumă menționată ulterior și în adresele nr. 20750 din 28 iulie 2011 și nr. 25296 din 21 septembrie 2011, pe care societatea le-a depus la dosarul de soluționare a contestației), nu poate duce la concluzia că societatea a înțeles să conteste doar această sumă.

Singurul motiv pentru care societate a precizat sumele de 841.938,37 lei, respectiv 760.424 lei și 81.514, 37 lei, în cazul adresei nr. 20750 din 28 iulie 2011, este acela de a indica faptul că pentru aceste sume societatea deținea documentația cu care putea justifica, la momentul respectiv, scutirea de TVA, în condițiile pretinse de organele de inspecție fiscală, și anume, să facă dovada existenței semnăturii clientului de primire a bunurilor livrate, respectiv să prezinte declarațiile vamale în forma tipărită.

În același sens au fost depuse și adresele nr. 25296 din 21 septembrie 2011 și nr. 25664 din 26 septembrie 2011.

A accepta teza contrară, conform căreia Societatea ar fi înțeles să renunțe prin adresa nr. 20750 din 28 iulie 2011 la o parte a contestației, fără să existe din partea acesteia o manifestare de voință expresă și fără echivoc în acest sens, ar echivala cu a da prevalentă formei asupra fondului, ceea ce ar goli de conținut însăși instituția procedurii prealabile al cărei scop este acela de a da posibilitatea organului emitent al actului de a reveni asupra măsurilor luate.

A mai arătat reclamanta că, în cazul în care există îndoială, interpretarea se face în favoarea debitorului-contestator. Dintr-o altă perspectivă, având în vedere că adresa nr. 20750 din 28 iulie 2011 nu a fost depusă de societate în termenul de 5 zile acordat de organul de soluționare a contestației pentru precizarea pretențiilor, contestația trebuia considerată ca fiind formulată împotriva întregului act administrativ fiscal, în temeiul art. 2.1. din Ordinul nr. 519/2005.

În subsidiar, a solicitat reclamanta a se avea în vedere că adresa nr. 25296 din 21 septembrie 2011 pe care organul de soluționare a contestației a calificat-o drept o manifestare de voință a societății în sensul majorării pretențiilor inițiale, a fost depusă înăuntrul termenului de 6 luni prevăzut de art. 7 alin. (7) din Legea contenciosului administrativ.

În ceea ce privește motivele de nelegalitate și netemeinicie ale Deciziei de impunere și ale raportului de inspecție fiscală, referitor la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 664.176 lei, reclamanta a susținut că Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 nu face nicio referire la audierea contribuabilului, iar simpla mențiune din Raportul de inspecție fiscală, potrivit căreia împuternicitul Societății a precizat în scris că nu este de acord cu constatările organelor fiscale, nu poate suplini lipsa din Decizie, în condițiile în care nu rezultă de nicăieri că audierea a avut loc efectiv.

Din acest punct de vedere, chiar dacă lipsa mențiunilor privind audierea contribuabilului nu este prevăzută expres de lege sub sancțiunea nulității actului, raportat la prevederile art. 46 C. proc. fisc., și în cazul lipsei mențiunii prevăzute de lit. j) a art. 43, soluția care se impune trebuie să fie identică, și anume nulitatea actului în cauză, având în vedere că rațiunea legislativă a instituirii unui formalism rigid în ceea ce privește forma actului administrativ fiscal rezidă atât din importanța obiectului de reglementare al unor astfel de acte (stabilirea de obligații fiscale în cadrul unor raporturi juridice de putere publică), precum și din necesitatea salvgardării drepturilor individuale ale contribuabililor persoane fizice/juridice împotriva măsurilor de politică fiscală neconforme cu dispozițiile legii, oferindu-se, astfel, subiectelor raporturilor fiscale garanțiile respectării principiilor enunțate de art. 5 - 12 C. proc. fisc.

Prin urmare, în cauză își găsește pe deplin aplicabilitatea principiul de drept ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet, cu consecința directă a anulării oricărui act administrativ fiscal ce încalcă flagrant cerințele art. 43 C. proc. fisc.

Prin Sentința nr. 4094 din 19 iunie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu și a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 și raportul de inspecție fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011, și anume pentru sumele reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, respectiv accesorii, aferente facturilor nr. x7 din 29 noiembrie 2010, nr. x8 din 29 noiembrie 2010, nr. x5 din 15 octombrie 2010, nr. x10 din 03 decembrie 2010; nr. y din 07 octombrie 2009, nr. y3 din 18 noiembrie 2009, nr. y4 din 18 noiembrie 2009, nr. y5 din 28 ianuarie 2010, nr. y6 din 09 martie 2010, nr. y7 din 25 iunie 2010, nr. y8 din 24 septembrie 2010, nr. y9 din 15 octombrie 2010; nr. y1 din 14 octombrie 2009, cu exonerarea reclamantei de la plata acestora.

