ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7744/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7744/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 51/CA din 2 februarie 2012,

Curtea de Apel Constanța, a admis acțiunea formulată de SC R. SRL, în

contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Galați și cu Agenția Națională de Administrare

Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și a dispus

anularea deciziei din 9 mai 2011 emisă de ANAF - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor, a deciziei de impunere din 26 octombrie 2010

emisă de DGFP Constanța și raportul de inspecție fiscală din 25 octombrie 2010

a DGFP - SAF Constanța.

Totodată, Curtea de

apel a obligat pârâtele la plata sumei de 7.772,56 RON cheltuieli de judecată

către reclamantă.

Pentru a hotărî

astfel, instanța de fond a reținut, în esență, că în urma unei inspecții

fiscale efectuate la reclamantă, s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală din

25 octombrie 2010, în baza căruia s-a emis decizia de impunere din 26 octombrie

2010, prin care s-au stabilit de organele de inspecție fiscală în sarcina

reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.033.048 RON

reprezentând TVA: 384.721 RON, majorări de întârziere și dobânzi în sumă de

144.901 aferente TVA, precum și impozit pe profit în sumă de 326.720 RON și

dobânzi în sumă de 176.706 RON aferente impozitului pe profit, perioada supusă

inspecției fiind 1 noiembrie 2007 - 31 august 2010.

Decizia de impunere

emisă și raportul de inspecție fiscală au fost contestate la organul competent,

care în soluționarea contestației a emis decizia din 9 mai 2011.

În ceea ce privește

suma de 326.720 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar și suma de

176.706 RON dobânzi, prima instanță a constatat că această sumă nu este

datorată de societate, cele reținute de organele de inspecție fiscală și cele

de soluționare a contestației, nefiind în conformitate cu legea, întrucât din

interpretarea dispozițiilor Legii nr. 571/2003 și urmarea concluziilor

raportului de expertiză de specialitate, rezultă că în cauză, cheltuielile din

contractele de management încheiate cu SC U.C. SRL, SC T.D.C. SRL, I.C. SRL și

SC A.M.C. SRL, pentru care s-au emis facturi fiscale, beneficiază de

deductibilitate.

S-a mai arătat în

considerentele sentinței atacate că reclamanta are toate documentele

justificative, pentru prestarea activităților fiind întocmite contracte de

management, plan de management, rapoarte trimestriale, iar contractele de

management cuprind date referitoare la prestări, termene de execuție,

precizarea serviciilor și activităților prestate, tarife percepute, valoarea

totală a contractelor, constatându-se că prestarea efectivă a serviciilor s-a

justificat prin planuri de management și rapoarte trimestriale, în cauză fiind

îndeplinite toate condițiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004,

reclamanta dovedind necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul

activităților desfășurate. (activități de construcții clădiri și activități de

servire).

Referitor la

contractele încheiate de reclamantă, s-a reținut că urmare a consultanței

asigurată de SC U.C.M. SRL (contract din 17 ianuarie 2007) în cadrul SC R. SRL

s-a implementat Sistemul de Management Integrat în documentația de licitații

pentru achizițiile publice, iar cheltuiala era strict necesară în vederea

permiterii accesului reclamantei în sistemul achizițiilor publice de lucrări,

fiind justificată și necesară desfășurarea activității societății, conform

specificului și obiectului său de activitate.

De asemenea, urmare a

consultanței asigurate de SC I.C. SRL, prin contractele din 6 decembrie 2007 și

din 19 octombrie 2007, s-a reușit a se adjudeca și contracta două contracte de

lucrări, specifice activității sale, participarea la licitații publice, iar în

urma serviciilor prestate de SC T.D.C. și SC A.M.C. SRL, reclamanta a

beneficiat de câștigarea unor licitații publice în domeniului său de

activitate, a încheiat contracte și a beneficiat și de servicii de urmărirea

execuției și de decontare pentru lucrări de specialitate, pentru care nu aveau

departament.

Din analiza

concluziilor expertizei efectuate în cauză, prima instanță a constatat că

activitățile au avut un scop economic, iar ponderea cheltuielilor aferentă

contractării acestor servicii se situează între 0,52% - 1,75% din totalul

cheltuielilor înregistrate, având o marjă rezonabilă, serviciile conexe pentru

participarea la licitații, având scop contractarea lucrărilor de construcții ce

reprezintă obiectul principal de activitate al reclamantei, lucrări ce sunt

generatoare de venituri, în cauză fiind aplicabile și dispozițiile art. 9 pct.

