ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1739/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 184/CA pronunțată la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a respins în totalitate, ca nefondată, contestația formulată de reclamanta SC C.C.S. SRL Constanța în contradictoriu cu intimații A.N.A.F. – D.G.F.P.J. Constanța, A.N.A.F. – D.G..P. Constanța și A.N.A.F. – A.F.P.M. Constanța. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că obiectul raportului de inspecție fiscală încheiat, la data de 11 septembrie 2009, l-a constituit reverificarea TVA pentru perioada 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008 în baza prevederilor art. 108 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, fiind emisă decizia de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, precum și verificarea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 pentru operațiunile desfășurate în perioada 1 iulie 2008 – 31 decembrie 2008, conform decontului de TVA depus la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, reverificarea fiind determinată de faptul că societatea nu a prezentat în timpul controlului documente din care să reiasă clar începerea lucrărilor de execuție pentru obiectivul de investiții „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații libere la parter și mezanin” în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia.

Reține instanța de fond că din adresa nr. 310 din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul general SC R.C. SRL rezultă că contestatoarea nu a executat decât lucrări de demolare a construcției vechi, care se afla pe terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiții, lucrările de demolare nefiind destinate realizării de operațiuni taxabile, iar documentele înregistrate în contabilitate și în jurnalele de cumpărări aferente perioadei 12 decembrie 2005 – 31 decembrie 2008 nu întrunesc condițiile de deducere prevăzute la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, deoarece societatea nu face dovada, la data controlului, că TVA dedusă în suma de 637.629 lei aferentă achizițiilor de bunuri și servicii este destinată realizării de operațiuni taxabile și mai mult de atât societatea nu face dovada începerii lucrărilor de execuție la obiectivul menționat.

La solicitarea organelor fiscale de control, reține instanța de fond, Inspectoratul de Stat în Construcții prin adresa înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanța sub nr. 4697 din 3 august 2009 a comunicat faptul că SC C.C.S. SRL nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor pentru obiectivul de investiții „Ansamblu de blocuri P + 18E cu spații libere la parter și mezanin” în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia, iar P. Năvodari prin adresa înregistrată sub nr. 5847 din 15 septembrie 2009 a comunicat faptul că societatea contestatoare nu a depus anunțul de începere a lucrărilor de construire, rezultatul efectuării unei investigații pe teren fiind acela că terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiții menționat este teren viran, pe acesta neregăsindu-se elemente de natura construcțiilor, nici măcar începerea unei fundații.

Instanța de fond, precizează în considerentele sentinței, că din interpretarea dispozițiilor legale incidente în cauză, art. 145 – art. 147 1 C. proc. fisc., reiese în mod clar faptul că pentru exercitarea dreptului de deducere, reglementat expres de legiuitor, este necesar ca bunurile achiziționate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru operațiuni taxabile ce dau dreptul la decontare, iar persoana impozabilă să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care să justifice valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate sau serviciilor prestate.

Serviciile prestate pentru care contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de publicitate, evaluare teren și construcții, servicii de inginerie, evaluare teren construcție, servicii obținere autorizație, avize, studii geotehnice, servicii de construcții, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi asimilate cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operațiuni nu pot fi subsumate vreunei etape de predare de lucrări „conform înțelegerii părților”, iar pe de altă parte, potrivit înțelegerii contractuale, plata prețului urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor. Cât privește suma de 152.400 lei reprezentând TVA înscrisă în factura încheiată cu SC D. SRL aflată la dosar, serviciul prestat către beneficiarul contestator constând doar în exprimarea acordului de utilizare a conductei de gaze G.N.

– Mamaia - Năvodari, prima instanță a reținut că această factură nu este suficientă pentru a se putea concluziona că, în speță, între cele două părți a intervenit o prestare de servicii în sensul legii, atâta timp cât nu s-au prezentat și alte documente justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract încheiat între părți, etc. și care să ateste prestarea efectivă a serviciului. În legătură cu suma de 272.522 lei reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC R.C. SRL în calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat aflat la dosar, instanța de fond reține că potrivit art. 11 din contract plata prețului urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că în lipsa epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele fiscale au reținut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.

