ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1739/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1739/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr.

184/CA pronunțată la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanța, secția

comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a respins

în totalitate, ca nefondată, contestația formulată de reclamanta SC C.C.S. SRL

Constanța în contradictoriu cu intimații A.N.A.F. – D.G.F.P.J. Constanța, A.N.A.F.

– D.G..P. Constanța și A.N.A.F. – A.F.P.M. Constanța.

Pentru a pronunța

această sentință, prima instanță a reținut că obiectul raportului de inspecție

fiscală încheiat, la data de 11 septembrie 2009, l-a constituit reverificarea

TVA pentru perioada 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008 în baza prevederilor art.

108 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,

republicată, cu modificările și completările ulterioare, fiind emisă decizia de

reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, precum și verificarea soldului sumei

negative a TVA în sumă de 86.135 pentru operațiunile desfășurate în perioada 1

iulie 2008 – 31 decembrie 2008, conform decontului de TVA depus la organul fiscal

teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, reverificarea fiind determinată

de faptul că societatea nu a prezentat în timpul controlului documente din care

să reiasă clar începerea lucrărilor de execuție pentru obiectivul de investiții

„Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații libere la parter și mezanin” în orașul

Năvodari, zona Popas Mamaia.

Reține instanța de

fond că din adresa nr. 310 din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul

general SC R.C. SRL rezultă că contestatoarea nu a executat decât lucrări de

demolare a construcției vechi, care se afla pe terenul pe care urma să se

realizeze obiectivul de investiții, lucrările de demolare nefiind destinate

realizării de operațiuni taxabile, iar documentele înregistrate în contabilitate

și în jurnalele de cumpărări aferente perioadei 12 decembrie 2005 – 31

decembrie 2008 nu întrunesc condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin.

(2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare, deoarece societatea nu face dovada, la data

controlului, că TVA dedusă în suma de 637.629 lei aferentă achizițiilor de

bunuri și servicii este destinată realizării de operațiuni taxabile și mai mult

de atât societatea nu face dovada începerii lucrărilor de execuție la

obiectivul menționat.

La

solicitarea organelor fiscale de control, reține instanța de fond,

Inspectoratul de Stat în Construcții prin adresa înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanța sub nr. 4697 din 3 august 2009 a comunicat faptul că SC C.C.S. SRL

nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor pentru obiectivul de

investiții „Ansamblu de blocuri P + 18E cu spații libere la parter și mezanin”

în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia, iar P. Năvodari prin adresa înregistrată

sub nr. 5847 din 15 septembrie 2009 a comunicat faptul că societatea

contestatoare nu a depus anunțul de începere a lucrărilor de construire,

rezultatul efectuării unei investigații pe teren fiind acela că terenul pe care

urma să se realizeze obiectivul de investiții menționat este teren viran, pe

acesta neregăsindu-se elemente de natura construcțiilor, nici măcar începerea

unei fundații.

Instanța de fond,

precizează în considerentele sentinței, că din interpretarea dispozițiilor

legale incidente în cauză, art. 145 – art. 147

1

C. proc. fisc.,

reiese în mod clar faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere,

reglementat expres de legiuitor, este necesar ca bunurile achiziționate sau

serviciile prestate să fie utilizate pentru operațiuni taxabile ce dau dreptul

la decontare, iar persoana impozabilă să dețină o factură fiscală sau un alt

document legal aprobat care să justifice valoarea taxei pe valoarea adăugată

aferentă bunurilor achiziționate sau serviciilor prestate.

Serviciile prestate

pentru care contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de

publicitate, evaluare teren și construcții, servicii de inginerie, evaluare

teren construcție, servicii obținere autorizație, avize, studii geotehnice,

servicii de construcții, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi

asimilate cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operațiuni

nu pot fi subsumate vreunei etape de predare de lucrări „conform înțelegerii

părților”, iar pe de altă parte, potrivit înțelegerii contractuale, plata prețului

urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor.

