ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7744/2013

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 51/CA din 2 februarie 2012, Curtea de Apel Constanța, a admis acțiunea formulată de SC R. SRL, în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați și cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus anularea deciziei din 9 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010 emisă de DGFP Constanța și raportul de inspecție fiscală din 25 octombrie 2010 a DGFP - SAF Constanța.

Totodată, Curtea de apel a obligat pârâtele la plata sumei de 7.772,56 RON cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că în urma unei inspecții fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din 25 octombrie 2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 26 octombrie 2010, prin care s-au stabilit de organele de inspecție fiscală în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.033.048 RON reprezentând TVA: 384.721 RON, majorări de întârziere și dobânzi în sumă de 144.901 aferente TVA, precum și impozit pe profit în sumă de 326.720 RON și dobânzi în sumă de 176.706 RON aferente impozitului pe profit, perioada supusă inspecției fiind 1 noiembrie 2007 - 31 august 2010. Decizia de impunere emisă și raportul de inspecție fiscală au fost contestate la organul competent, care în soluționarea contestației a emis decizia din 9 mai 2011. În ceea ce privește suma de 326.720 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar și suma de 176.706 RON dobânzi, prima instanță a constatat că această sumă nu este datorată de societate, cele reținute de organele de inspecție fiscală și cele de soluționare a contestației, nefiind în conformitate cu legea, întrucât din interpretarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003 și urmarea concluziilor raportului de expertiză de specialitate, rezultă că în cauză, cheltuielile din contractele de management încheiate cu SC U.C.

SRL, SC T.D.C. SRL, I.C. SRL și SC A.M.C. SRL, pentru care s-au emis facturi fiscale, beneficiază de deductibilitate. S-a mai arătat în considerentele sentinței atacate că reclamanta are toate documentele justificative, pentru prestarea activităților fiind întocmite contracte de management, plan de management, rapoarte trimestriale, iar contractele de management cuprind date referitoare la prestări, termene de execuție, precizarea serviciilor și activităților prestate, tarife percepute, valoarea totală a contractelor, constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a justificat prin planuri de management și rapoarte trimestriale, în cauză fiind îndeplinite toate condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G.

nr. 44/2004, reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. (activități de construcții clădiri și activități de servire). Referitor la contractele încheiate de reclamantă, s-a reținut că urmare a consultanței asigurată de SC U.C.M. SRL (contract din 17 ianuarie 2007) în cadrul SC R. SRL s-a implementat Sistemul de Management Integrat în documentația de licitații pentru achizițiile publice, iar cheltuiala era strict necesară în vederea permiterii accesului reclamantei în sistemul achizițiilor publice de lucrări, fiind justificată și necesară desfășurarea activității societății, conform specificului și obiectului său de activitate. De asemenea, urmare a consultanței asigurate de SC I.C.

SRL, prin contractele din 6 decembrie 2007 și din 19 octombrie 2007, s-a reușit a se adjudeca și contracta două contracte de lucrări, specifice activității sale, participarea la licitații publice, iar în urma serviciilor prestate de SC T.D.C. și SC A.M.C. SRL, reclamanta a beneficiat de câștigarea unor licitații publice în domeniului său de activitate, a încheiat contracte și a beneficiat și de servicii de urmărirea execuției și de decontare pentru lucrări de specialitate, pentru care nu aveau departament.

Din analiza concluziilor expertizei efectuate în cauză, prima instanță a constatat că activitățile au avut un scop economic, iar ponderea cheltuielilor aferentă contractării acestor servicii se situează între 0,52% - 1,75% din totalul cheltuielilor înregistrate, având o marjă rezonabilă, serviciile conexe pentru participarea la licitații, având scop contractarea lucrărilor de construcții ce reprezintă obiectul principal de activitate al reclamantei, lucrări ce sunt generatoare de venituri, în cauză fiind aplicabile și dispozițiile art. 9 pct. 9 teza finală din H.G.

nr. 859/2002 conform cărora, pentru eligibilitatea acestor cheltuieli este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestator, termen de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor stabilite, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau pe perioada realizării obiectului contractului. Având în vedere concluziile referitoare la sumele de 326.720 RON, reprezentând impozit suplimentar pe profit și dobânda aferentă de 176.706 RON ce nu sunt datorate, întrucât se scad fiind cheltuieli deductibile, instanța de fond a apreciat că, în aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 (2) C. fisc.