Din actele și lucrările dosarului instanța de fond a reținut că nu s-a făcut dovada că antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor pentru a se impune plata parțială a prețului cuvenit. Menționează instanța de fond că în absența unor ante-contracte, contracte sau alte asemenea acte, din care să reiasă efectiv prestarea serviciilor specifice unei societăți de publicitate, nu s-a născut nici dreptul de deducere a sumei reprezentând TVA pentru contractarea de servicii de publicitate. Referitor la sumele înscrise în facturile emise de SC Y.C. și Biroul Individual de Arhitectură A.C. privind cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de proiectare imobil, prima instanță reține că nici în privința acestora dreptul la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiției nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor obiectivului.

Instanța de fond a concluzionat în sensul că măsura organului fiscal de respingere a cererii de deducere TVA apare ca fiind corectă, motivată adecvat contextului economic și juridic în care se afla contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au fost efectuate (în parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a născut pentru că nu au început lucrările la obiectivul de investiții. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC C.C.S. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv „hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”.

Prin motivele de recurs formulate recurenta-reclamantă critică sentința atacată sub următoarele aspecte: 1) instanța de fond, ca de altfel și autoritățile fiscale care au emis decizia nr. 4117 din 16 iulie 2009 prin care s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, a încălcat prevederile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., privind dispunerea reverificării fiscale. Aceasta, susține reclamanta, deoarece deși nu au existat elemente suplimentare, necunoscute autorităților fiscale și care să fi intervenit de la momentul întocmirii Raportului de Inspecție Fiscală din 2008 și până la data dispunerii reverificării, în spiritul prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc.

și a celor din Normele Metodologice din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură fiscală, în Partea 43 1 pct. 1024, totuși s-a dispus reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, reverificare care a modificat rezultatele inspecției anterioare. Precizează recurenta-reclamantă și faptul că este neadevărată și împrejurarea susținută de autoritățile fiscale și însușită de prima instanță în sensul că reverificarea s-a dispus și ca urmare a „neefectuării lucrărilor de construcție”, întrucât în ceea ce o privește, executase deja numeroase activități premergătoare și de începere a construcției, deci practic și-a manifestat intenția de a efectua lucrările de construcție, astfel că nu se justifică a fi sancționată cu restituirea TVA, ce a fost deja rambursat.

Mai mult, susține recurenta, adresele primite de la P. Năvodari și respectiv I.S.C. sunt emise și recepționate ulterior datei la care s-a decis reverificarea, și anume în iulie 2009, iar absența notificării începerii lucrărilor către cele două entități poate fi caracterizată ca o omisiune din partea sa, omisiune ce se sancționează eventual pe linie contravențională. Concluzionează recurenta-reclamantă cu privire la acest motiv de recurs că, în speță, în mod eronat prima instanță a considerat că decizia de reverificare este legală, evident fiind că nu sunt îndeplinite condițiile impuse de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc. și anume că nu au existat elemente suplimentare în iulie 2009 care să fi fost necunoscute autorităților fiscale la întocmirea Raportului de inspecție fiscală în anul 2008, apte să modifice concluziile acestui ultim raport.

Efectuarea lucrărilor de construcții, astfel cum a apreciat organul fiscal precum și instanța de fond, susține recurenta, nu poate fi caracterizată ca un „element suplimentar”, întrucât s-ar adăuga nepermis la lege, din acest punct de vedere motivarea deciziei de reverificarea fiind nelegală, ca de altfel și motivarea instanței de fond în cuprinsul sentinței. 2) prima instanță a încălcat dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., privind dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

În mod eronat precizează recurenta, instanța de fond ca și autoritățile fiscale, a considerat că doar „începerea lucrărilor autorizate” poate justifica deductibilitatea unor cheltuieli precum cele efectuate cu proiectele de arhitectură, obținerea autorizației de construire și desființare, lucrări de demolare, lucrări privind fundația efectuate de antreprenorul general, cheltuieli de publicitate și marketing, acord funcționare gaze naturale, etc. În raport de prevederile dreptului comunitar, arată recurenta, actul normativ principal în materie de TVA fiind Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, care reprezintă o republicare și reîntregire a Directivei 77/388/ CE din 17 mai 1977, a Șasea Directivă a Consiliului, precum și prevederile de drept național, art. 145 - art. 134 2 C. fisc., se impune rambursarea TVA pentru fiecare dintre serviciile prestate, dat fiind că exigibilitatea TVA poate interveni și înainte de data la care intervine faptul generator și anume la data emiterii unei facturi sau la data la care se încasează avansul pentru plățile în avans, iar potrivit Hotărâri Curții de Justiție în cauza G. (C – 37/95) din 15 ianuarie 1988 (hotărâre invocată alături de alte trei hotărâri ale Curții de Justiție Europene) dreptul la deducere rămâne câștigat,