9 teza finală din H.G. nr. 859/2002 conform cărora, pentru eligibilitatea

acestor cheltuieli este necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie

executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la

prestator, termen de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a

tarifelor stabilite, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea

cheltuielilor să se facă pe întreaga durata de desfășurare a contractului sau

pe perioada realizării obiectului contractului.

Având în vedere

concluziile referitoare la sumele de 326.720 RON, reprezentând impozit

suplimentar pe profit și dobânda aferentă de 176.706 RON ce nu sunt datorate,

întrucât se scad fiind cheltuieli deductibile, instanța de fond a apreciat că,

în aplicarea art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 (2) C. fisc. și sumele de

384.721 RON reprezentând TVA suplimentar și 144.901 RON dobânzi nu sunt

datorate.

Prin urmare,

judecătorul fondului a apreciat că nici suma de 529.622 RON (reprezentând TVA

suplimentar și dobânzile aferente) nu este datorată, deoarece serviciile de

management și consultanță au fost utilizate în "folosul operațiunilor sale

taxabile".

Curtea de apel, a

apreciat ca fiind nefondate susținerile pârâtelor, conform cărora nu era

necesară angajarea acestor cheltuieli, întrucât așa cum rezultă și din

concluziile expertizei, reclamanta are organizate departamente de management și

compartimentul tehnic, care au sarcini de pregătire a documentației pentru

participarea la licitații, însă persoanele din cadrul societății consemnate în

raportul de inspecție fiscală, ca având atribuții specifice, aveau aceste

atribuții pe fișa de post secundară. Prin urmare, atribuțiile de bază ale

acestora, erau cele corespunzătoare postului de inginer și responsabil resurse

umane.

Conchizând, instanța

de apel a constatat că reclamanta a făcut dovada, nu numai că operațiunile au

fost efectuate având la bază toate documentele cerute de lege, cu informațiile

obligatorii prevăzute de lege, dar și că operațiunile au fost real efectuate,

organele de control fiscal și cele de soluționare a contestațiilor, considerând

greșit că sumele suplimentar reținute, reprezentând impozit pe profit și TVA,

cu majorările de întârziere aferente, sunt datorate de reclamantă.

Recursul exercitat în

cauză

Împotriva sentinței

pronunțată de Curtea de Apel Constanța, au declarat recurs - Agenția Națională

de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice

Galați (în calitate de succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice

Constanța) - criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie.

Ambele recurente, au

criticat sentința recurată din perspectiva motivelor de recurs prevăzute de

art. 304 pct. 9 C. proc. civ. raportat la art. 304

1

C. proc. civ.,

arătând în esență, că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit

dispozițiile legale incidente.

Recurenta Agenția

Națională de Administrare Fiscală, arată că în perioada 1 octombrie 2007 - 30

iunie 2010, intimata a înregistrat în categoria "cheltuieli deductibile

fiscal" contravaloarea unor servicii în sumă de 501.759 RON, facturate de

SC T.D.C. SRL; SC U.C.M. SRL și SC I.C. SRL, fără să poată prezenta organelor

fiscale documente din care să rezulte necesitatea efectuării de către terți a

cheltuielilor de prestări servicii, în scopul desfășurării activității proprii,

având în vedere că aceasta are organizate departamente care au personal

specializat angajat, care a fost remunerat lunar pentru îndeplinirea

obligațiilor și responsabilităților de serviciu din fișa postului și care sunt

similare cu anumite faze contractuale decontate lunar, prevăzute prin anexa nr.

1 la contractele încheiate cu prestatorii SC T.D.C. SRL și SC U.C.M. SRL și

nici nu a justificat contribuția efectivă la elaborarea documentației de ofertă

pentru participarea la licitații a prestatorului SC I.C. SRL.

Ca urmare, în mod

corect, organele fiscale au stabilit în sarcina intimatei suma de 325.053 RON

reprezintă impozit pe profit, fiind respinsă ca neîntemeiată contestația pentru

această sumă și ca nemotivată pentru suma de 1.667 RON impozit pe profit,

astfel că instanța, în mod greșit a reținut că reclamanta a făcut dovada că

sunt îndeplinite toate condițiile legale pentru a putea fi considerate

"cheltuieli deductibile".

Referitor la suma de

531.289 RON, reprezentând impozit pe profit, (1.677 RON, TVA - 384.721 RON,

accesorii aferentei TVA - 144.901 RON), instanța de fond nu a avut în vedere că

în luna octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile

fiscal, în contul 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de

terți" suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, emisă

de SC A.M.C. SRL în baza contractului din 25 mai 2008, deși contractul a intrat

în vigoare la data semnării lui.

