ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 664/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei Obiectul acțiunii Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC T. SA a solicitat, în contradictoriu cu A.N.A.F. și D.G.A.M.C., următoarele: - anularea deciziei de soluționare a contestației emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. înregistrată în data de 31 martie 2011 prin care a fost respinsă contestația administrativă înregistrată la acest organ de soluționare în data de 17 iunie 2010 cu privire la suma totală de 541.943 RON, reprezentând TVA respinsă la rambursare; - anularea parțială a deciziei de impunere din 19 aprilie 2010 pct. 2.2.1.

soluționarea decontului de TVA cu sume negative cu opțiune de rambursare emisă în baza raportului de inspecție fiscală încheiat de D.G.A.M.C. la data de 16 aprilie 2010 pentru suma de 541.943 RON și, pe cale de consecință, rambursarea sumei de 541.943 RON TVA considerată în mod nelegal de organele de control fiscal drept TVA nedeductibilă și respinsă la rambursare; - obligarea pârâtelor la plata de dobânzi de întârziere către societate începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare a TVA (45 de zile de la data depunerii decontului înregistrat la data de 26 octombrie 2009) și până la rambursarea efectivă a acesteia. În motivarea cererii, reclamanta a arătat, în esență, că prin deciziile de impunere (numite în continuare D.I.) din 28 august 2009, din 4 septembrie 2009, din 10 septembrie 2009, din 24 septembrie 2009 și din 14 octombriie 2009, încheiate în baza rapoartelor de inspecție fiscală (denumite în continuare R.I.F.) înregistrate la D.G.F.P.

a județului Maramureș (denumită în continuare D.G.F.P. Maramureș) din 28 august 2009, din 4 septembrie 2009, din 10 septembrie 2009, din 24 septembrie 2009, din 14 octombrie 2009, societății i-a fost refuzată la rambursare suma totală de 972.873 RON, considerată de organele de inspecție fiscală TVA nedeductibilă întrucât acestea nu primiseră răspuns la solicitările de efectuare de controale încrucișate privind realitatea operațiunilor comerciale efectuate în cazul a patru furnizori pentru întreaga sumă de 972.973 RON, astfel: - 310.449 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de la furnizorul SC S.C. SRL; - 359.103 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de la furnizorul SC I. SRL; - 131.159 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de la furnizorul SC S. SRL; - 172.226 RON reprezentând TVA deductibilă aferentă achizițiilor efectuate de la furnizorul SC R. SRL.

În concluzie, reclamanta a solicitat anularea actelor atacate, fiind nelegale. Prin întâmpinare, autoritatea pârâtă a solicitat respingerea acțiunii și menținerea actelor contestate, fiind legale și temeinice. A arătat astfel că cererea de rambursare a sumei de 541.943 RON este neîntemeiată, iar capătul de cerere referitor la obligarea organului fiscal la plata de dobânzi de întârziere începând cu data împlinirii termenului legal de rambursare și până la rambursarea efectivă este inadmisibil, pe de o parte că nu s-a stabilit în mod irevocabil dreptul la rambursare al reclamantei cu privire la suma de 541.943 RON, iar pe de altă parte, solicitarea de acordare a dobânzilor a fost adresată direct instanței de judecată.

2. Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 4204 din 22 iunie 2012, a respins acțiunea formulată de reclamantă, ca nefondată. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Inspecția fiscală a stabilit că reclamanta nu poate beneficia de rambursarea sumei arătate, având în vedere ca soldul sumei negative a TVA solicitată la rambursare nu se reportează în perioada fiscală următoare.

Suma contestată de contribuabil a fost înscrisă în decontul de TVA din septembrie 2009, perioada ce a fost verificată prin raportul de inspecție fiscală din 24 noiembrie 2009, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere din 24 noiembrie 2009. Ulterior, aceeași sumă a fost înscrisă la rubrica „regularizări taxa dedusă” în decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2009, operațiune pe care organele de inspecție fiscală au considerat-o eronata, respingând la rambursare TVA astfel înscrisă. Prima instanță a reținut că, în cauză, nu a fost clarificat debitul fiscal actual, deși au fost expuse controalele fiscale desfășurate, din tabelul folosit la dosar nu a rezultat dacă aceste calcule sunt în favoarea reclamantei sau în defavoarea sa.