chiar și atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana respectivă nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile. Recurenta precizează că instanța de fond condiționează în mod greșit dreptul la deducere și rambursare de TVA de efectuarea unor lucrări conform etapelor de predare, deoarece potrivit Codului fiscal importantă este exigibilitatea taxei, născută odată cu facturarea și plata facturilor de avans, iar din contractul de antrepriză din 14 februarie 2008 încheiat cu antreprenorul general SC R.C. SRL reiese cu claritate că toate cheltuielile au fost efectuate în vederea realizării proiectului, fiind emise și achitate facturi, serviciile prestate pentru care s-a achitat TVA în sumă de 272.525 lei, vizând lucrările de investiții pe care societatea intenționează să le folosească pentru operațiuni taxabile.

Cu alte cuvinte, susține recurenta, cheltuielile pentru care a solicitat rambursarea TVA, trebuie considerate ca valabile, acestea reprezentând acte pregătitoare ce le-a efectuat în cadrul declarării intenției privind utilizarea acestora în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial. Cât privește Acordul utilizare gaze naturale branșament conductă G.H. Mamaia - Năvodari încheiat cu SC D. SRL, recurenta solicită a se constata că și pentru prestarea acestui serviciu are dreptul la rambursarea TVA-ului plătit în sumă de 182.400 lei, racordarea cu gaz a ansamblului rezidențial reprezentând o condiție impusă de lege, față de care recepția lucrărilor nu poate avea loc și în plus acest acord considerat un act de pregătire reprezintă de fapt o activitate economică susceptibilă de TVA și care dă dreptul la deducere plătitorului, acest drept intervenind la momentul facturării.

Recurenta-reclamantă face referire și la contractele cu nr. 170 din 2 aprilie 2008 încheiat cu SC E.I. SRL, servicii de marketing și publicitate și Contractul nr. 9 din 5 noiembrie 2007 încheiat cu Biroul de Arhitectură, precum și la „Alte contracte” servicii ce au fost efectiv prestate în legătură cu proiectul, astfel că dreptul la deducere TVA s-a născut și pentru aceste cheltuieli, art. 134 1 alin. (1) C. fisc., menționând că „faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor”.

Recurenta-reclamantă solicită ca instanța de control judiciar să constate ca rambursările solicitate, atât cele care au fost acordate în urma Raportului de inspecție fiscală din 2008 și ulterior anulate, precum și rambursarea sumei reprezentând TVA în valoare de 86.135 lei pentru perioada 1 iulie 2008 – 31 decembrie 2008, îndeplinesc condițiile legale și prin urmare se impune ca deciziile nr. 826 și 114 emise de autoritățile fiscale, împreună cu Raportul de inspecție fiscală din 2009 să fie anulate. Se solicită admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată, cu obligarea intimatelor-pârâte la plata cheltuielilor de judecată. Intimata-pârâtă D.G.F.P.

Constanța a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței instanței de fond ca fiind legală și temeinică. Analizând recursul formulat prin prisma motivelor invocate, în raport de actele și lucrările dosarului și legislația incidentă în cauză, Înalta Curte constată că este nefondat, potrivit considerentelor ce urmează. Prin sentința civilă nr. 184/ CA din 18 mai 2010 atacată cu recurs, instanța a respins în totalitate contestația formulată de reclamantă, ca nefondată, obiectul acesteia constând în anularea deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 privind soluționarea contestației în procedura administrativă formulată de SC C.C.S. SRL, anularea deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009, anularea Raportului de inspecție fiscală din cadrul S.A.F.