De asemenea, deși s-a

solicitat revocarea Deciziei de impunere nr. 176/2010, intimata nu a motivat

modul în care respectivele achiziții de servicii au contribuit la operațiunile

taxabile ale societății și nici nu aduce argumente referitoare la

deductibilitatea cheltuielilor în sumă de 10.417 RON.

Deși, intimata a

contestat suma totală de 1.033.048 RON, stabilită prin decizia de impunere, au

fost aduse argumente numai în ceea ce privește cheltuielile cu prestări

servicii, situație în care referitor la suma de 531.289 RON, în temeiul

dispozițiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 coroborate cu cele ale

pct. 12.1. lit. b) din OPANAF nr. 519/2005, s-a respins contestația ca

nemotivată.

Greșit a fost admisă

cererea vizând plata cheltuielilor de judecată în sumă de 7.772,56 RON, având

în vedere că în cauză nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 274

alin. (1) C. proc. civ.

Recursul formulat de

recurenta Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța este întemeiat în

drept pe aceleași dispoziții legale, respectiv dispozițiile art. 304 pct. 9 C.

proc. civ. și art. 304

1

C. proc. civ.

În

dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta prezintă pe larg situația de fapt

reținută prin raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 25 octombrie

2010, concluzionând că în mod greșit instanța de fond a apreciat că prestările

de servicii efectuate în baza contractelor, sunt deductibile, în situația în

care nu s-a făcut dovada necesității antrenării cheltuielilor considerate ca

fiind deductibile, respectiv - dovada îndeplinirii cumulative a condițiilor

prevăzute de art. 21 alin. (4) pct. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal precum și ale pct. 48 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003.

Referitor la suma de

531.289 RON, instanța de fond nu a ținut cont de faptul că reclamanta nu a

motivat în nici un fel contestația pe acest capăt de cerere, în cauză fiind

aplicabile dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c), d) și art. 213 din O.G. nr.

92/2003.

De asemenea,

recurenta arată că instanța de fond nu a arătat care sunt motivele de fapt și

de drept pentru care a admis și acest capăt de cerere, nu a arătat de ce în

cauză nu sunt incidente dispozițiile art. 206 alin. (1) lit. c) și d) din O.G.

nr. 92/2003.

Intimata SC R. SRL a

formulat întâmpinare, prin care solicită, în esență, respingerea recursului ca

nefondat deoarece a fost făcută dovada nu numai a faptului că operațiunile au

fost efectuate, având la bază toate documentele justificative dar și că

operațiunile au fost real efectuate, acestea fiind consemnate în expertiza efectuată

în cauză.

Hotărârea instanței

de recurs

Analizând sentința

atacată în raport de criticile formulate de ambele recurente, se constată că

recursurile sunt fondate sub următoarele aspecte.

Prin Raportul de

inspecție fiscală din data de 25 octombrie 2010 s-a stabilit că intimata SC R.

SRL datorează suplimentar suma de 1.033.048 RON, reprezentând:

- 326.720 RON -

impozit pe profit suplimentar;

- 176.706 RON -

dobânzi aferente impozitului pe profit;

- 384.721 RON - taxă

pe valoare adăugată;

- 144.901 RON -

dobânzi aferente taxei pe valoare adăugată.

Prin Decizia nr. 189

din 9 mai 2011, a fost respinsă ca nefondată contestația pentru suma de 501.759

RON reprezentând impozit pe profit și dobânzi și ca nemotivată pentru suma de

531.289 RON reprezentând TVA și dobânzi.

Organele de inspecție

fiscală au apreciat ca fiind nedeductibilă suma totală de 2.031.587 RON

reprezentând contravaloarea unor servicii efectuate de SC T.D.C. SRL din

Constanța, SC U.C.M. SRL, SC I.C. SRL, servicii efectuate în baza contractelor nr.

x din 17 ianuarie 2007, nr. y din 8 ianuarie 2008, nr. z din 17 ianuarie 2007;

nr. w din 8 ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 și nr. r din 6 decembrie

2007.

Cu privire la

contractul din 27 mai 2008 încheiat cu SC A.M.C. SRL s-a constatat că în luna

octombrie 2008, intimata a înregistrat la cheltuieli deductibile fiscal, în

contul 628, suma de 25.000 RON, în baza facturii din 28 octombrie 2008, deși

contractul a intrat în vigoare la data semnării lui, iar lucrările de

consultanță urmau a fi desfășurate pe parcursul unui an, în cauză fiind

aplicabile dispozițiile art. 19 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal.