Cât privește suma de

152.400 lei reprezentând TVA înscrisă în factura încheiată cu SC D. SRL aflată

la dosar, serviciul prestat către beneficiarul contestator constând doar în

exprimarea acordului de utilizare a conductei de gaze G.N. – Mamaia - Năvodari,

prima instanță a reținut că această factură nu este suficientă pentru a se

putea concluziona că, în speță, între cele două părți a intervenit o prestare

de servicii în sensul legii, atâta timp cât nu s-au prezentat și alte documente

justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract încheiat

între părți, etc. și care să ateste prestarea efectivă a serviciului.

În legătură cu suma

de 272.522 lei reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC R.C. SRL în

calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat aflat la dosar,

instanța de fond reține că potrivit art. 11 din contract plata prețului urma a

se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că în lipsa

epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele

fiscale au reținut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.

Din actele și

lucrările dosarului instanța de fond a reținut că nu s-a făcut dovada că

antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor

pentru a se impune plata parțială a prețului cuvenit.

Menționează instanța

de fond că în absența unor ante-contracte, contracte sau alte asemenea acte,

din care să reiasă efectiv prestarea serviciilor specifice unei societăți de

publicitate, nu s-a născut nici dreptul de deducere a sumei reprezentând TVA

pentru contractarea de servicii de publicitate.

Referitor la sumele

înscrise în facturile emise de SC Y.C. și Biroul Individual de Arhitectură A.C.

privind cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de

proiectare imobil, prima instanță reține că nici în privința acestora dreptul

la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiției nu a depus

documentația necesară începerii lucrărilor obiectivului.

Instanța de fond a

concluzionat în sensul că măsura organului fiscal de respingere a cererii de

deducere TVA apare ca fiind corectă, motivată adecvat contextului economic și

juridic în care se afla contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au

fost efectuate (în parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a

născut pentru că nu au început lucrările la obiectivul de investiții.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs reclamanta SC C.C.S. SRL, criticând-o pentru

nelegalitate și netemeinicie, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., respectiv „hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, ori a

fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”.

Prin motivele de recurs

formulate recurenta-reclamantă critică sentința atacată sub următoarele

aspecte:

1) instanța de fond,

ca de altfel și autoritățile fiscale care au emis decizia nr. 4117 din 16 iulie

2009 prin care s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 –

30 iunie 2008, a încălcat prevederile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.,

privind dispunerea reverificării fiscale.

Aceasta, susține

reclamanta, deoarece deși nu au existat elemente suplimentare, necunoscute

autorităților fiscale și care să fi intervenit de la momentul întocmirii

Raportului de Inspecție Fiscală din 2008 și până la data dispunerii

reverificării, în spiritul prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. și a

celor din Normele Metodologice din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură

fiscală, în Partea 43

1

pct. 1024, totuși s-a dispus reverificarea

perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, reverificare care a

modificat rezultatele inspecției anterioare.

Precizează

recurenta-reclamantă și faptul că este neadevărată și împrejurarea susținută de

autoritățile fiscale și însușită de prima instanță în sensul că reverificarea

s-a dispus și ca urmare a „neefectuării lucrărilor de construcție”, întrucât în

ceea ce o privește, executase deja numeroase activități premergătoare și de începere

a construcției, deci practic și-a manifestat intenția de a efectua lucrările de

construcție, astfel că nu se justifică a fi sancționată cu restituirea TVA, ce

a fost deja rambursat.

Mai mult, susține

recurenta, adresele primite de la P. Năvodari și respectiv I.S.C. sunt emise și

recepționate ulterior datei la care s-a decis reverificarea, și anume în iulie

2009, iar absența notificării începerii lucrărilor către cele două entități

poate fi caracterizată ca o omisiune din partea sa, omisiune ce se sancționează

eventual pe linie contravențională.