A obligat pârâta la emiterea unei noi decizii în soluționarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opțiunea de rambursare aferente perioadei 01 octombrie 2010 - 31 decembrie 2010, în funcție de dispozițiile de mai sus ale sentinței privind anularea în parte a obligațiilor reprezentând TVA suplimentar și a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat pârâta la plata sumei de 4000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată admise în parte.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Referitor la pct. 2 al deciziei - suma de 56.439 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată, a constatat că sunt fondate în parte motivele de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la TVA stabilită suplimentar, reținând cu privire la factura nr. x7 că în factură este menționată cantitatea - 414,4 kg, reclamanta a prezentat packing list-ul aferent comenzii 915, și această expediere, cu nr. 475 din 26 noiembrie 2010 figurează în CMR.

Drept urmare, prima instanță a constatat că nu pot sta la baza respingerii contestației argumentele reținute de organul fiscal, respectiv că în factură nu este menționată cantitatea bunurilor, nu a prezentat packing list-ul aferent, iar în documentul de transport nu este menționată factura, ci packing list-ul și cantitatea, din actele depuse rezultând că primele două elemente sunt îndeplinite, iar faptul că în documentul de transport nu este menționată factura nu poate fi reținut, de vreme ce packing list-ul și cantitatea menționate în CMR se coroborează cu datele din factură, fiind aferente acesteia.

Același raționament a fost aplicat de organul de soluționare a contestației, care în cazul facturii nr. x1, a constatat că societatea face dovada îndeplinirii condițiilor legale pentru justificarea scutirii TVA în condițiile în care în documentul de transport nu era menționată factura, ci packing list-ul și cantitatea.

Aceleași considerente sunt valabile cu privire la factura x8.

Factura x5 se referă la comanda 32, pentru 136,9 kg, 41,6 kg, respectiv 105,7 kg, dispatch note: 271 din 15 octombrie 2010. Packing list-ul aferent este menționat în CMR.

A apreciat prima instanță că aceleași argumente se impun în cazul facturii x10, care se referă la comanda 668, pentru 105,9 kg, 67,5 kg, respectiv 147,8 kg, dispatch note: 387 din 02 decembrie 2010, packing list-ul aferent fiind depus și menționat în CMR.

Curtea de apel a constatat că nu sunt fondate criticile de nelegalitate formulate de reclamantă cu privire la TVA aferent facturilor x6 din 29 noiembrie 2010 și x9 din 29 noiembrie 2010.

Astfel, factura x6 din 29 noiembrie 2010 face referire la nota de expediere ("dispatch note") nr. 472 din 29 noiembrie 2010 și privește comanda nr. 910/1.

Packing list-ul atașat de reclamantă privește altă comandă, nr. 911, iar expedierea ("dispatch") are nr. 972, dar altă dată, respectiv 26 noiembrie 2010.

Factura x9 se referă la două comenzi, ambele cu nr. 910/1, prima în greutate de 2194,1 kg, cu dispatch note 470 din 29 noiembrie 2010, respectiv cea de-a doua pentru 270,3 kg, cu dispatch note 470 din 26 noiembrie 2010.

S-a reținut că reclamanta a depus la dosar doar primul packing list, pentru expedierea nr. 470 din 29 noiembrie 2010, dar acesta se referă la 4.109,3 kg și nu la 2194,1 kg, nerezultând care mențiuni din packing list se referă la bunurile din factură.

În ce privește pct. 2i al acțiunii referitor la TVA aferentă facturilor pentru care organele fiscale au reținut că societatea nu a prezentat documente de transport cu confirmarea de primire a bunurilor în alt stat membru, judecătorul fondului a apreciat că sunt fondate criticile de nelegalitate aduse de reclamantă cu privire la interpretarea și aplicarea legii în privința acestor facturi.

În mod justificat reclamanta a invocat răspunsul comunicat de Ministerul Finanțelor- Direcția de legislație în domeniul TVA, prin adresa nr. 422083 din 14 noiembrie 2011, care prezintă dispozițiile legale aplicabile și concluzionează corect că pentru justificarea aplicării scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri, dispozițiile legale nu impun obligația semnăturii de acceptare a beneficiarului bunurilor.

