ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1764/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1764/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin

cererea de revizuire înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și

Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 3006/1/2011, la

data de 6 aprilie 2011, revizuenta SC "C.C.S." SRL a solicitat în

contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța și Administrația Finanțelor

Publice Constanța:

- anularea Deciziei nr. 1739 din 23 martie

2011 pronunțată de această instanță în Dosarul nr. 5/36/2010;

- anularea Deciziei nr. 141 din 30 noiembrie

2009 emisă de intimata Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală a Finanțelor Publice Constanța în soluționarea contestației

administrative;

- anularea Deciziei de impunere privind obligațiile

suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie 2009 emisă de intimata Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice

Constanța;

- anularea raportului de inspecție fiscală

întocmit la data de 11 septembrie 2009 de organele de inspecție fiscală din

cadrul S.A.F. - Administrația Finanțelor Publice Constanța;

- obligarea intimatelor la restituirea sumei

de 693.715 RON, reprezentând TVA și penalități de întârziere aferente, sumă

reținută în baza titlului de impunere contestat;

- obligarea intimatelor la plata dobânzilor

de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra sumei de 693.715 RON, până la

restituirea integrală a acesteia;

- obligarea intimatelor la plata sumei de

86.135 RON, reprezentând TVA refuzat în mod nelegal la rambursare, și a

dobânzilor de 0,1% pe zi de întârziere, aplicate asupra acestei sume, până la

restituirea integrală a acesteia;

- cu cheltuieli de judecată.

În motivarea cererii, revizuenta a susținut

faptul că decizia contestată a fost pronunțată de instanța de control judiciar

cu încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28

noiembrie 2006 (Directiva TVA).

Recurenta a arătat că, în baza blocului

normativ unional, reprezentat de Directiva TVA și jurisprudența Curții de

Justiție a Uniunii Europene, deductibilitatea TVA este conturată de câteva

limite maximale care determină simetric și conținutul obligației autorităților

fiscale de a aproba rambursarea TVA-ului achitat în vederea realizării unor

operațiuni taxabile:

- bunurile sau serviciile să fi fost

achiziționate în scopul desfășurării unei activități economice, fiind necesară,

dar și suficientă, declarația de intenție privind inițierea activității

economice (Hotărârea din 14 februarie 1985 - Rompelman/Ministerul de Finanțe olandez,

C-268/83);

- declarația de intenție privind desfășurarea

unei anumite activități economice este necesară și suficientă chiar și în

ipoteza excepțională în care agentul economic, după efectuarea unui studiu de

fezabilitate, decide să nu mai pună în practică activitatea proiectată

(Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO/Belgia, C-110/94;

- dreptul la deducere rămâne câștigat chiar

și atunci când, din cauza unor evenimente dincolo de controlul respectivei

persoane, societatea supusă impozitului nu a folosit bunurile sau serviciile

primite în vederea desfășurării de operațiuni taxabile (Hotărârea din 15

ianuarie 1988, Belgia/Ghent, C - 37/95);

- prevederile naționale nu pot condiționa

exercitarea dreptului de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă de

începerea desfășurării regulate a operațiunilor impozabile și de anumite

condiții, cum ar fi transmiterea unei cereri exprese în acest sens și limitarea

la o perioadă de un an între cerere și începerea efectivă a activităților

(Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții/AEAT; C - 110 din 98 până la

C - 147/98).

În plus, revizuenta a precizat că a

îndeplinit condițiile pentru rambursarea TVA-ului aferent achizițiilor

efectuate în vederea dezvoltării unui ansamblu rezidențial în zona Năvodari -

Mamaia, după cum acestea trebuie interpretate prin prisma dispozițiilor

comunitare aplicabile.

Cu toate acestea, atât autoritatea fiscală,

cât și instanțele de judecată, au refuzat cererea sa de rambursare TVA și au

condiționat-o de îndeplinirea unor cerințe, cum ar fi începerea lucrărilor sau

realizarea acestora într-un anumit termen, fapt care încalcă principiile de

drept comunitar anterior prezentate.

În drept, revizuenta a întemeiat cererea pe

dispozițiile art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr.