Concluzionează

recurenta-reclamantă cu privire la acest motiv de recurs că, în speță, în mod

eronat prima instanță a considerat că decizia de reverificare este legală,

evident fiind că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 105 alin. (3) C.

proc. fisc. și anume că nu au existat elemente suplimentare în iulie 2009 care

să fi fost necunoscute autorităților fiscale la întocmirea Raportului de

inspecție fiscală în anul 2008, apte să modifice concluziile acestui ultim

raport.

Efectuarea lucrărilor

de construcții, astfel cum a apreciat organul fiscal precum și instanța de

fond, susține recurenta, nu poate fi caracterizată ca un „element suplimentar”,

întrucât s-ar adăuga nepermis la lege, din acest punct de vedere motivarea

deciziei de reverificarea fiind nelegală, ca de altfel și motivarea instanței

de fond în cuprinsul sentinței.

2) prima instanță a

încălcat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., privind dreptul de

deducere a TVA aferentă achizițiilor.

În mod eronat

precizează recurenta, instanța de fond ca și autoritățile fiscale, a considerat

că doar „începerea lucrărilor autorizate” poate justifica deductibilitatea unor

cheltuieli precum cele efectuate cu proiectele de arhitectură, obținerea autorizației

de construire și desființare, lucrări de demolare, lucrări privind fundația

efectuate de antreprenorul general, cheltuieli de publicitate și marketing,

acord funcționare gaze naturale, etc.

În

raport de prevederile dreptului comunitar, arată recurenta, actul normativ

principal în materie de TVA fiind Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28

noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, care reprezintă o republicare și

reîntregire a Directivei 77/388/ CE din 17 mai 1977, a Șasea Directivă a

Consiliului, precum și prevederile de drept național, art. 145 - art. 134

2

C. fisc., se impune rambursarea TVA pentru fiecare dintre serviciile prestate,

dat fiind că exigibilitatea TVA poate interveni și înainte de data la care

intervine faptul generator și anume la data emiterii unei facturi sau la data

la care se încasează avansul pentru plățile în avans, iar potrivit Hotărâri

Curții de Justiție în cauza G. (C – 37/95) din 15 ianuarie 1988 (hotărâre

invocată alături de alte trei hotărâri ale Curții de Justiție Europene) dreptul

la deducere rămâne câștigat, chiar și atunci când din cauza unor evenimente

dincolo de controlul respectivei persoane, persoana respectivă nu a folosit

bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile.

Recurenta precizează

că instanța de fond condiționează în mod greșit dreptul la deducere și

rambursare de TVA de efectuarea unor lucrări conform etapelor de predare,

deoarece potrivit Codului fiscal importantă este exigibilitatea taxei, născută

odată cu facturarea și plata facturilor de avans, iar din contractul de

antrepriză din 14 februarie 2008 încheiat cu antreprenorul general SC R.C. SRL

reiese cu claritate că toate cheltuielile au fost efectuate în vederea

realizării proiectului, fiind emise și achitate facturi, serviciile prestate

pentru care s-a achitat TVA în sumă de 272.525 lei, vizând lucrările de

investiții pe care societatea intenționează să le folosească pentru operațiuni

taxabile.

Cu alte cuvinte,

susține recurenta, cheltuielile pentru care a solicitat rambursarea TVA,

trebuie considerate ca valabile, acestea reprezentând acte pregătitoare ce le-a

efectuat în cadrul declarării intenției privind utilizarea acestora în vederea

dezvoltării ansamblului rezidențial.

Cât privește Acordul

utilizare gaze naturale branșament conductă G.H. Mamaia - Năvodari încheiat cu

SC D. SRL, recurenta solicită a se constata că și pentru prestarea acestui

serviciu are dreptul la rambursarea TVA-ului plătit în sumă de 182.400 lei,

racordarea cu gaz a ansamblului rezidențial reprezentând o condiție impusă de

lege, față de care recepția lucrărilor nu poate avea loc și în plus acest acord

considerat un act de pregătire reprezintă de fapt o activitate economică

susceptibilă de TVA și care dă dreptul la deducere plătitorului, acest drept

intervenind la momentul facturării.