– A.I.F. și obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 lei reprezentând TVA și penalități de întârziere, reținută din conturile reclamantei în baza Deciziei de impunere nr. 826/2009 și a titlului executoriu nr. 1178646 din 6 octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1 % pentru fiecare zi de întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 lei, precum și la plata sumei de 86.135 lei reprezentând TVA refuzat la rambursare și a dobânzilor aferente, iar în subsidiar solicitarea acesteia a fost în sensul obligării autorității fiscale la emiterea unei decizii prin care să aprobe restituirea și rambursarea către reclamantă a tuturor sumelor menționate mai sus.

Primul motiv de recurs prin care se critică nelegalitatea sentinței de către recurentă vizează încălcarea prevederilor art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., text de lege care prevede condițiile ce trebuie respectate pentru a se dispune reverificarea unei perioade fiscale. Potrivit acestui text de lege „Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării. Prin excepție, conducătorul inspecției fiscale competent poate decide reverificarea unei anumite perioade dacă, de la data încheierii inspecției fiscale și până la data împlinirii termenului de prescripție, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor sau erori de calcul care influențează rezultatele acestora”.

În speță, Decizia de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009 a fost emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Constanța – S.A.F. – A.I.F. Constanța, dat fiind că de la ultima verificare din 25 septembrie 2008 și până la finalizarea raportului de inspecție din data de 11 septembrie 2009 au apărut elemente suplimentare pentru organul de inspecție fiscală, de natură a influența rezultatele inspecției fiscale din 2008 care a constatat că sunt întrunite condițiile de rambursare a TVA în sumă de 520.335 lei. Aceste elemente noi, suplimentare, au fost constatate de către echipa de control care ulterior a încheiat raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009 și care a avut inițial ca obiectiv verificarea privind soluționarea soldului sumei negative a TVA solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, în sumă de 86.135 lei.

Criticile recurentei-reclamante cu privire la emiterea Deciziei de reverificare se raportează astfel cum s-a precizat mai sus, la faptul că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, decizia respectivă nefiind motivată deoarece nu arată care sunt acele „elemente suplimentare” care au apărut și care au făcut necesară reverificarea taxei pe valoarea adăugată din perioada 8 decembrie 2005 – 30 iunie 2008. Or, din cuprinsul deciziei de reverificare rezultă fără echivoc că emiterea acesteia a fost determinată de faptul că „societatea nu justifica faptic efectuarea lucrărilor de construcție pentru obiectivul „‹Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații libere la parter și mezanin›” situat în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia pentru care există facturi și devize emise de terți.

În opinia recurentei-reclamante toate constatările organului de inspecție fiscală și în mod special condiția pe care o impune cu privire la faptul că nu au început lucrările de construcție, nu pot fi caracterizate ca „elemente noi, suplimentare” apărute de la data ultimului raport de inspecție fiscală din 2008 și care să justifice reverificarea și în plus ea executase deja numeroase activități premergătoare și de începere a construcției, deci și-a exprimat intenția de a efectua lucrările de construcție. Nu poate fi primită această susținere a recurentei deoarece, astfel cum se reține în raportul de inspecție fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009 recurenta nu a făcut dovada că a început lucrările pentru investiția „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații libere la parter și mezanin” pe terenul situat în orașul Năvodari, zona Popas Mamaia, deși este titulara autorizației de construire nr. 165 din 23 mai 2008 eliberată de P. Năvodari.

La solicitarea organelor de inspecție fiscală, I.S.C. a comunicat cu adresa nr. 3553 din 3 august 2009 înregistrată la S.A.F. – A.I.F. Constanța sub nr. 4697 din 3 august 2009 că recurenta nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor pentru investiția respectivă, iar P. Năvodari a comunicat cu adresa nr. 24794 din 6 august 2009 că nu a depus anunțul de începere a lucrărilor de construire pentru obiectivul autorizat. Dar, chiar investigația efectuată pe teren de către organul de control potrivit art. 57 din O.G. nr. 92/2003, republicată, la data de 8 septembrie 2009 a stabilit că pe terenul deținut de societate în localitatea Năvodari și pe care urma să se realizeze obiectivul de investiții, nu se regăsesc elemente de natura construcțiilor, terenul fiind viran.