554/2004, modificată, și pe art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2)

din Constituția României.

La data de 06 iunie 2011, revizuenta a depus

dezvoltări la motivele cererii de revizuire.

Ulterior, revizuenta a formulat cerere de

sesizare a Curții Europene de Justiție în vederea emiterii unei opinii

preliminare în legătură cu aplicabilitatea dispozițiilor art. 167 și art. 168

din Directiva 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA.

La termenul de judecată din data de 30 noiembrie

2011, Înalta Curte a respins cererea de sesizare a Curții Europene de Justiție,

cu motivarea că opinia preliminată solicitată nu este utilă și pertinentă

pentru soluționarea cauzei.

În concret, Înalta Curte a arătat faptul că,

prin maniera de formulare a solicitării, revizuenta tinde, în realitate, să

obțină o "decizie de îndrumare" în soluționarea în concret a cauzei

de către instanța națională din partea Curții Europene de Justiție, ceea ce

este inadmisibil, deoarece excede competența sa.

Cererea de sesizare a Curții Europene de

Justiție se face numai în situația în care, în cursul unui litigiu aflat pe

rol, se pune problema interpretării sau validității unei norme comunitare.

Ca atare, instanța națională este cea care

stabilește relevanța dreptului comunitar asupra soluționării cauzei și dacă

cererea de adresare a întrebării preliminare este sau nu necesară.

Cu alte cuvinte, Înalta Curte a reținut că

cererea formulată de revizuentă nu este o veritabilă cerere de sesizare a

Curții Europene de Justiție și că petenta tinde la soluționarea pe fond a

cauzei, motiv pentru care nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 267

din Tratatul privind funcționarea Uniunii Europene.

Analizând actele și lucrările dosarului, prin

prisma susținerilor părților și a dispozițiilor legale aplicabile în materie,

Înalta Curte apreciază că cererea de revizuire este nefondată, pentru

considerentele care vor fi expuse în continuare.

Astfel, prin Sentința nr. 184/CA pronunțată

la data de 18 mai 2010, Curtea de Apel Constanța, secția comercială, maritimă

și fluvială, contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată

contestația formulată de reclamanta SC "C.C.S." SRL Constanța în

contradictoriu cu intimatele Agenția Națională de Administrare Fiscală -

Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Constanța și Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Administrația Finanțelor Publice a

Municipiului Constanța.

Obiectul contestației deduse judecății la

instanța de contencios administrativ este reprezentat de anularea Deciziei nr.

141 din 30 noiembrie 2009 privind soluționarea contestației în procedura

administrativă formulată de SC "C.C.S." SRL, anularea Deciziei de

impunere privind obligațiile suplimentare de plată nr. 826 din 11 septembrie

2009, anularea Raportului de inspecție fiscală din cadrul SAF - AIF și

obligarea pârâtelor la restituirea sumei totale de 693.715 RON, reprezentând

TVA și penalități de întârziere, sumă reținută din conturile reclamantei în

baza Deciziei de impunere nr. 826/2009 și a titlului executoriu nr. 1178646 din

6 octombrie 2009, la plata dobânzilor în cuantum de 0,1% pentru fiecare zi de

întârziere până la restituirea efectivă de către pârâtă a sumei de 693.715 RON,

precum și la plata sumei de 86.135 RON, reprezentând TVA refuzat la rambursare

și a dobânzilor aferente; în subsidiar, reclamanta a solicitat obligarea

autorității fiscale la emiterea unei decizii prin care să aprobe restituirea și

rambursarea către societate a tuturor sumelor menționate mai sus.

În motivarea soluției pronunțate, curtea de

apel a reținut, în esență, faptul că actele administrativ fiscale contestate în

cauză sunt legale, întrucât reclamanta nu a depus documentația necesară

începerii lucrărilor pentru obiectivul de investiții "Ansamblul de blocuri

P+18E, cu spații libere la parter și mezanin" în orașul Năvodari, zona

Popas III, Mamaia, iar Primăria orașului Năvodari, prin Adresa nr. 5847 din 15

septembrie 2009, a comunicat faptul că reclamanta nu a depus anunțul de

începere a lucrărilor de construire; în plus, rezultatul efectuării unei

investigații la fața locului este acela că terenul pe care urma să se realizeze

obiectivul de investiții este viran.