Astfel, dreptul la scutirea de la plata TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri este prevăzut la art. 143 alin. (2) din C. fisc., care precizează ca este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autoritățile fiscale din alt stat membru, cu excepțiile prevăzute de lege.

Dispozițiile art. 10 alin. (1) din Instrucțiunile aprobate prin Ordinul Ministrului Economiei și Finanțelor nr. 2222/2006, nu cuprind mențiuni privitoare la obligativitatea semnării/ștampilării documentului de transport, ci condiționează justificarea scutirii cu drept de deducere de existența documentului care atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Această obligație nu rezultă nici din prevederile Convenției referitoare la contractele de transport internaționale de mărfuri pe șosele încheiate la Geneva în 1956 și ratificată de România în 1972.

În ce privește pct. 2ii al acțiunii referitor la TVA aferentă facturilor cu privire la care organele fiscale au reținut situația potrivit căreia cantitatea din documentul de transport nu corespunde cu cel din factură, respectiv factura y1 din 14 octombrie 2009, instanța de fond a constatat că din documentul de transport prezentat rezultă greutatea (brută) per bucată: 54,83 kg, documentul menționând, totodată, transportul a trei bucăți (54,83 x 3 egal 164,5 kg). Această cantitate corespunde cu cea din packing list (greutatea brută), în factură fiind menționată cea netă (163 kg, conform facturii și packing list).

Astfel, s-a reținut că nu se poate avea în vedere motivul enunțat de organele fiscale, cu privire la TVA aferent acestei facturi.

Cu privire la factura y2 din 22 octombrie 2009, aceasta privește cantitatea de 1100,3 kg, iar reclamanta nu a depus la dosar packing list-ul și nici documentul de transport.

Factura poartă mențiunea "refacturare, înlocuiește factura y19 - aceeași sumă", iar factura y20 privește cantitatea de 576,3 kg.

Prin urmare, suma din cele două facturi corespunde, dar packing list-ul este pentru greutatea din această factură (576,3 kg net), respectiv 582,3 brut, iar CMR-ul la fel - 582, 3 kg.

Cât privește factura y10 din 13 decembrie 2010, aceasta privește două comenzi, fiecare de 14 kg, în packing list figurează alte cantități, de 7,9 și 6,3 kg, iar în documentul de transport - 14,7 kg.

Prima instanță nu a reținut susținerile reclamantei privind lipsa de efecte juridice a acestor neconcordanțe, având în vedere că documentele de transport nu individualizează bunurile prin număr de factură, ci doar prin greutate.

De asemenea, Curtea de apel a constatat că nu sunt fondate criticile susținute de reclamantă la pct. 2iii al acțiunii, cu privire la TVA aferentă facturilor în privința cărora organele fiscale au reținut că societatea nu a prezentat declarație vamală de export certificată de biroul vamal pentru facturile nr. y11 din 03 decembrie 2010, nr. y12 din 05 noiembrie 2010, nr. y13 din 15 octombrie 2010, nr. y14 din 29 noiembrie 2010, nr. y15 din 21 iunie 2010, nr. y16 din 30 martie 2010, nr. y17 din 19 noiembrie 2009.

Astfel, deși potrivit dispozițiilor Ordinului nr. 2222/2006, art. 2 alin. (2) și ale art. 3, în cazul livrărilor de bunuri în afara spațiului comunitar, justificarea scutirii de TVA se poate face nu doar cu declarația vamală de export certificată de biroul vamal, ci și cu confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal, reclamanta nu a făcut dovada cu unul dintre cele trei documente sus menționate, nu a solicitat obligarea pârâtei la efectuarea verificărilor nici în cursul soluționării contestației și nici în fața instanței, solicitând doar să se constate îndeplinirea cerințelor legale.

În ceea ce privește soluția pronunțată la pct. 3 al deciziei, s-a apreciat de judecătorul fondului că aceasta este corectă, din actele aflate la dosar rezultând că obiectul contestației, astfel cum a fost precizată în luna iulie, este debitul de 1.097.697,37 lei (TVA și accesorii), și nu debitul de 1.705.434 RON.

În septembrie 2011, reclamanta a depus o precizare a contestației, prin care a arătat că suma totală contestată este de 1.705.434 RON, această precizare constituind o completare a obiectului contestației, completare realizată după expirarea termenului legal [30 de zile de la comunicarea actului fiscal contestat - art. 207 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003, decizia de impunere fiind primită de reclamantă, sub semnătura reprezentantului legal B. la 10 iunie 2011].