Prin adresa nr. 310 din 15 septembrie 2008 emisă de antreprenorul general, SC R.C. SRL către beneficiar, rezultă că s-a efectuat doar demolarea construcției vechi care intră în prețul global al lucrării de investiții, conform contractului nr. 18 din 14 februarie 2006, elaborarea proiectului de execuție fiind stopată prin oprirea finanțării și cu toate acestea au fost emise facturi fiscale (910, 911 și 912 din 6 mai 2008) însoțite de devize din care rezultă că au fost executate anumite lucrări, acestea neavând însă legătură cu începerea unor lucrări de construcții noi. Rezultă din cuprinsul aceluiași raport de inspecție fiscală că nici administratorul societății nu a putut face dovada că au început lucrările de execuție, în nota explicativă luată de organul de control menționând că lucrarea se află în conservare, investiția urmând a fi reluată la o dată ulterioară.

Așadar, instanța de control judiciar, ca și instanța de fond, consideră că împrejurarea că „societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de construcție”, potrivit deciziei de reverificare, se încadrează în noțiunea de „elemente suplimentare” care să justifice dispunerea reverificării, aceasta fiind de natură a influența rezultatele inspecției fiscale anterioare, astfel cum s-a și dovedit în final. Faptul că în cuprinsul deciziei de reverificare nu s-au arătat în concret aspectele pentru care s-a apreciat că societatea nu justifică faptic efectuarea lucrărilor de construcție, nu înseamnă că îi conferă acesteia un caracter nelegal, astfel cum în mod neîntemeiat susține recurenta-reclamantă.

Toate aceste aspecte au fost relatate de organul de inspecție fiscală la momentul efectuării controlului, stabilindu-se cu certitudine că societatea recurentă nu a început lucrările de execuție la obiectivul de investiții. Este adevărat că o parte din aceste elemente noi, suplimentare, au fost constatate în timpul efectuării controlului de către organele de inspecție fiscală încheiat cu întocmirea raportului de inspecție fiscală din septembrie 2009, însă nu trebuie neglijat faptul că acestea au fost scoase la iveală după momentul întocmirii Raportului de inspecție fiscală din 2008, tocmai datorită investigațiilor făcute de organul fiscal, ocazie cu care s-a stabilit în mod cert că lucrările de construcție nu au fost începute efectiv.

Normele Metodologice din anul 2004 de aplicare a Codului de procedură fiscală în Partea 43 1 pct. 120.4 lit. d) caracterizează ca fiind date suplimentare ce justifică efectuarea unei reverificări „informațiile obținute în orice alt mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal”. Or, informațiile obținute de către organul de inspecție fiscală în legătură cu demararea lucrărilor de construcție a obiectivului de investiții, constituie elemente noi ce nu au fost cunoscute spre a fi avute în vedere de inspecția fiscală inițială din anul 2008, apte să influențeze rezultatele controlului fiscal anterior, fiind întrunite astfel condițiile impuse de art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., pentru a se dispune reverificarea perioadei fiscale 12 decembrie 2005 – 30 iunie 2008, decizie de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009 fiind astfel emisă legal.

Nu este vorba așadar, de un abuz al autorității în emiterea deciziei de reverificare și nici de o revocare a deciziei inițiale de rambursare a TVA-ului, astfel cum susține recurenta-reclamantă, în speță fiind respectate dispozițiile art. 105 alin. (3) C. proc. fisc., cu privire la dispunerea reverificării fiscale. Cel de-al doilea motiv de recurs formulat de reclamantă se referă la încălcarea art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., privind dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

Astfel, cum corect a sesizat și recurenta-reclamantă, problema ce trebuie analizată în cadrul acestui motiv de recurs este aceea dacă deductibilitatea TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidențial, cheltuieli reprezentând 5 % din costurile totale ale proiectului, constând în proiecte pentru obținerea de autorizații, efectuarea de lucrări de desființare construcții existente, contracte de publicitate și marketing, acorduri pentru utilizare conducte gaze și contractarea și plata avansului antreprenorului general, poate fi condiționată de începerea efectivă a construcției ansamblului rezidențial.

De precizat că în perioada 8 decembrie 2005 – 31 decembrie 2008, recurenta-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere din facturile de achiziții bunuri și servicii destinate realizării obiectivului de investiții „Ansamblu de blocuri P + 18E, cu spații libere la parter și mezanin” în orașul Năvodari, în sumă de 637.629 lei, din care suma de 551.494, sumă solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008 pentru care s-a întocmit inițial raportul de inspecție fiscală din 25 septembrie 2008 prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum și suma de 86.135 lei, sumă solicitată la rambursare conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009 pentru care s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009 prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 lei.