Din interpretarea dispozițiilor art. 145 -

147

1

C. proc. fisc., reiese în mod clar faptul că, pentru

exercitarea dreptului de deducere, reglementat expres de legiuitor, este

necesar ca bunurile achiziționate sau serviciile prestate să fie utilizate

pentru operațiuni taxabile ce dau dreptul la decontare, iar persoana impozabilă

să dețină o factură fiscală sau un alt document legal aprobat care să justifice

valoarea taxei pe valoarea adăugată aferentă bunurilor achiziționate sau

serviciilor prestate.

Serviciile prestate pentru care

contestatoarea a solicitat deducerea TVA au ca obiect: servicii de publicitate,

evaluare teren și construcții, servicii de inginerie, evaluare teren

construcție, servicii obținere autorizație, avize, studii geotehnice, servicii

de construcții, chirie auto, servicii proiectare, însă ele nu pot fi asimilate

cu prestarea efectivă de servicii, atâta vreme cât aceste operațiuni nu pot fi

subsumate vreunei etape de predare de lucrări "conform înțelegerii

părților", iar pe de altă parte, potrivit înțelegerii contractuale, plata

prețului urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor.

Factura încheiată cu SC D. SRL, pentru suma

de 152.400 RON reprezentând TVA, nu este suficientă pentru a se putea

concluziona în sensul că, în speță, între cele două părți a intervenit o

prestare de servicii conform legii, atâta timp cât nu s-au prezentat și alte

documente justificative de genul unor proiecte, rapoarte de lucru, contract

încheiat între părți etc. și care să ateste prestarea efectivă a serviciului.

În legătură cu suma de 272.522 RON,

reprezentând TVA înscrisă în facturile emise de SC "R.C." SRL, în

calitate de antreprenor general, conform contractului încheiat de părți,

instanța de fond a reținut că, potrivit art. 11 din contract, plata prețului

urma a se face în tranșe, pe etape de predare a lucrărilor, astfel că, în lipsa

epuizării unor astfel de etape de predare a lucrărilor, în mod legal organele

fiscale au reținut că nu s-a născut dreptul de a deduce TVA-ul solicitat.

Din actele dosarului nu rezultă faptul că

antreprenorul general a epuizat vreuna din etapele de predare a lucrărilor

pentru a se impune plata parțială a prețului cuvenit.

Referitor la sumele înscrise în facturile

emise de SC "Y.C." și Biroul Individual de arhitectură A.C. privind

cheltuielile aferente lucrărilor de inginerie, respectiv cheltuieli de

proiectare imobil, prima instanță a reținut că nici în privința acestora

dreptul la deducere TVA nu s-a născut pentru că beneficiarul investiției nu a

depus documentația necesară începerii lucrărilor obiectivului.

Instanța de fond a concluzionat în sensul că

măsura organului fiscal de respingere a cererii de deducere TVA apare ca fiind

corectă, motivată adecvat contextului economic și juridic în care se afla

contestatoarea, întrucât serviciile invocate, fie nu au fost efectuate (în

parte), fie au fost prestate, dar dreptul de deducere nu s-a născut pentru că

nu au început lucrările la obiectivul de investiții.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs

reclamanta SC "C.C.S." SRL, invocând motivul prevăzut de art. 304

pct. 9 C. proc. civ., respectiv "hotărârea pronunțată este lipsită de

temei legal, ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii".

Prin Decizia nr. 1739 din 23 martie 2011,

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și

fiscal, a respins recursul ca nefondat.

Împotriva acestei decizii petenta SC

"C.C.S." S.R.L a formulat cererea de revizuire, în baza dispozițiilor

art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004,

modificată, și art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din

Constituția României.

Motivul prezentat de revizuentă se referă la

încălcarea prevederilor Directivei 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie

2006 de către instanța de control judiciar.