și sumele de 384.721 RON reprezentând TVA suplimentar și 144.901 RON dobânzi nu sunt datorate. Prin urmare, judecătorul fondului a apreciat că nici suma de 529.622 RON (reprezentând TVA suplimentar și dobânzile aferente) nu este datorată, deoarece serviciile de management și consultanță au fost utilizate în "folosul operațiunilor sale taxabile". Curtea de apel, a apreciat ca fiind nefondate susținerile pârâtelor, conform cărora nu era necesară angajarea acestor cheltuieli, întrucât așa cum rezultă și din concluziile expertizei, reclamanta are organizate departamente de management și compartimentul tehnic, care au sarcini de pregătire a documentației pentru participarea la licitații, însă persoanele din cadrul societății consemnate în raportul de inspecție fiscală, ca având atribuții specifice, aveau aceste atribuții pe fișa de post secundară.

Prin urmare, atribuțiile de bază ale acestora, erau cele corespunzătoare postului de inginer și responsabil resurse umane. Conchizând, instanța de apel a constatat că reclamanta a făcut dovada, nu numai că operațiunile au fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege, cu informațiile obligatorii prevăzute de lege, dar și că operațiunile au fost real efectuate, organele de control fiscal și cele de soluționare a contestațiilor, considerând greșit că sumele suplimentar reținute, reprezentând impozit pe profit și TVA, cu majorările de întârziere aferente, sunt datorate de reclamantă. Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Constanța, au declarat recurs - Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați (în calitate de succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța) - criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie.

Ambele recurente, au criticat sentința recurată din perspectiva motivelor de recurs prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 304 1 C. proc. civ., arătând în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile legale incidente. Recurenta Agenția Națională de Administrare Fiscală, arată că în perioada 1 octombrie 2007 - 30 iunie 2010, intimata a înregistrat în categoria "cheltuieli deductibile fiscal" contravaloarea unor servicii în sumă de 501.759 RON, facturate de SC T.D.C. SRL; SC U.C.M. SRL și SC I.C.

SRL, fără să poată prezenta organelor fiscale documente din care să rezulte necesitatea efectuării de către terți a cheltuielilor de prestări servicii, în scopul desfășurării activității proprii, având în vedere că aceasta are organizate departamente care au personal specializat angajat, care a fost remunerat lunar pentru îndeplinirea obligațiilor și responsabilităților de serviciu din fișa postului și care sunt similare cu anumite faze contractuale decontate lunar, prevăzute prin anexa nr. 1 la contractele încheiate cu prestatorii SC T.D.C. SRL și SC U.C.M. SRL și nici nu a justificat contribuția efectivă la elaborarea documentației de ofertă pentru participarea la licitații a prestatorului SC I.C.

SRL. Ca urmare, în mod corect, organele fiscale au stabilit în sarcina intimatei suma de 325.053 RON reprezintă impozit pe profit, fiind respinsă ca neîntemeiată contestația pentru această sumă și ca nemotivată pentru suma de 1.667 RON impozit pe profit, astfel că instanța, în mod greșit a reținut că reclamanta a făcut dovada că sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru a putea fi considerate "cheltuieli deductibile". Referitor la suma de 531.289 RON, reprezentând impozit pe profit, (1.677 RON, TVA - 384.721 RON, accesorii aferentei TVA - 144.901 RON), instanța de fond nu a avut în vedere că în luna octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile fiscal, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți" suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, emisă de SC A.M.C.