Adresa D.G.F.P. Giurgiu a fost foarte clară, solicitând reclamantei să menționeze "cuantumul sumelor contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, contribuții și accesorii", precizările solicitate neavând nicio legătură cu probele care urmau a fi administrate în dovedirea contestației, neputând fi reținute criticile reclamantei de la pct. iii al acțiunii (cu privire la interpretarea actului în favoarea debitorului), având în vedere că debitul principal contestat era clar menționat în contestația din 11 iulie 2011.

În ce privește repunerea în termen, instanța de fond a constatat că nu a fost formulată o cerere în acest sens în termenul de 30 de zile de la încetarea împrejurărilor ce au atras depășirea termenului legal.

Considerându-se că cererea de completare a contestației din septembrie 2011 ar conține implicit și cererea de repunere în termen, motivele susținute (obținerea de probe, acte privind operațiuni desfășurate cu clienți din afara României), după expirarea termenului, nu justifică repunerea în termenul de contestație.

Manifestarea de voință privind contestarea debitului nu poate depinde de rezultatul unor demersuri privind strângerea de probe.

Reclamanta avea obligația de a contesta și respectivul debit, de a arăta motivele de fapt și de drept, urmând ca pentru administrarea probelor să solicite un termen corespunzător.

Împotriva hotărârii instanței de fond au formulat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Sentința recurată a fost comunicată către părți la 4 iulie 2012 pentru pârâta-recurentă A.N.A.F. - D.G.F.P. Giurgiu și respectiv la data de 3 iulie 2012 pentru recurenta-reclamantă conform dovezii de comunicare.

Recurenta-pârâtă D.G.F.P. Giurgiu a declarat recurs la 17 iulie 2012, în termen, motivele de recurs încadrându-se în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a legii în ceea ce privește soluția de admitere în parte a acțiunii, respectiv soluția cu privire la analiza facturilor față de care au fost anulate în parte pct. 2 din Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, Decizia de impunere nr. FGR 120/2011 și raportul de inspecție fiscală nr. FGR 61/2011 și anume pentru sumele reprezentând TVA stabilite suplimentar de organele fiscale și accesorii aferente.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta-pârâtă critică ca nelegală și netemeinică soluția de admitere dispusă de prima instanță apreciind că reclamanta nu a justificat cu documente scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare și în afara comunității, în sensul că nu a făcut dovada transportului în alt stat membru deoarece pe CMR-uri nu există confirmarea de primire a documentelor, iar în cazul exporturilor nu a făcut dovada că mărfurile au ieșit din spațiul comunitar. În consecință se apreciază că organul de control în mod corect a colectat suplimentar TVA aferent veniturilor pentru care contestatoarea nu a justificat scutirea de TVA.

Se arată că la emiterea Deciziei nr. 65/2011 recurenta a avut în vedere documentele prezentate de reclamantă, care nu a depus în faza soluționării administrative a contestației toate documentele justificative de natură a justifica deducerea sumei de 37.220 lei reprezentând TVA aferentă facturilor anulate de prima instanță. Un alt aspect de nelegalitate privește aplicarea art. 274 C. proc. civ. privind obligarea recurentei-pârâte la plata sumei de 4000 lei reprezentând onorariu de avocat.

Se apreciază că instanța în mod greșit nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. în condițiile în care onorariu pretins este nejustificat raportat la valoarea facturilor anulate de instanța de fond.

La data de 12 august 2012 conform adresei - dosar recurs a fost înaintat de Curtea de Apel București recursul declarat de recurenta-reclamantă la data de 8 august 2012 și înregistrat la data 9 august 2012 împotriva Sentinței civile nr. 4094 din 19 iunie 2012 pronunțată de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, în Dosarul nr. x/2/2011.

Se solicită admiterea recursului și în principal modificarea sentinței atacate în sensul admiterii în tot a acțiunii astfel cum a fost formulată și în subsidiar casare sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

În cadrul recursului declarat, în raport de data declarării recursului recurenta-reclamantă a formulat în baza art. 103 C. proc. civ. repunerea sa în termenul de recurs prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Se arată că reclamanta a luat la cunoștință de sentința atacată la data de 31 iulie 2012 cu ocazia depunerii cererii de urgentare a comunicării sentinței pronunțate de Curtea de Apel București și că până la acea dată s-a aflat în imposibilitate obiectivă de a cunoaște faptul că sentința recurată i-a fost comunicată la data de 3 iulie 2012.