Înalta Curte apreciază că motivul invocat de

revizuentă este nefondat, întrucât în considerentele deciziei instanța de

control judiciar a analizat incidența în speța dedusă judecății a normei

europene invocate și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg pe aspectul

analizat, după cum se va releva în cele de mai jos.

În concret, este vorba despre aspectele

reținute de instanță cu ocazia analizării motivului de recurs care se referea

la încălcarea de către societatea recurentă a prevederilor art. 145 alin. (2)

lit. a) din C. fisc. privind dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor.

În cadrul analizei efectuate, instanța de

control judiciar a arătat faptul că problema ce se impune a fi analizată este

aceea dacă deductibilitatea TVA-ului pentru lucrări efectuate în vederea

dezvoltării unui ansamblu rezidențial, cheltuieli reprezentând 5% din costurile

totale ale proiectului, constând în proiecte pentru obținerea de autorizații,

efectuarea de lucrări de desființare construcții existente, contracte de

publicitate și marketing, acorduri pentru utilizare conducte gaze și

contractarea și plata avansului antreprenorului general, poate fi condiționată

de începerea efectivă a construcției ansamblului rezidențial.

Înalta Curte a subliniat faptul că, în

perioada 8 decembrie 2005 - 31 decembrie 2008, recurenta și-a exercitat dreptul

de deducere din facturile de achiziții bunuri și servicii destinate realizării

obiectivului de investiții "Ansamblu de blocuri P +18E, cu spații libere

la parter și mezanin" în orașul Năvodari, în sumă de 637.629 RON, din care

suma de 551.494 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA

înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 195313 din 25 iulie 2008,

pentru care s-a întocmit inițial raportul de inspecție fiscală din 25

septembrie 2008, prin care s-a aprobat la rambursare aceste sume, precum și

suma de 86.135 RON, sumă solicitată la rambursare, conform decontului de TVA

înregistrat la organul fiscal teritorial sub nr. 240623 din 23 ianuarie 2009,

pentru care s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 11 septembrie 2009

prin care s-a dispus respingerea soldului sumei negative a TVA în sumă de

86.135 RON.

Suma de 551.494 RON solicitată la rambursare

în trimestrul II 2008 a fost reverificată, conform Deciziei de reverificare nr.

4117 din 16 iulie 2009, deoarece au apărut elemente noi și în urma raportului

de inspecție fiscală a fost întocmită decizia de impunere privind obligațiile

fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. 826 din 11

septembrie 2009, în care au fost înscrise obligații fiscale suplimentare de

plată, respectiv TVA în sumă de 520.335 RON, precum și majorări de întârziere

în sumă de 174.833 RON, calculate pentru perioada 9 octombrie 2008 - 10

septembrie 2009 și TVA respinsă la rambursare în sumă de 86.135 RON.

Din conținutul facturilor înregistrate în

contabilitate, pentru care recurenta și-a exercitat dreptul de deducere,

rezultă că acestea reprezintă acord utilizare conducte gaze naturale, prestări

servicii pentru obținerea autorizației de construire, prestări servicii de

marketing, prestări servicii de inginerie, avans proiectare, prestări servicii

publicitate, evaluări teren și construcție, chirie, prestări servicii

contabilitate, prestări servicii închiriere auto, avize, autorizații,

notificări, studii geotehnice, avans contract antrepriză și prestări servicii

de construcții, recurenta-reclamantă susținând că acestea sunt lucrări

pregătitoare și necesare începerii construcției ansamblului rezidențial, astfel

că are dreptul la deducere a TVA-ului.

Înalta Curte a apreciat că sunt corecte

concluziile primei instanțe pe aspectele privind relația contractuală cu SC

"R.C." SRL.

Totodată, instanța de recurs a apreciat că

jurisprudența Curții Europene de Justiție nu prezintă relevanță în cauza dedusă

judecății.

În concret, Înalta Curte a arătat faptul că

fazele pregătitoare dezvoltării unui proiect imobiliar, mai precis necesitatea

efectuării acestora nu poate fi apreciată decât în contextul în care ele sunt

urmate de începerea efectivă a lucrărilor de construcție.