SRL în baza contractului din 25 mai 2008, deși contractul a intrat în vigoare la data semnării lui. De asemenea, deși s-a solicitat revocarea Deciziei de impunere nr. 176/2010, intimata nu a motivat modul în care respectivele achiziții de servicii au contribuit la operațiunile taxabile ale societății și nici nu aduce argumente referitoare la deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 10.417 RON. Deși, intimata a contestat suma totală de 1.033.048 RON, stabilită prin decizia de impunere, au fost aduse argumente numai în ceea ce privește cheltuielile cu prestări servicii, situație în care referitor la suma de 531.289 RON, în temeiul dispozițiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale pct. 12.1.

lit. b) din OPANAF nr. 519/2005, s-a respins contestația ca nemotivată. Greșit a fost admisă cererea vizând plata cheltuielilor de judecată în sumă de 7.772,56 RON, având în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ. Recursul formulat de recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța este întemeiat în drept pe aceleași dispoziții legale, respectiv dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304 1 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta prezintă pe larg situația de fapt reținută prin raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 25 octombrie 2010, concluzionând că în mod greșit instanța de fond a apreciat că prestările de servicii efectuate în baza contractelor, sunt deductibile, în situația în care nu s-a făcut dovada necesității antrenării cheltuielilor considerate ca fiind deductibile, respectiv - dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor prevăzute de art. 21 alin. (4) pct. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal precum și ale pct. 48 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003. Referitor la suma de 531.289 RON, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că reclamanta nu a motivat în nici un fel contestația pe acest capăt de cerere, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c), d) și art. 213 din O.G.

nr. 92/2003. De asemenea, recurenta arată că instanța de fond nu a arătat care sunt motivele de fapt și de drept pentru care a admis și acest capăt de cerere, nu a arătat de ce în cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G. nr. 92/2003. Intimata SC R. SRL a formulat întâmpinare, prin care solicită, în esență, respingerea recursului ca nefondat deoarece a fost făcută dovada nu numai a faptului că operațiunile au fost efectuate, având la bază toate documentele justificative dar și că operațiunile au fost real efectuate, acestea fiind consemnate în expertiza efectuată în cauză. Hotărârea instanței de recurs Analizând sentința atacată în raport de criticile formulate de ambele recurente, se constată că recursurile sunt fondate sub următoarele aspecte.

Prin Raportul de inspecție fiscală din data de 25 octombrie 2010 s-a stabilit că intimata SC R. SRL datorează suplimentar suma de 1.033.048 RON, reprezentând: - 326.720 RON - impozit pe profit suplimentar; - 176.706 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit; - 384.721 RON - taxă pe valoare adăugată; - 144.901 RON - dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată. Prin Decizia nr. 189 din 9 mai 2011, a fost respinsă ca nefondată contestația pentru suma de 501.759 RON reprezentând impozit pe profit și dobânzi și ca nemotivată pentru suma de 531.289 RON reprezentând TVA și dobânzi. Organele de inspecție fiscală au apreciat ca fiind nedeductibilă suma totală de 2.031.587 RON reprezentând contravaloarea unor servicii efectuate de SC T.D.C.

SRL din Constanța, SC U.C.M. SRL, SC I.C. SRL, servicii efectuate în baza contractelor nr. x din 17 ianuarie 2007, nr. y din 8 ianuarie 2008, nr. z din 17 ianuarie 2007; nr. w din 8 ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 și nr. r din 6 decembrie 2007. Cu privire la contractul din 27 mai 2008 încheiat cu SC A.M.C. SRL s-a constatat că în luna octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile fiscal, în contul 628, suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, deși contractul a intrat în vigoare la data semnării lui, iar lucrările de consultanță urmau a fi desfășurate pe parcursul unui an, în cauză fiind aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Instanța de fond, cu toate că admite acțiunea, atât pentru suma de 501.759 RON cât și pentru suma de 531.289 RON, nu motivează soluția privitoare la anularea Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei nr. 189/2011 pentru suma de 531.289 RON reprezentând impozit pe profit - 1.667 RON; TVA - 384.721 RON, accesorii aferente TVA - 144.901 RON, analizând doar cheltuielile cu prestările de servicii. Deși instanța a reținut corect situația de fapt în raport de contractele nr. x din 17 ianuarie 2007; nr. y din 8 ianuarie 2008; nr. z din 17 ianuarie 2007; nr. w din 8 ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 și r din 6 ianuarie 2007, ținând cont atât de raportul de expertiză efectuat în cauză, de dispozițiile legale incidente cât și de specificul activității desfășurate, nu motivează, în ce măsură contravaloarea serviciilor rezultate din contractul din 27 mai 2008, facturate prin factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C.