Recurenta-reclamantă

face referire și la contractele cu nr. 170 din 2 aprilie 2008 încheiat cu SC E.I.

SRL, servicii de marketing și publicitate și Contractul nr. 9 din 5 noiembrie 2007

încheiat cu Biroul de Arhitectură, precum și la „Alte contracte” servicii ce au

fost efectiv prestate în legătură cu proiectul, astfel că dreptul la deducere

TVA s-a născut și pentru aceste cheltuieli, art. 134

1

alin. (1) C. fisc.,

menționând că „faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la

data prestării serviciilor”.

Recurenta-reclamantă

solicită ca instanța de control judiciar să constate ca rambursările

solicitate, atât cele care au fost acordate în urma Raportului de inspecție

fiscală din 2008 și ulterior anulate, precum și rambursarea sumei reprezentând

TVA în valoare de 86.135 lei pentru perioada 1 iulie 2008 – 31 decembrie 2008,

îndeplinesc condițiile legale și prin urmare se impune ca deciziile nr. 826 și

114 emise de autoritățile fiscale, împreună cu Raportul de inspecție fiscală

din 2009 să fie anulate.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel

cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de

judecată.

Intimata-pârâtă D.G.F.P.

Constanța a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și

menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică.

Analizând recursul

formulat prin prisma motivelor invocate, în raport de actele și lucrările dosarului

și legislația incidentă în cauză, Înalta Curte constată că este nefondat,

potrivit considerentelor ce urmează.

Prin sentința civilă nr.

184/ CA din 18 mai 2010 atacată cu recurs, instanța a respins în totalitate

contestația formulată de reclamantă, ca nefondată, obiectul acesteia constând

în anularea deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 privind soluționarea

contestației în procedura administrativă formulată de SC C.C.S. SRL, anularea

deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 826 din 11

septembrie 2009, anularea Raportului de inspecție fiscală din cadrul S.A.F. – A.I.F.

și obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 lei reprezentând

TVA și penalități de întârziere, reținută din conturile reclamantei în baza

Deciziei de impunere nr. 826/2009 și a titlului executoriu nr. 1178646 din 6

octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1 % pentru fiecare zi de

întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 lei,

precum și la plata sumei de 86.135 lei reprezentând TVA refuzat la rambursare

și a dobânzilor aferente, iar în subsidiar solicitarea acesteia a fost în

sensul obligării autorității fiscale la emiterea unei decizii prin care să

aprobe restituirea și rambursarea către reclamantă a tuturor sumelor menționate

mai sus.

Primul motiv de

recurs prin care se critică nelegalitatea sentinței de către recurentă vizează

încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., text de lege care

prevede condițiile ce trebuie respectate pentru a se dispune reverificarea unei

perioade fiscale.

Potrivit acestui text

de lege „Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit,

taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru

fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției

fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la

data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de

prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data

efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele

acestora”.

În speță, Decizia de

reverificare nr. 4117 din 16 iulie    2009 a fost emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P.

Constanța – S.A.F. – A.I.F. Constanța, dat fiind că de la ultima verificare din

25 septembrie 2008 și până la finalizarea raportului de inspecție din data de

11 septembrie 2009 au apărut elemente suplimentare pentru organul de inspecție

fiscală, de natură a influența rezultatele inspecției fiscale din 2008 care a

constatat că sunt întrunite condițiile de rambursare a TVA în sumă de 520.335

lei.

Aceste elemente noi,

suplimentare, au fost constatate de către echipa de control care ulterior a

încheiat raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009 și care a avut

inițial ca obiectiv verificarea privind soluționarea soldului sumei negative a

TVA solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul

fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, în sumă de 86.135 lei.

Criticile

recurentei-reclamante cu privire la emiterea Deciziei de reverificare se

raportează astfel cum s-a precizat mai sus, la faptul că nu sunt întrunite

condițiile prevăzute de art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul

de procedură fiscală, decizia respectivă nefiind motivată deoarece nu arată

care sunt acele „elemente suplimentare” care au apărut și care au făcut

necesară reverificarea taxei pe valoarea adăugată din perioada 8 decembrie 2005

– 30 iunie 2008.