Prima instanță a considerat că trecerea sumei de 541.943 RON în decontul lunii noiembrie 2009, după ce aceasta sumă fusese respinsă la rambursare prin decizia de impunere din 24 noiembrie 2009, decizie neatacată, nu se înscrie în niciuna din situațiile menționate în acest ordin emis de președintele A.N.A.F. referitor la formularul 300 (decontul de TVA). În plus, această înscriere a sumei contestate nu poate fi considerată ca o corectare a formularului, deoarece corectarea „nu este posibilă pentru perioade fiscale care au fost supuse inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală”, potrivit pct. 4.1 din ordinul ministrului economiei și finanțelor nr. 179/2007.

C. fisc. reglementează la art. 147 3 alin. (1)-alin.(6) modalitatea de determinare a sumei negative a taxei pe valoarea adăugată, precizând expres că acesta poate fi reportat din decontul perioadei fiscale precedente daca nu s-a solicitat rambursarea. Prima instanță a apreciat că în mod corect autoritatea pârâtă a susținut faptul ca nu poate fi justificată reverificarea unor perioade, în condițiile în care societatea nu și-a exercitat dreptul de a ataca actul administrativ fiscal prin care s-au verificat livrările de bunuri și facturarea acestora aferente lunii septembrie 2009, neformulând contestație împotriva deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009, argumente ce sunt în acord cu prevederile art. 105 alin. (3) C. proc.

fisc. 3. Recursul formulat de reclamanta SC T. SA împotriva sentinței civile nr. 4204 din 22 iunie 2012 a Curții de Apel București. Motivele de recurs sunt întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta-reclamantă solicită, în principal, admiterea recursului, casarea sentinței atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. În subsidiar, se solicită admiterea recursului, modificarea sentinței atacate și admiterea în totalitate a acțiunii introductive. 3.1. Criticile ce vizează capătul de cerere principal, având ca obiect casarea cu trimitere a sentinței civile din 22 iunie 2012. Recurenta susține că prima instanță nu a analizat sub nici un aspect argumentația prezentată în susținerea acțiunii, lăsând astfel necercetat fondul cauzei.

D.G.F.P. Maramureș a dispus ca în conformitate cu art. 147 1 alin. (2), art. 147 3 alin. (2) C. fisc., reclamanta are posibilitatea deducerii acestei sume și să efectueze regularizările prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite aceste condiții. Organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.F.P. Maramureș, prin șase decizii de impunere și rapoarte de inspecție fiscală anterioare, au evidențiat aplicabilitatea în cauză a regulii privind exercitarea dreptului de deducere chiar ulterior unui control, conform art. 147 1 C. fisc. și pct. 48 alin. (1) din norme. Prevederile ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1166/2009, de modificare și completare a ordinului președintelui A.N.A.F. nr. 1746/2008 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300, decont pentru TVA, anexa, instrucțiuni pentru completarea formularului nu au relevanță în cauză.

Obiectul deciziei de impunere din 19 aprilie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 16 aprilie 2010 a fost „inspecția fiscală parțială cu privire la TVA cu control anticipat conform decontului de TVA cu suma negativă pe perioada noiembrie 2009”, de unde rezultă că societatea nu se găsea în situația de plată a TVA, ci în situația de a-i fi rambursată de la bugetul TVA. În speță nu a fost respectat principiul aplicării unitare a legislației fiscale și a principiului rolului activ al organelor fiscale, iar judecătorul fondului nu a analizat argumentele aduse de reclamantă cu privire la acest aspect. Recurenta-reclamantă susține că a respectat îndrumările primite din partea autorității fiscale care o administra, D.G.F.P.