SRL sunt deductibile, având în vedere că organele fiscale au procedat la repunerea în perioadă a cheltuielilor respective în raport de art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, motivat de faptul că lucrările de consultanță se desfășoară pe parcursul unui an, iar contractul a intrat în vigoare la data de 27 mai 2008. Procedând astfel, instanța a încălcat dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv obligația de a demonstra în scris soluția pronunțată în ansamblu ei, pentru ce a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, o obligație esențială, a cărei încălcare este sancționată cu nulitatea hotărârii, conform art. 105 alin. (2) C. proc. civ. Obligația de a motiva hotărârea pe toate capetele de cerere, este prevăzută printre altele, și pentru exercitarea controlului judecătoresc în căile de atac.

Nemotivarea hotărârii în privința aspectelor mai sus invocate împiedică exercitarea controlului judiciar, punând instanța de recurs în imposibilitatea de a putea analiza justețea soluției adoptate în întregul ei, având în vedere că hotărârea primei instanțe a fost contestată sub toate aspectele. Întrucât legalitatea și temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcție de motivele de fapt și de drept, reținute de instanța de fond la adoptarea soluției, motive care trebuie să fie concordate cu actele existente în dosar, în lipsa indicării unor asemenea motive, instanța de recurs nu poate verifica legalitatea și temeinicia soluției primei instanțe, fapt ce atrage aplicarea dispozițiilor art. 312 alin. (5) C. proc.

civ., respectiv casarea sentinței și trimiterea cauzei pentru rejudecare. Instanța de fond a analizat corect contractele încheiate de intimată cu SC U.C.M. SRL, SC I.C. SRL, SC T.D.C. inclusiv contractul încheiat cu SC A.M.C. SRL, dar nu a analizat dacă organele fiscale au aplicat corect dispozițiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în raport de acest ultim contract și dacă suma de 10.417 RON - reprezentând cheltuieli nedeductibile (în opinia organelor fiscale) la calculul profitului impozabil pe anul 2008 era deductibilă. Cu ocazia rejudecării se va analiza dacă cheltuielile derivate din contractul din 27 mai 2008 menționate în factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C. SRL, erau sau nu deductibile.

De asemenea se va analiza dacă suma de 531.289 reprezentând impozit, TVA și accesoriile aferente a fost stabilită corect, cu atât mai mult cu cât organele fiscale au respins contestația pentru această sumă ca nemotivată, potrivit dispozițiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., coroborat cu prevederile pct. 12.1. lit. b) din Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, iar instanța nu a arătat dacă dispozițiile legale menționate au fost aplicate corect, urmând a fi suplimentat probatoriul pentru stabilirea concretă a întregii situați de fapt în scopul aplicării corecte a legii. Pentru considerentele expuse, Înalta Curte în temeiul art. 314 C. proc.

civ., 312 alin. (5) C. proc. civ. raportat la art. 304 1 C. proc. civ., va admite recursurile formulate, va casa sentința recurată și trimite cauza la aceeași instanță pentru rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați (în calitate de succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Constanța) - SAF - Activitatea de Inspecție Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 51/CA din 2 februarie 2012 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 decembrie 2013. Procesat de GGC - CL