Or, din cuprinsul

deciziei de reverificare rezultă fără echivoc că emiterea acesteia a fost

determinată de faptul că „societatea nu justifica faptic efectuarea lucrărilor

de construcție pentru obiectivul „‹Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații

libere la parter și mezanin›” situat în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia pentru

care există facturi și devize emise de terți.

În opinia

recurentei-reclamante toate constatările organului de inspecție fiscală și în

mod special condiția pe care o impune cu privire la faptul că nu au început

lucrările de construcție, nu pot fi caracterizate ca „elemente noi,

suplimentare” apărute de la data ultimului raport de inspecție fiscală din 2008

și care să justifice reverificarea și în plus ea executase deja numeroase

activități premergătoare și de începere a construcției, deci și-a exprimat

intenția de a efectua lucrările de construcție.

Nu poate fi primită

această susținere a recurentei deoarece, astfel cum se reține în raportul de

inspecție fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009 recurenta nu a făcut dovada că

a început lucrările pentru investiția „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații

libere la parter și mezanin” pe terenul situat în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia,

deși este titulara autorizației de construire nr. 165 din 23 mai 2008 eliberată

de P. Năvodari.

La solicitarea

organelor de inspecție fiscală, I.S.C. a comunicat cu adresa nr. 3553 din 3

august 2009 înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanța sub nr. 4697 din 3 august

2009 că recurenta nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor pentru

investiția respectivă, iar P. Năvodari a comunicat cu adresa nr. 24794 din 6

august 2009 că nu a depus anunțul de începere a lucrărilor de construire pentru

obiectivul autorizat.

Dar, chiar

investigația efectuată pe teren de către organul de control potrivit art. 57

din O.G. nr. 92/2003, republicată, la data de 8 septembrie 2009 a stabilit că

pe terenul deținut de societate în localitatea Năvodari și pe care urma să se

realizeze obiectivul de investiții, nu se regăsesc elemente de natura

construcțiilor, terenul fiind viran.

Prin adresa nr. 310

din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul general, SC R.C. SRL către

beneficiar, rezultă că s-a efectuat doar demolarea construcției vechi care

intră în prețul global al lucrării de investiții, conform contractului nr. 18

din 14 februarie 2006, elaborarea proiectului de execuție fiind stopată prin

oprirea finanțării și cu toate acestea au fost emise facturi fiscale (910, 911

și 912 din 6 mai 2008) însoțite de devize din care rezultă că au fost executate

anumite lucrări, acestea neavând însă legătură cu începerea unor lucrări de

construcții noi.

Rezultă din cuprinsul

aceluiași raport de inspecție fiscală că nici administratorul societății nu a

putut face dovada că au început lucrările de execuție, în nota explicativă luată

de organul de control menționând că lucrarea se află în conservare, investiția

urmând a fi reluată la o dată ulterioară.

Așadar, instanța de

control judiciar, ca și instanța de fond, consideră că împrejurarea că

„societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de construcție”, potrivit

deciziei de reverificare, se încadrează în noțiunea de „elemente suplimentare”

care să justifice dispunerea reverificării, aceasta fiind de natură a influența

rezultatele inspecției fiscale anterioare, astfel cum s-a și dovedit în final.

Faptul că în

cuprinsul deciziei de reverificare nu s-au arătat în concret aspectele pentru

care s-a apreciat că societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de

construcție, nu înseamnă că îi conferă acesteia un caracter nelegal, astfel cum

în mod neîntemeiat susține recurenta-reclamantă.

Toate aceste aspecte

au fost relatate de organul de inspecție fiscală la momentul efectuării

controlului, stabilindu-se cu certitudine că societatea recurentă nu a început

lucrările de execuție la obiectivul de investiții.

