ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1764/2012

Asupra cererii de revizuire de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea de revizuire înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 3006/1/2011, la data de 6 aprilie 2011, revizuenta SC "C.C.S." SRL a solicitat în contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța și Administrația Finanțelor Publice Constanța: - anularea Deciziei nr. 1739 din 23 martie 2011 pronunțată de această instanță în Dosarul nr. 5/36/2010; - anularea Deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 emisă de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța în soluționarea contestației administrative; - anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009 emisă de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța; - anularea raportului de inspecție fiscală întocmit la data de 11 septembrie 2009 de organele de inspecție fiscală din cadrul S.A.F.

- Administrația Finanțelor Publice Constanța; - obligarea intimatelor la restituirea sumei de 693.715 RON, reprezentând TVA și penalități de întârziere aferente, sumă reținută în baza titlului de impunere contestat; - obligarea intimatelor la plata dobânzilor de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra sumei de 693.715 RON, până la restituirea integrală a acesteia; - obligarea intimatelor la plata sumei de 86.135 RON, reprezentând TVA refuzat în mod nelegal la rambursare, și a dobânzilor de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra acestei sume, până la restituirea integrală a acesteia; - cu cheltuieli de judecată. În motivarea cererii, revizuenta a susținut faptul că decizia contestată a fost pronunțată de instanța de control judiciar cu încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 (Directiva TVA).

Recurenta a arătat că, în baza blocului normativ unional, reprezentat de Directiva TVA și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, deductibilitatea TVA este conturată de câteva limite maximale care determină simetric și conținutul obligației autorităților fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor operațiuni taxabile: - bunurile sau serviciile să fi fost achiziționate în scopul desfășurării unei activități economice, fiind necesară, dar și suficientă, declarația de intenție privind inițierea activității economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanțe olandez, C-268/83); - declarația de intenție privind desfășurarea unei anumite activități economice este necesară și suficientă chiar și în ipoteza excepțională în care agentul economic, după efectuarea unui studiu de fezabilitate, decide să nu mai pună în practică activitatea proiectată (Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO/Belgia, C-110/94; - dreptul la deducere rămâne câștigat chiar și atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile (Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

- prevederile naționale nu pot condiționa exercitarea dreptului de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă de începerea desfășurării regulate a operațiunilor impozabile și de anumite condiții, cum ar fi transmiterea unei cereri exprese în acest sens și limitarea la o perioadă de un an între cerere și începerea efectivă a activităților (Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții/AEAT; C - 110 din 98 până la C - 147/98). În plus, revizuenta a precizat că a îndeplinit condițiile pentru rambursarea TVA-ului aferent achizițiilor efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidențial în zona Năvodari - Mamaia, după cum acestea trebuie interpretate prin prisma dispozițiilor comunitare aplicabile.

Cu toate acestea, atât autoritatea fiscală, cât și instanțele de judecată, au refuzat cererea sa de rambursare TVA și au condiționat-o de îndeplinirea unor cerințe, cum ar fi începerea lucrărilor sau realizarea acestora într-un anumit termen, fapt care încalcă principiile de drept comunitar anterior prezentate. În drept, revizuenta a întemeiat cererea pe dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, și pe art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României. La data de 06 iunie 2011, revizuenta a depus dezvoltări la motivele cererii de revizuire. Ulterior, revizuenta a formulat cerere de sesizare a Curții Europene de Justiție în vederea emiterii unei opinii preliminare în legătură cu aplicabilitatea dispozițiilor art. 167 și art. 168 din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.

La termenul de judecată din data de 30 noiembrie 2011, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție, cu motivarea că opinia preliminată solicitată nu este utilă și pertinentă pentru soluționarea cauzei. În concret, Înalta Curte a arătat faptul că, prin maniera de formulare a solicitării, revizuenta tinde, în realitate, să obțină o "decizie de îndrumare" în soluționarea în concret a cauzei de către instanța națională din partea Curții Europene de Justiție, ceea ce este inadmisibil, deoarece excede competența sa. Cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție se face numai în situația în care, în cursul unui litigiu aflat pe rol, se pune problema interpretării sau validității unei norme comunitare.

Ca atare, instanța națională este cea care stabilește relevanța dreptului comunitar asupra soluționării cauzei și dacă cererea de adresare a întrebării preliminare este sau nu necesară. Cu alte cuvinte, Înalta Curte a reținut că cererea formulată de revizuentă nu este o veritabilă cerere de sesizare a Curții Europene de Justiție și că petenta tinde la soluționarea pe fond a cauzei, motiv pentru care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267 din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene. Analizând actele și lucrările dosarului, prin prisma susținerilor părților și a dispozițiilor legale aplicabile în materie, Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este nefondată, pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

Astfel, prin Sentința nr. 184/CA pronunțată la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată contestația formulată de reclamanta SC "C.C.S." SRL Constanța în contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Constanța și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Constanța.