Declarația de intenție a persoanei supusă

plății TVA în sensul că aceste lucrări pregătitoare vor fi utilizate în cadrul

unei activități economice ce vor determina încheierea de operațiuni taxabile,

în speță, declarația recurentei, în sensul că vor fi utilizate în vederea

dezvoltării ansamblului rezidențial, trebuie în cele din urmă concretizată în

începerea efectivă a activității economice respective.

Acest lucru rezultă chiar din Hotărârea din

14 februarie 1985, Rompelman/ Ministerul de Finanțe Olandez (C-268/83, Rec,

p.00655) invocată de recurentă, care se referă la dobândirea unui drept viitor

privind achiziționarea unei părți dintr-un imobil neconstruit în vederea

închirierii părții din imobilul respectiv pentru activități comerciale,

hotărâre în care se arată că autoritățile fiscale nu sunt împiedicate să

solicite în plus față de declarația de intenție privind utilizarea spațiului,

dovezi din care să reiasă faptul că imobilul preconizat a se construi oferă

spații care sunt adecvate închirierii în scop comercial, toate acestea ca o

garanție a faptului că activitatea economică respectivă se va transpune în

practică.

În legătură cu faptul că statutul de plătitor

TVA nu poate fi retras nici atunci când se decide a nu se continua faza de

implementare a unui proiect, ci să se lichideze societatea respectivă -

Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO Belgia (C-110/1994, Rec. I-00857),

invocată, de asemenea, de recurentă, Înalta Curte a arătat că aceasta se referă

la o cu totul altă situație, respectiv atunci când societatea intră în

lichidare.

Instanța de recurs a arătat faptul că

termenul de începere a lucrărilor de construcții, cum este și cazul în speță,

nu este lăsat pur și simplu la latitudinea recurentei, din Hotărârea din 15

ianuarie 1988, Belgia/ Ghent (C-37/95-Rec. I-00001) rezultând că "dreptul

la deducere a TVA rămâne câștigat numai atunci când din cauza unor evenimente

dincolo de controlul respectivei persoane, persoana supusă impozitului nu a

folosit bunurile sau serviciile primite în vederea desfășurării de operațiuni

taxabile".

În speță, recurenta-reclamantă nu a început

lucrările de construcții, acestea fiind stopate din lipsă de finanțare, aspect

ce putea fi prevăzut de recurentă în urma unor sumare investigații chiar de la

momentul începerii lucrărilor și prestării serviciilor pregătitoare pentru

această construcție.

Deși terenul pentru construcție a fost

achiziționat din luna ianuarie 2007 și a obținut autorizația de construcție cu

nr. 165 din 23 mai 2008, recurenta-reclamantă nici până în iulie 2009 nu a

anunțat data începerii lucrărilor autorizate către autoritatea publică locală,

ba mai mult, nu a depus nici documentația necesară începerii lucrărilor la

Inspectoratul de Stat în Construcții, iar terenul achiziționat este în

continuare teren viran, antreprenorul general executând doar lucrări de

demolare a construcției vechi existente pe teren.

Instanța de recurs a apreciat că, fără

începerea unei activități economice, în speță demararea lucrărilor de

construcție la obiectivul respectiv, în vederea realizării unor operațiuni

taxabile, toate operațiunile pregătitoare constând în lucrări și prestare de

servicii - rămân operațiuni de sine stătătoare, fără o finalitate concretă și,

prin urmare, în mod corect autoritatea fiscală și prima instanță au constatat

că prin ele însele nu dau dreptul la deducere TVA.

În consecință, în raport de cele anterior

prezentate, din care rezultă că instanța de recurs a analizat aplicabilitatea

normei europene invocate și a jurisprudenței Curții de la Luxemburg, Înalta

Curte va respinge cererea de revizuire ca nefondată, apreciind că nu sunt

întrunite cerințele impuse de art. 21 alin. (2) din Legea contenciosului

administrativ nr. 554/2004, modificată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire formulată de SC

C.C.S. SRL Constanța, împotriva Deciziei nr. 1739 din 23 martie 2011 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, ca

nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 30

martie 2012.

Procesat

de GGC - GV