Maramureș, îndrumări care au avut la bază dispozițiile legale aplicabile, însă D.G.A.M.C. și D.G.S.C., care au verificat ulterior societatea aveau obligația, la rândul lor, să respecte precizările aduse de A.N.A.F., în subordinea căreia se aflau. În ceea ce privește neconfirmarea sumei a cărei rambursare a fost solicitată, respectiv TVA în cuantum de 541.943 RON, D.G.F.P. Maramureș a respins cererea aferentă lunii septembrie 2009, pe motiv că nu s-a primit răspunsul de la controalele încrucișate. La termenul de judecată din data de 10 februarie 2012, reclamanta a solicitat primei instanțe încuviințarea administrării probei cu înscrisuri, reprezentând procesele-verbale de control încrucișat prin care au fost soluționate adresele D.G.F.P.

Maramureș, cât și anexele la aceste procese-verbale. Instanța de fond a admis cererea de probatorii, însă la dosar au fost depuse alte documente decât cele solicitate, lipsite de relevanță. Ulterior, s-a depus la dosar o parte din actele solicitate, cu motivarea că nu au fost realizate toate controalele încrucișate dispuse, deși de la data dispunerii acestora au trecut mai bine de trei ani. În partea finală a adresei rezultă că facturile emise de SC T. SRL sunt reale și legale, neexistând suspiciuni privind tranzacțiile economice în perioada verificată, aprilie-noiembrie 2009. Din această perspectivă, recurenta consideră că este contrară situației de fapt menținerea primei instanțe din partea finală a hotărârii, în sensul că actele ar fi fost depuse de această parte.

Mai mult, judecătorul fondului nu s-a lămurit dacă calculele sunt în favoarea sau în defavoarea reclamantei, arătând că „deși petenta expune controalele fiscale desfășurate din tabelul folosit la dosar nu a rezultat dacă aceste calcule sunt în favoarea petentei sau în defavoarea sa”. 3.2. Criticile ce vizează capătul de cerere subsidiar având ca obiect modificarea în totalitate a sentinței recurate și admiterii acțiunii formulate. În ipoteza în care instanța de recurs consideră că pretenția este pe deplin dovedită, pe baza argumentației prezentate la punctul anterior, recurenta solicită admiterea recursului, modificarea sentinței, admiterea acțiunii și obligarea pârâtei la rambursarea sumei de 541.943 RON TVA.

4. Apărările formulate de intimata-pârâtă A.N.A.F. Prin concluziile scrise depuse la dosar, intimata solicită respingerea recursului ca nefondat, deoarece recurenta nu poate beneficia de rambursarea sumei ca urmare a neraportării soldului sumei negative a TVA solicitată la rambursare, în perioada fiscală următoare. Trecerea sumei de 541.943 RON în decontul lunii noiembrie 2009, după ce această sumă fusese respinsă de la rambursare prin decizia de impunere din 24 noiembrie 2009, neatacată, nu se înscrie în niciuna din situațiile menționate în ordnul președintelui A.N.A.F. nr. 1166/2009 privind modificarea și completarea ordinului președintelui A.N.A.F.

nr. 1246/2008 pentru aprobarea modelului și conținutului formularului 300. Înscrierea de sumă în decontul lunii noiembrie 2009, după ce fusese înscrisă și în decontul lunii septembrie și respinsă la rambursare, nu poate fi considerată o corectare a formularului, deoarece corectarea nu este posibilă pentru perioada fiscală care a fost supusă inspecției fiscale sau pentru care este în curs de derulare o inspecție fiscală, potrivit pct. 4.1. din ordinul ministrului educației și finanțelor nr. 149/2007. Capătul de cerere referitor la obligarea organului fiscal la plata de dobânzi de întârziere este inadmisibil, reclamanta fiind obligată să urmeze procedura prevăzută de art. 117, art. 124 C. proc.