Instanța de fond, cu

toate că admite acțiunea, atât pentru suma de 501.759 RON cât și pentru suma de

531.289 RON, nu motivează soluția privitoare la anularea Raportului de

inspecție fiscală și a Deciziei nr. 189/2011 pentru suma de 531.289 RON

reprezentând impozit pe profit - 1.667 RON; TVA - 384.721 RON, accesorii

aferente TVA - 144.901 RON, analizând doar cheltuielile cu prestările de

servicii.

Deși instanța a

reținut corect situația de fapt în raport de contractele nr. x din 17 ianuarie

2007; nr. y din 8 ianuarie 2008; nr. z din 17 ianuarie 2007; nr. w din 8

ianuarie 2008, nr. q din 19 octombrie 2007 și r din 6 ianuarie 2007, ținând

cont atât de raportul de expertiză efectuat în cauză, de dispozițiile legale

incidente cât și de specificul activității desfășurate, nu motivează, în ce

măsură contravaloarea serviciilor rezultate din contractul din 27 mai 2008,

facturate prin factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C. SRL sunt

deductibile, având în vedere că organele fiscale au procedat la repunerea în

perioadă a cheltuielilor respective în raport de art. 19 alin. (1) din Legea

nr. 571/2003, motivat de faptul că lucrările de consultanță se desfășoară pe

parcursul unui an, iar contractul a intrat în vigoare la data de 27 mai 2008.

Procedând astfel,

instanța a încălcat dispozițiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., respectiv

obligația de a demonstra în scris soluția pronunțată în ansamblu ei, pentru ce

a admis susținerile unei părți și le-a respins pe ale celeilalte, o obligație

esențială, a cărei încălcare este sancționată cu nulitatea hotărârii, conform

art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Obligația de a motiva

hotărârea pe toate capetele de cerere, este prevăzută printre altele, și pentru

exercitarea controlului judecătoresc în căile de atac.

Nemotivarea hotărârii

în privința aspectelor mai sus invocate împiedică exercitarea controlului

judiciar, punând instanța de recurs în imposibilitatea de a putea analiza

justețea soluției adoptate în întregul ei, având în vedere că hotărârea primei

instanțe a fost contestată sub toate aspectele.

Întrucât legalitatea

și temeinicia hotărârii atacate se analizează în funcție de motivele de fapt și

de drept, reținute de instanța de fond la adoptarea soluției, motive care

trebuie să fie concordate cu actele existente în dosar, în lipsa indicării unor

asemenea motive, instanța de recurs nu poate verifica legalitatea și temeinicia

soluției primei instanțe, fapt ce atrage aplicarea dispozițiilor art. 312 alin.

(5) C. proc. civ., respectiv casarea sentinței și trimiterea cauzei pentru

rejudecare.

Instanța de fond a

analizat corect contractele încheiate de intimată cu SC U.C.M. SRL, SC I.C.

SRL, SC T.D.C. inclusiv contractul încheiat cu SC A.M.C. SRL, dar nu a analizat

dacă organele fiscale au aplicat corect dispozițiile art. 19 alin. (1) din

Legea nr. 571/2003, în raport de acest ultim contract și dacă suma de 10.417

RON - reprezentând cheltuieli nedeductibile (în opinia organelor fiscale) la

calculul profitului impozabil pe anul 2008 era deductibilă.

Cu ocazia rejudecării

se va analiza dacă cheltuielile derivate din contractul din 27 mai 2008

menționate în factura din 28 octombrie 2008 emisă de SC A.M.C. SRL, erau sau nu

deductibile. De asemenea se va analiza dacă suma de 531.289 reprezentând

impozit, TVA și accesoriile aferente a fost stabilită corect, cu atât mai mult

cu cât organele fiscale au respins contestația pentru această sumă ca

nemotivată, potrivit dispozițiilor art. 216 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., coroborat cu prevederile pct. 12.1. lit. b) din Ordinul

Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 519/2005, iar

instanța nu a arătat dacă dispozițiile legale menționate au fost aplicate

corect, urmând a fi suplimentat probatoriul pentru stabilirea concretă a

întregii situați de fapt în scopul aplicării corecte a legii.

Pentru considerentele

expuse, Înalta Curte în temeiul art. 314 C. proc. civ., 312 alin. (5) C. proc.

civ. raportat la art. 304

1

C. proc. civ., va admite recursurile

formulate, va casa sentința recurată și trimite cauza la aceeași instanță

pentru rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și de Direcția Generală

Regională a Finanțelor Publice Galați (în calitate de succesoare a Direcției

Generale a Finanțelor Publice Constanța) - SAF - Activitatea de Inspecție

Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 51/CA din 2 februarie 2012 a Curții de

Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 decembrie 2013.

Procesat de GGC - CL