Obiectul contestației deduse judecății la instanța de contencios administrativ este reprezentat de anularea Deciziei nr. 141 din 30 noiembrie 2009 privind soluționarea contestației în procedura administrativă formulată de SC "C.C.S." SRL, anularea Deciziei de impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009, anularea Raportului de inspecție fiscală din cadrul SAF - AIF și obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 RON, reprezentând TVA și penalități de întârziere, sumă reținută din conturile reclamantei în baza Deciziei de impunere nr. 826/2009 și a titlului executoriu nr. 1178646 din 6 octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 RON, precum și la plata sumei de 86.135 RON, reprezentând TVA refuzat la rambursare și a dobânzilor aferente; în subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea autorității fiscale la emiterea unei decizii prin care să aprobe restituirea și rambursarea către societate a tuturor sumelor menționate mai sus.

În motivarea soluției pronunțate, curtea de apel a reținut, în esență, faptul că actele administrativ fiscale contestate în cauză sunt legale, întrucât reclamanta nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor pentru obiectivul de investiții "Ansamblul de blocuri P+18E, cu spații libere la parter și mezanin" în orașul Năvodari, zona Popas III, Mamaia, iar Primăria orașului Năvodari, prin Adresa nr. 5847 din 15 septembrie 2009, a comunicat faptul că reclamanta nu a depus anunțul de începere a lucrărilor de construire; în plus, rezultatul efectuării unei investigații la fața locului este acela că terenul pe care urma să se realizeze obiectivul de investiții este viran. Din interpretarea dispozițiilor art. 145 - 147 1 C. proc.

fisc., reiese în mod clar faptul că, pentru exercitarea dreptului de deducere, reglementat expres de legiuitor, este necesar ca bunurile achiziționate sau serviciile prestate să fie utilizate pentru operațiuni taxabile ce dau dreptul la decontare, iar persoana impozabilă să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care să justifice valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate sau serviciilor prestate.

Serviciile prestate pentru care contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de publicitate, evaluare teren și construcții, servicii de inginerie, evaluare teren construcție, servicii obținere autorizație, avize, studii geotehnice, servicii de construcții, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi asimilate cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operațiuni nu pot fi subsumate vreunei etape de predare de lucrări "conform înțelegerii părților", iar pe de altă parte, potrivit înțelegerii contractuale, plata prețului urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor.

Factura încheiată cu SC D. SRL, pentru suma de 152.400 RON reprezentând TVA, nu este suficientă pentru a se putea concluziona în sensul că, în speță, între cele două părți a intervenit o prestare de servicii conform legii, atâta timp cât nu s-au prezentat și alte documente justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract încheiat între părți etc. și care să ateste prestarea efectivă a serviciului. În legătură cu suma de 272.522 RON, reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC "R.C." SRL, în calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat de părți, instanța de fond a reținut că, potrivit art. 11 din contract, plata prețului urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că, în lipsa epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele fiscale au reținut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.

Din actele dosarului nu rezultă faptul că antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor pentru a se impune plata parțială a prețului cuvenit. Referitor la sumele înscrise în facturile emise de SC "Y.C." și Biroul Individual de arhitectură A.C. privind cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de proiectare imobil, prima instanță a reținut că nici în privința acestora dreptul la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiției nu a depus documentația necesară începerii lucrărilor obiectivului. Instanța de fond a concluzionat în sensul că măsura organului fiscal de respingere a cererii de deducere TVA apare ca fiind corectă, motivată adecvat contextului economic și juridic în care se afla contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au fost efectuate (în parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a născut pentru că nu au început lucrările la obiectivul de investiții.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta SC "C.C.S." SRL, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv "hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii". Prin Decizia nr. 1739 din 23 martie 2011, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins recursul ca nefondat. Împotriva acestei decizii petenta SC "C.C.S." S.R.L a formulat cererea de revizuire, în baza dispozițiilor art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată, și art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României. Motivul prezentat de revizuentă se referă la încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 de către instanța de control judiciar.

Înalta Curte apreciază că motivul invocat de revizuentă este nefondat, întrucât în considerentele deciziei instanța de control judiciar a analizat incidența în speța dedusă judecății a normei europene invocate și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg pe aspectul analizat, după cum se va releva în cele de mai jos. În concret, este vorba despre aspectele reținute de instanță cu ocazia analizării motivului de recurs care se referea la încălcarea de către societatea recurentă a prevederilor art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. privind dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

În cadrul analizei efectuate, instanța de control judiciar a arătat faptul că problema ce se impune a fi analizată este aceea dacă deductibilitatea TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidențial, cheltuieli reprezentând 5% din costurile totale ale proiectului, constând în proiecte pentru obținerea de autorizații, efectuarea de lucrări de desființare construcții existente, contracte de publicitate și marketing, acorduri pentru utilizare conducte gaze și contractarea și plata avansului antreprenorului general, poate fi condiționată de începerea efectivă a construcției ansamblului rezidențial.

Înalta Curte a subliniat faptul că, în perioada 8 decembrie 2005 - 31 decembrie 2008, recurenta și-a exercitat dreptul de deducere din facturile de achiziții bunuri și servicii destinate realizării obiectivului de investiții "Ansamblu de blocuri P +18E, cu spații libere la parter și mezanin" în orașul Năvodari, în sumă de 637.629 RON, din care suma de 551.494 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008, pentru care s-a întocmit inițial raportul de inspecție fiscală din 25 septembrie 2008, prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum și suma de 86.135 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009, pentru care s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009 prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de 86.135 RON.