Este adevărat că o

parte din aceste elemente noi, suplimentare, au fost constatate în timpul

efectuării controlului de către organele de inspecție fiscală încheiat cu

întocmirea raportului de inspecție fiscală din septembrie 2009, însă nu trebuie

neglijat faptul că acestea au fost scoase la iveală după momentul întocmirii

Raportului de inspecție fiscală din 2008, tocmai datorită investigațiilor

făcute de organul fiscal, ocazie cu care s-a stabilit în mod cert că lucrările

de construcție nu au fost începute efectiv.

Normele Metodologice

din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură fiscală în Partea 43

1

pct. 120.4 lit. d) caracterizează ca fiind date suplimentare ce justifică

efectuarea unei reverificări „informațiile obținute în orice alt mod, de natură

să modifice rezultatele controlului fiscal”.

Or, informațiile

obținute de către organul de inspecție fiscală în legătură cu demararea

lucrărilor de construcție a obiectivului de investiții, constituie elemente noi

ce nu au fost cunoscute spre a fi avute în vedere de inspecția fiscală inițială

din anul 2008, apte să influențeze rezultatele controlului fiscal anterior,

fiind întrunite astfel condițiile impuse de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., pentru

a se dispune reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008,

decizie de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009 fiind astfel emisă legal.

Nu este vorba așadar,

de un abuz al autorității în emiterea deciziei de reverificare și nici de o

revocare a deciziei inițiale de rambursare a TVA-ului, astfel cum susține

recurenta-reclamantă, în speță fiind respectate dispozițiile art. 105 alin. (3)

C. proc. fisc., cu privire la dispunerea reverificării fiscale.

Cel de-al doilea

motiv de recurs formulat de reclamantă se referă la încălcarea art. 145 alin.

(2) lit. a) C. fisc., privind dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

Astfel, cum corect a sesizat și recurenta-reclamantă, problema ce trebuie

analizată în cadrul acestui motiv de recurs este aceea dacă deductibilitatea

TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu

rezidențial, cheltuieli reprezentând 5 % din costurile totale ale proiectului,

constând în proiecte pentru obținerea de autorizații, efectuarea de lucrări de

desființare construcții existente, contracte de publicitate și marketing,

acorduri pentru utilizare conducte gaze și contractarea și plata avansului

antreprenorului general, poate fi condiționată de începerea efectivă a

construcției ansamblului rezidențial.

De precizat că în

perioada 8 decembrie 2005 – 31 decembrie 2008, recurenta-reclamantă și-a

exercitat dreptul de deducere din facturile de achiziții bunuri și servicii

destinate realizării obiectivului de investiții „Ansamblu de blocuri P + 18E,

cu spații libere la parter și mezanin” în orașul Năvodari, în sumă de 637.629

lei, din care suma de 551.494, sumă solicitată la rambursare conform decontului

de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008

pentru care s-a întocmit inițial raportul de inspecție fiscală din 25

septembrie 2008 prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum și suma

de 86.135 lei, sumă solicitată la rambursare conform decontului de TVA

înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009

pentru care s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009

prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de

86.135 lei.

Suma de 551.494 lei

solicitată la rambursare în trimestrul II 2008 a fost reverificată conform deciziei de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, deoarece au

apărut elemente noi și în urma raportului de inspecție fiscală a fost întocmită

decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite

de inspecția fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009, în care au fost înscrise

obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 lei,

precum și majorări de întârziere în sumă de 174.833 lei, calculate pentru

perioada 9 octombrie 2008 – 10 septembrie 2009 și TVA respinsă la rambursare în

sumă de 86.135 lei.

Din conținutul

facturilor înregistrate în contabilitate, pentru care recurenta-reclamantă și-a

exercitat dreptul de deducere, rezultă că acestea reprezintă acord utilizare

conducte gaze naturale, prestări servicii pentru obținerea autorizației de

construire, prestări servicii de marketing, prestări servicii de inginerie,

avans proiectare, prestări servicii publicitate, evaluări teren și construcție,

chirie, prestări servicii contabilitate, prestări servicii închiriere auto,

avize, autorizații, notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză și

prestări servicii de construcții, recurenta-reclamantă susținând că acestea

sunt lucrări pregătitoare și necesare începerii construcției ansamblului

rezidențial, astfel că are dreptul la deducere a TVA-ului.