Se arată că este prima dată când comunicarea unui act de procedură transmis pe adresa cabinetului la care subscrisa ne-am ales sediul procedural se face prin afișare. Așa cum rezultă și din declarația autentificată a persoanei desemnate să asigure administrarea și gestionarea corespondenței Cabinetului Individual de Avocat "C.", nici înainte de data de 3 iulie 2012, nici după această dată, la sediul cabinetului nu a fost niciodată comunicată vreo hotărâre judecătorească sau alt act procedural prin afișare. Toată corespondența expediată pe adresa cabinetului, prin poștă sau prin alte mijloace, a putut fi adusă, întotdeauna, de factorul poștal sau de angajații altor instituții publice sau private, direct la secretariatul cabinetului și înmânată personal persoanei desemnate să asigure prima dată când comunicarea unui act de procedură transmis pe adresa cabinetului la care subscrisa ne-am ales sediul procedural se face prin afișare.

Față de această situație de fapt se solicită admiterea cererii de repunere în termenul de formulare a recursului și în consecință admiterea cererii de recurs astfel cum a fost formulată.

Motivele de recurs invocate de reclamanta-intimată se încadrează în dispozițiile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. invocându-se o motivare insuficientă în raport de dispozițiile art. 26

1

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. și lipsa de rol activ în raport de dispozițiile art. 129 C. proc. civ. și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește soluția de respingere a unor capete de acțiune în raport de dispozițiile legale aplicabile pe situația de fapt și în raport de facturile care au format obiectul controlului.

În baza art. 305 C. proc. civ. ambele părți au depus la dosar acte noi, iar reclamanta-recurentă a formulat întâmpinare față de recursul declarat de recurenta-pârâtă solicitând respingerea recursului declarat de această parte ca nefondat.

Curtea analizând cererea de repunere în termenul de recurs formulat de reclamanta-intimată o apreciază ca nefondată urmând a fi respinsă, în raport de dispozițiile art. 301 C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 recursul este apreciat ca fiind formulat cu depășirea nejustificată a termenului de 15 zile de la comunicare și în consecință va fi apreciat ca tardiv formulat și respins ca atare.

Curtea apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 103 C. proc. civ. în sensul existenței unor împrejurări obiective de natură a împiedica în mod absolut reclamanta de a cunoaște sentința atacată, care i-a fost comunicată la data de 3 iulie 2012 conform dovezii de comunicare.

Comunicarea sentinței atacate s-a realizat, prin afișare, la adresa indicată de recurenta-reclamantă - cabinetul apărătorului ales din București. La aceeași adresă recurenta a fost citată cu ocazia judecării în fond, dar și în fața judecării recursului procedura fiind îndeplinită în ambele faze, prin afișare.

În cauză nu există motive obiective de natură a justifica depășirea termenului de recurs și elemente din care să rezulte că data comunicării sentinței este data de 31 iulie 2012.

Din actele dosarului rezultă că cererea recurentei-reclamante de recomunicare a sentinței atacate a fost respinsă conform adresei din 17 septembrie 2012, pe motiv că sentința recurată a fost comunicată la adresa indicată în actele dosarului.

Față de cele expuse, Curtea pentru neîndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 103 C. proc. civ. va respinge cererea de repunere în termen formulată de recurenta-reclamantă și în consecință în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge re cursul ca tardiv formulat, recurenta fiind decăzută din dreptul de a-i fi analizat pe fond recursul declarat tardiv.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă este apreciat de Curte, pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 204 pct. 9 C. proc. civ.

Sentința atacată prin soluția recurată de admitere în parte a acțiunii, a aplicat corect dispozițiile legale aplicabile, iar soluția de admitere a fost determinată de faptul că facturile prezentate de reclamantă și analizate corect de prima instanță erau, din punct de vedere al conținutului și al formei, documente justificative de transport valabile pentru a fi considerate scrisori de transport internațional în conformitate cu dispozițiile art. 6 din Convenția din 19 mai 1956 referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele.

Prima instanță a analizat corect facturile prezentate ca documente care îndeplinesc condițiile privind scutirea de TVA, Curtea apreciind în același sens. Aspectele invocate în motivele de recurs de către autoritatea pârâtă reprezintă aspecte formale și nu sunt de natură a reține că documentele prezentate nu justifică scutirea de TVA. Prima instanță a apreciat corect că datele din facturi și din documentele de transport coincid, și în consecință fiind reale cantitățile de marfă și documentele de transport a mărfurilor din alt stat membru, în mod legal recurenta poate beneficia, în parte de scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și (2) C. proc. civ. va respinge, ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de repunere în termen, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 4094 din 19 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu) - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva aceleiași sentințe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 11 martie 2014.

Procesat de GGC - CT