Suma de 551.494 lei solicitată la rambursare în trimestrul II 2008 a fost reverificată conform deciziei de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, deoarece au apărut elemente noi și în urma raportului de inspecție fiscală a fost întocmită decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009, în care au fost înscrise obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 lei, precum și majorări de întârziere în sumă de 174.833 lei, calculate pentru perioada 9 octombrie 2008 – 10 septembrie 2009 și TVA respinsă la rambursare în sumă de 86.135 lei.

Din conținutul facturilor înregistrate în contabilitate, pentru care recurenta-reclamantă și-a exercitat dreptul de deducere, rezultă că acestea reprezintă acord utilizare conducte gaze naturale, prestări servicii pentru obținerea autorizației de construire, prestări servicii de marketing, prestări servicii de inginerie, avans proiectare, prestări servicii publicitate, evaluări teren și construcție, chirie, prestări servicii contabilitate, prestări servicii închiriere auto, avize, autorizații, notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză și prestări servicii de construcții, recurenta-reclamantă susținând că acestea sunt lucrări pregătitoare și necesare începerii construcției ansamblului rezidențial, astfel că are dreptul la deducere a TVA-ului.

Însă, art. 145 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, dispune cu privire la sfera de aplicare a dreptului de deducere, în alin. (1) – „Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei”, iar la alin. (2) – „Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”. Astfel, cum corect a reținut și instanța de fond, pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, așa cum rezultă din dispozițiile legale sus citate, este necesar ca bunurile achiziționate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru „operațiuni taxabile”. Or, în speță, astfel cum corect reține organul fiscal în decizia de soluționare a contestației, suma de 637.691 lei nu îndeplinește condițiile de deducere, deoarece societatea nu face dovada că operațiunile executate sunt destinate realizării de operațiuni taxabile.

Chiar recurenta-reclamantă precizează că aceste servicii reprezintă acte premergătoare pentru începerea lucrărilor de construcții, deci intenția sa este de a le utiliza în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial, numai că nu a dovedit în nici un mod începerea lucrărilor de execuție la obiectivul pentru care a fost autorizat. Demararea lucrărilor de construcție a rămas astfel la nivelul declarării intenției de a începe execuția acestora, în prezent lucrările fiind stopate pentru lipsa finanțării, fiind incert termenul la care vor fi reluate. Așa fiind, apare ca inutil a mai fi analizat argumentul susținut de recurentă referitor la faptul că exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, poate avea loc și la momentul facturării și plății facturilor de avans, deci înainte de data la care a intervenit faptul generator, adică înainte de data livrării bunurilor sau data prestării serviciilor.

Referindu-se la acordul de utilizare a conductei de gaze G.N. – Mamaia - Năvodari, instanța de fond a reținut în mod corect faptul că existența unui document contabil și anume factura care atestă plata unei sume de bani pentru folosința viitoare a unei conducte de gaz, în condițiile în care lucrările de construcție nici măcar nu au început, nu este suficientă pentru a se stabili cu certitudine că între cele două părți a intervenit o prestare de servicii reală, în sensul legii, factura nefiind însoțită și de alte documente justificative care să însoțească convingerea prestării serviciului. De asemenea, în mod corect a apreciat instanța de fond și asupra faptului că, contractul încheiat cu antreprenorul general SC R.C.

SRL, contract ce a stat la baza emiterii unor facturi, nu cuprinde și etapele de predare a lucrărilor, prețul stabilit pentru lucrările efectuate fiind unul global și nu pe etape de predare a lucrărilor. Dar, așa cum s-a precizat mai sus, lucrările nici nu au fost începute la obiectivul ansamblu de locuințe P + M + 18E, astfel că nu se pune problema ca antreprenorul general să fi epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor. Tot în mod just a stabilit prima instanță că nu s-a născut dreptul de deducere a TVA pentru contractarea de servicii de publicitate, a TVA aferentă costului lucrărilor de inginerie și arhitectură, evaluare teren, contabilitate, etc., atâta timp cât contestatoarea nu a făcut demersurile necesare pentru începerea lucrărilor de construcție, caz în care serviciile pregătitoare prestate și-ar fi atins scopul pentru care au fost efectuate.