Însă, art. 145 din

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispune cu privire la sfera de

aplicare a dreptului de deducere, în alin. (1) – „Dreptul de deducere ia

naștere la momentul exigibilității taxei”, iar la alin. (2) – „Orice persoană

impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt

destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni

taxabile”.

Astfel, cum corect a

reținut și instanța de fond, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA,

așa cum rezultă din dispozițiile legale sus citate, este necesar ca bunurile

achiziționate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru „operațiuni

taxabile”.

Or, în speță, astfel

cum corect reține organul fiscal în decizia de soluționare a contestației, suma

de 637.691 lei nu îndeplinește condițiile de deducere, deoarece societatea nu

face dovada că operațiunile executate sunt destinate realizării de operațiuni

taxabile.

Chiar

recurenta-reclamantă precizează că aceste servicii reprezintă acte

premergătoare pentru începerea lucrărilor de construcții, deci intenția sa este

de a le utiliza în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial, numai că nu a

dovedit în nici un mod începerea lucrărilor de execuție la obiectivul pentru

care a fost autorizat.

Demararea lucrărilor

de construcție a rămas astfel la nivelul declarării intenției de a începe

execuția acestora, în prezent lucrările fiind stopate pentru lipsa finanțării,

fiind incert termenul la care vor fi reluate.

Așa fiind, apare ca

inutil a mai fi analizat argumentul susținut de recurentă referitor la faptul

că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, poate avea loc și la momentul

facturării și plății facturilor de avans, deci înainte de data la care a

intervenit faptul generator, adică înainte de data livrării bunurilor sau data

prestării serviciilor.

Referindu-se la

acordul de utilizare a conductei de gaze G.N. – Mamaia - Năvodari, instanța de

fond a reținut în mod corect faptul că existența unui document contabil și

anume factura care atestă plata unei sume de bani pentru folosința viitoare a

unei conducte de gaz, în condițiile în care lucrările de construcție nici măcar

nu au început, nu este suficientă pentru a se stabili cu certitudine că între

cele două părți a intervenit o prestare de servicii reală, în sensul legii,

factura nefiind însoțită și de alte documente justificative care să însoțească

convingerea prestării serviciului.

De asemenea, în mod

corect a apreciat instanța de fond și asupra faptului că, contractul încheiat cu

antreprenorul general SC R.C. SRL, contract ce a stat la baza emiterii unor

facturi, nu cuprinde și etapele de predare a lucrărilor, prețul stabilit pentru

lucrările efectuate fiind unul global și nu pe etape de predare a lucrărilor.

Dar, așa cum s-a precizat

mai sus, lucrările nici nu au fost începute la obiectivul ansamblu de locuințe

P + M + 18E, astfel că nu se pune problema ca antreprenorul general să fi

epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor.

Tot în mod just a

stabilit prima instanță că nu s-a născut dreptul de deducere a TVA pentru

contractarea de servicii de publicitate, a TVA aferentă costului lucrărilor de

inginerie și arhitectură, evaluare teren, contabilitate, etc., atâta timp cât

contestatoarea nu a făcut demersurile necesare pentru începerea lucrărilor de

construcție, caz în care serviciile pregătitoare prestate și-ar fi atins scopul

pentru care au fost efectuate.

Trebuie arătat și

faptul că în susținerea argumentelor sale cu privire la admisibilitatea

recursului, recurenta-reclamantă a invocat, cu privire la taxa pe valoarea

adăugată, pe lângă reglementările la nivel comunitar, și jurisprudența Curții

Europene de Justiție, însă așa cum vom menționa în continuare, aceasta nu este

relevantă pentru soluționarea prezentei cauze.