Suma de 551.494 RON solicitată la rambursare în trimestrul II 2008 a fost reverificată, conform Deciziei de reverificare nr. 4117 din 16 iulie 2009, deoarece au apărut elemente noi și în urma raportului de inspecție fiscală a fost întocmită decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 826 din 11 septembrie 2009, în care au fost înscrise obligații fiscale suplimentare de plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 RON, precum și majorări de întârziere în sumă de 174.833 RON, calculate pentru perioada 9 octombrie 2008 - 10 septembrie 2009 și TVA respinsă la rambursare în sumă de 86.135 RON.

Din conținutul facturilor înregistrate în contabilitate, pentru care recurenta și-a exercitat dreptul de deducere, rezultă că acestea reprezintă acord utilizare conducte gaze naturale, prestări servicii pentru obținerea autorizației de construire, prestări servicii de marketing, prestări servicii de inginerie, avans proiectare, prestări servicii publicitate, evaluări teren și construcție, chirie, prestări servicii contabilitate, prestări servicii închiriere auto, avize, autorizații, notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză și prestări servicii de construcții, recurenta-reclamantă susținând că acestea sunt lucrări pregătitoare și necesare începerii construcției ansamblului rezidențial, astfel că are dreptul la deducere a TVA-ului.

Înalta Curte a apreciat că sunt corecte concluziile primei instanțe pe aspectele privind relația contractuală cu SC "R.C." SRL. Totodată, instanța de recurs a apreciat că jurisprudența Curții Europene de Justiție nu prezintă relevanță în cauza dedusă judecății. În concret, Înalta Curte a arătat faptul că fazele pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcție. Declarația de intenție a persoanei supusă plății TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare vor fi utilizate în cadrul unei activități economice ce vor determina încheierea de operațiuni taxabile, în speță, declarația recurentei, în sensul că vor fi utilizate în vederea dezvoltării ansamblului rezidențial, trebuie în cele din urmă concretizată în începerea efectivă a activității economice respective.

Acest lucru rezultă chiar din Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman/ Ministerul de Finanțe Olandez (C-268/83, Rec, p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea unui drept viitor privind achiziționarea unei părți dintr-un imobil neconstruit în vederea închirierii părții din imobilul respectiv pentru activități comerciale, hotărâre în care se arată că autoritățile fiscale nu sunt împiedicate să solicite în plus față de declarația de intenție privind utilizarea spațiului, dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a se construi oferă spații care sunt adecvate închirierii în scop comercial, toate acestea ca o garanție a faptului că activitatea economică respectivă se va transpune în practică.

În legătură cu faptul că statutul de plătitor TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua faza de implementare a unui proiect, ci să se lichideze societatea respectivă - Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO Belgia (C-110/1994, Rec. I-00857), invocată, de asemenea, de recurentă, Înalta Curte a arătat că aceasta se referă la o cu totul altă situație, respectiv atunci când societatea intră în lichidare. Instanța de recurs a arătat faptul că termenul de începere a lucrărilor de construcții, cum este și cazul în speță, nu este lăsat pur și simplu la latitudinea recurentei, din Hotărârea din 15 ianuarie 1988, Belgia/ Ghent (C-37/95-Rec.

I-00001) rezultând că "dreptul la deducere a TVA rămâne câștigat numai atunci când din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile". În speță, recurenta-reclamantă nu a început lucrările de construcții, acestea fiind stopate din lipsă de finanțare, aspect ce putea fi prevăzut de recurentă în urma unor sumare investigații chiar de la momentul începerii lucrărilor și prestării serviciilor pregătitoare pentru această construcție.

Deși terenul pentru construcție a fost achiziționat din luna ianuarie 2007 și a obținut autorizația de construcție cu nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în iulie 2009 nu a anunțat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea publică locală, ba mai mult, nu a depus nici documentația necesară începerii lucrărilor la Inspectoratul de Stat în Construcții, iar terenul achiziționat este în continuare teren viran, antreprenorul general executând doar lucrări de demolare a construcției vechi existente pe teren.

Instanța de recurs a apreciat că, fără începerea unei activități economice, în speță demararea lucrărilor de construcție la obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operațiuni taxabile, toate operațiunile pregătitoare constând în lucrări și prestare de servicii - rămân operațiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă și, prin urmare, în mod corect autoritatea fiscală și prima instanță au constatat că prin ele însele nu dau dreptul la deducere TVA. În consecință, în raport de cele anterior prezentate, din care rezultă că instanța de recurs a analizat aplicabilitatea normei europene invocate și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg, Înalta Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată, apreciind că nu sunt întrunite cerințele impuse de art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge cererea de revizuire formulată de SC C.C.S. SRL Constanța, împotriva Deciziei nr. 1739 din 23 martie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30 martie 2012. Procesat de GGC - GV