Trebuie arătat și faptul că în susținerea argumentelor sale cu privire la admisibilitatea recursului, recurenta-reclamantă a invocat, cu privire la taxa pe valoarea adăugată, pe lângă reglementările la nivel comunitar, și jurisprudența Curții Europene de Justiție, însă așa cum vom menționa în continuare, aceasta nu este relevantă pentru soluționarea prezentei cauze. Astfel, cum în mod corect a apreciat autoritatea fiscală, precum și instanța de fond, fazele pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcție.

Declarația de intenție a persoanei supusă plății TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare vor fi utilizate în cadrul unei activități economice ce vor determina încheierea de operațiuni taxabile, în speță declarația recurentei-reclamante, în sensul că vor fi utilizate în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial, trebuie în cele din urmă concretizată în începerea efectivă a activității economice respective.

Acest lucru rezultă din chiar Hotărârea din 14 februarie 1985, R./ Ministerul de Finanțe Olandez (C-268/83, Rec,p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea unui drept viitor privind achiziționarea unei părți dintr-un imobil neconstruit în vederea încheierii părții din imobilul respectiv pentru activități comerciale, hotărâre în care se arată că autoritățile fiscale nu sunt împiedicate să solicite în plus față de declarația de intenție privind utilizarea spațiului, dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a se construi oferă spații care sunt adecvate închirierii în scop comercial, toate acestea ca o garanție a faptului că activitatea economică respectivă se va transpune în practică.

Iar, despre faptul că statutul de plătitor TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua faza de implementare a unui proiect ci să se lichideze societatea respectivă – Hotărârea din 29 februarie 1996, I. Belgia (C-110/1994, Rec.I-00857) invocată de asemenea de recurentă), trebuie menționat că se referă la o cu totul altă situație și anume, atunci când societatea intră în lichidare. Termenul de începere a lucrărilor de construcții, cum este și cazul în speță, nu este lăsat pur și simplu la latitudinea recurentei-reclamante, din Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/ G. (C-37/95-Rec,I-00001) rezultând că „dreptul la deducere a TVA rămâne câștigat numai atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile”.

În speță, recurenta-reclamantă nu a început lucrările de construcții, acestea fiind stopate din lipsă de finanțare, aspect ce putea fi prevăzut de recurentă în urma unor sumare investigații chiar de la momentul începerii lucrărilor și prestării serviciilor pregătitoare pentru această construcție. Deși terenul pentru construcție a fost achiziționat din luna ianuarie 2007 și a obținut autorizația de construcție cu nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în iulie 2009 nu a anunțat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea publică locală, ba mai mult, nu a depus nici documentația necesară începerii lucrărilor la I.S.C., iar terenul achiziționat este în continuare teren viran, antreprenorul general executând doar lucrări de demolare a construcției vechi existente pe teren.

Fără începerea unei activități economice, în speță, demararea lucrărilor de construcție la obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operațiuni taxabile, toate operațiunile pregătitoare constând în lucrări și prestare de servicii, rămân operațiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă și deci, în mod corect autoritatea fiscală și prima instanță au constatat că prin ele însele nu dau dreptul la deducere TVA.

Prin urmare, ținând seama de argumentele expuse, Înalta Curte constată că în mod corect organul de inspecție fiscală a procedat la respingerea soldului negativ a TVA solicitate în sumă de 86.135 lei, la stabilirea TVA de plata încasată și necuvenită în sumă de 520.335 lei, solicitată la rambursare, precum și la stabilirea majorărilor de întârziere aferente, calculate de la data încasării sumei aprobată la rambursare și până la data finalizării raportului de inspecție fiscală, respingând astfel contestația formulată împotriva raportului de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009, concluzii menținute în mod corect prin sentința instanței de fond, sentință legală și temeinică. Ca o consecință, recursul declarat de reclamantă se privește ca nefondat și, în baza art. 312 C. proc.

civ., urmează a fi respins.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC C.C.S. SRL Constanța împotriva Sentinței civile nr. 184/ CA din 18 mai 2010 a Curții de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 23 martie 2011.