Astfel, cum în mod

corect a apreciat autoritatea fiscală, precum și instanța de fond, fazele

pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea

efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt

urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcție.

Declarația de

intenție a persoanei supusă plății TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare

vor fi utilizate în cadrul unei activități economice ce vor determina

încheierea de operațiuni taxabile, în speță declarația recurentei-reclamante,

în sensul că vor fi utilizate în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial,

trebuie în cele din urmă concretizată în începerea efectivă a activității

economice respective.

Acest lucru rezultă

din chiar Hotărârea din 14 februarie 1985, R./ Ministerul de Finanțe Olandez

(C-268/83, Rec,p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea

unui drept viitor privind achiziționarea unei părți dintr-un imobil neconstruit

în vederea încheierii părții din imobilul respectiv pentru activități

comerciale, hotărâre în care se arată că autoritățile fiscale nu sunt

împiedicate să solicite în plus față de declarația de intenție privind

utilizarea spațiului, dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a

se construi oferă spații care sunt adecvate închirierii în scop comercial,

toate acestea ca o garanție a faptului că activitatea economică respectivă se

va transpune în practică.

Iar, despre faptul că

statutul de plătitor TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua

faza de implementare a unui proiect ci să se lichideze societatea respectivă –

Hotărârea din 29 februarie 1996, I. Belgia (C-110/1994, Rec.I-00857) invocată

de asemenea de recurentă), trebuie menționat că se referă la o cu totul altă

situație și anume, atunci când societatea intră în lichidare.

Termenul de începere

a lucrărilor de construcții, cum este și cazul în speță, nu este lăsat pur și

simplu la latitudinea recurentei-reclamante, din Hotărârea din 15 ianuarie 1988,

Belgia/ G. (C-37/95-Rec,I-00001) rezultând că „dreptul la deducere a TVA rămâne

câștigat numai atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul

respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a folosit bunurile sau

serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile”.

În speță,

recurenta-reclamantă nu a început lucrările de construcții, acestea fiind

stopate din lipsă de finanțare, aspect ce putea fi prevăzut de recurentă în

urma unor sumare investigații chiar de la momentul începerii lucrărilor și

prestării serviciilor pregătitoare pentru această construcție.

Deși terenul pentru

construcție a fost achiziționat din luna ianuarie 2007 și a obținut autorizația

de construcție cu nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în

iulie 2009 nu a anunțat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea

publică locală, ba mai mult, nu a depus nici documentația necesară începerii

lucrărilor la I.S.C., iar terenul achiziționat este în continuare teren viran,

antreprenorul general executând doar lucrări de demolare a construcției vechi

existente pe teren.

Fără începerea unei

activități economice, în speță, demararea lucrărilor de construcție la

obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operațiuni taxabile, toate

operațiunile pregătitoare constând în lucrări și prestare de servicii, rămân

operațiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă și deci, în mod

corect autoritatea fiscală și prima instanță au constatat că prin ele însele nu

dau dreptul la deducere TVA.

Prin urmare, ținând

seama de argumentele expuse, Înalta Curte constată că în mod corect organul de

inspecție fiscală a procedat la respingerea soldului negativ a TVA solicitate

în sumă de 86.135 lei, la stabilirea TVA de plata încasată și necuvenită în

sumă de 520.335 lei, solicitată la rambursare, precum și la stabilirea

majorărilor de întârziere aferente, calculate de la data încasării sumei

aprobată la rambursare și până la data finalizării raportului de inspecție

fiscală, respingând astfel contestația formulată împotriva raportului de

inspecție fiscală din 11 septembrie 2009, concluzii menținute în mod corect prin

sentința instanței de fond, sentință legală și temeinică.

Ca o consecință,

recursul declarat de reclamantă se privește ca nefondat și, în baza art. 312 C.

proc. civ., urmează a fi respins.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul

declarat de SC C.C.S. SRL Constanța împotriva Sentinței civile nr. 184/ CA din

18 mai 2010 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și

fluvială, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 23 martie 2011.