civ. și de normele speciale emise de ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1899/2004. II. Considerentele Înaltei Curți, instanța competentă să soluționeze calea de atac extraordinară exercitată 1. Recursul este fondat pentru motivele ce vor fi arătate în continuare. Prin raportul de inspecție fiscală parțială, rambursarea soldului negativ de TVA încheiat la 20 noiembrie 2009, din 23 noiembrie 2009 și prin decizia de impunere din 24 noiembrie 2009, s-a stabilit că „în situația în care nu sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare a dreptului de deducere în perioada fiscală de declarare sau în cazul în care nu s-au primit documentele de justificare a taxei prevăzute la art. 146 C. fisc., persoana impozabilă își poate exercita dreptul de deducere prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite formalitățile”, conform art. 147 1 alin. (2) și art. 147 3 alin. (2) C. fisc.

Din înscrisurile depuse la dosar, rezultă că D.G.F.P. Maramureș a aplicat în mod constant dispozițiile art. 147 1 alin. (2), alin. (3), alin. (4) și art. 147 3 alin. (2) C. fisc., permițând societății recurente să deducă sumele și să efectueze regularizările prin decontul perioadei fiscale în care sunt îndeplinite condițiile legale. Faptul refuzării inițiale de la rambursare a sumei de 541.943 RON TVA nu este consecința neîndeplinirii condițiilor de către societate, ci a nefinalizării de către organul fiscal competent a rezultatului verificărilor încrucișate la partenerii contractuali pentru care s-a solicitat deducerea. Din acest motiv, D.G.F.P. Maramureș a lăsat posibilitatea recurentei să-și exercite dreptul de deducere prin decontul perioadei în care sunt îndeplinite formalitățile.

În acest sens, nu i se poate reproșa societății recurente împrejurarea necontestării deciziei de impunere din 24 noiembrie 2009, deoarece cererea sa nu a fost respinsă ca neîntemeiată, nedovedită, ci doar s-a dispus amânarea rambursării în totalitate a TVA. Așa fiind, soluția ulterioară a D.G.A.M.C. București prin care s-a considerat nedeductibilă și s-a respins de la rambursare suma de 541.943 RON, considerând că nu mai există dreptul de rambursare a acesteia, este nelegală. Practica organului fiscal este contrară principiului aplicării unitare a legislației fiscale, consfințit de dispozițiile art. 5 alin. (1) C. proc. fisc. Neadmiterea la rambursare a unor sume solicitate pe motivul că cei 541.943 RON reprezentând TVA solicitată dar amânată la rambursare în luna septembrie 2009, nu mai poate fi solicitată ulterior, este criticabilă și nelegală.

În mod cert, în ipoteza îndeplinirii tuturor condițiilor legale, societatea are dreptul la rambursarea sumei, iar instanța de fond avea obligația să stabilească prin administrarea de probe concludente, dacă cererea este îndreptățită. Judecătorul fondului, în virtutea principiului rolului activ, urma să solicite depunerea la dosar a înscrisurilor ce reprezintă rezultatul controalelor încrucișate pentru care s-a amânat rezolvarea cererii, precum și eventual efectuarea unei expertize contabile care să stabilească dacă reclamanta îndeplinește condițiile legale pentru rambursarea sumei. În mod evident, sentința recurată a soluționat procesul fără a intra în cercetarea fondului, însuși judecătorul a constatat că nu se cunoaște dacă din tabelul depus la dosar rezultă că acesta (calculele) este în favoarea/defavoarea reclamantei.

De asemenea, nu s-a observat că documentația depusă este incompletă și nu poate conduce la stabilirea cât mai exactă a situației de fapt. 2. Față de acestea, în temeiul art. 312 alin. (1), teza I și alin. (3) C. proc. civ., coroborate cu art. 21 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată, recursul va fi admis, sub consecința casării sentinței recurate și a trimiterii cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, pentru administrarea probatoriului.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC T. SA împotriva sentinței nr. 4204 din 22 iunie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza pentru rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 februarie 2014.