ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2466/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal sub nr. 1042/36/09.12.2013, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, să se dispună anularea Deciziei de impunere nr. 4109 din 29.07.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța - S.A.F.-A.I.F., a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 26 iulie 2013, precum și a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013, cu consecința exonerării reclamantului de la plata obligațiilor fiscale stipulate în conținutul acestora, în sumă totală de 2.169.831 RON.

Prin sentința civilă nr. 44 din 19 martie 2015, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată cererea de chemare în judecată, promovată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța.

Împotriva sentinței civile nr. 44 din 19 martie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamantul A., invocând dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din Noul C. proc. civ.

În motivele de recurs recurentul consideră că în mod eronat soldul sumei negative a TVA în sumă de 1.149.791 RON nu îndeplinește condițiile de rambursare, fără a ține seama de Directivele Europene, principiile în materie, principiile aplicabile și jurisprudența Curții Europene în cazuri similare.

Recurentul, după prezentarea succintă a situației de fapt, a arătat că până în anul 2010 nu a avut obligația să achite decât impozitul pe venit la transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal prevăzut de art. 771 C. fisc., la 1.10.2010 a intrat în vigoare H.G. nr. 1620/2009, iar prin Ordinul nr. 1786/2010 ANAF a avut posibilitatea legală de a înregistra din oficiu persoana fizică ca plătitoare de TVA.

În perioada 22.11.2010 - 24.11.2010 a fost efectuată inspecția fiscală în scopul stabilirii obligației înregistrării ca plătitor de TVA și s-a finalizat prin raportul de inspecție fiscală prin care s-a apreciat că sunt întrunite condițiile ca A. să fie considerată persoană impozabilă, motiv pentru care a fost calculat TVA începând cu 1.08.2007.

Acceptarea statutului de persoană impozabilă în scop de TVA s-a făcut în virtutea beneficiului de a deduce TVA aferentă materialelor înglobate în construcții potrivit excepției instituită de art. 45 din Normele metodologice de aplicare ale Codul fiscal.

Stabilirea obligațiilor fiscale s-a făcut retroactiv, în baza art. 23 din O.U.G. nr. 92/2003, fiind stabilită pentru perioada 01.08.2007 - 31.10.2010 obligația de a achita suma de 872..494 RON cu TVA, majorări de întârziere până la 24.11.2010 de 455.121 RON și penalități de 126.853 RON.

Urmare a declarării ca plătitor de TVA din data de 16.11.2010 s-a născut și dreptul corelativ de deducere a taxei pentru achizițiile efectuate de o persoană impozabilă, chiar înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA, iar conform organelor de inspecție, la 30.10.2010, recurentul a înregistrat un sold negativ al taxei de valoare adăugată de rambursat în sumă de 1.149.791 RON, sumă ce a fost calculată prin deducere din suma de 2.022.285 RON TVA deductibil a sumei de 872.494 RON TVA stabilit prin Raportul de inspecție fiscală din 24.11.2010.

Decontul nr. 106546 din 9.12.2010 a făcut obiectul unei inspecții fiscale în perioada 4.01.2011 - 11.01.2011 și s-a finalizat prin Raportul de inspecție fiscală din 11.01.2011, fiind emisă Decizia de rambursare a taxei pe valoare adăugată, Nota de compensare și Nota de restituire pentru suma de 653.435 RON.

În baza Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013 Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța dispune reverificarea obligațiilor fiscale pentru perioada 01.01.2005 - 30.11.2010 în condițiile în care, în opinia recurentului, a intervenit prescripția pentru anii 2005, 2006, 2007.

Inspecția fiscală s-a desfășurat în zilele de 12.07.2013, 15.07.2013 și în perioada 22 - 26.07.2013 și s-a finalizat prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la data de 26.07.2013, consecința fiind anularea în totalitate a actelor administrative fiscale emise de către aceeași autoritate în urmă cu doi ani și jumătate și stabilirea unor obligații de plată împovărătoare către bugetul statului, deși reverificarea a fost realizată în baza acelorași înscrisuri care au stat la baza controlului fiscal finalizat prin Raportul de inspecție fiscală din 11.01.2011 și s-a concluzionat că o parte din facturile furnizorilor pentru perioada 2005 - 2009 sunt emise pentru persoane care nu au fost înregistrate ca plătitori TVA în perioada emiterii facturilor fiscale.

În calitate de operator economic beneficiar de bunuri și servicii recurentul susține că nu poate fi făcut răspunzător și a acționat pe baza principiului bunei credințe în relațiile comerciale.

Reverificarea s-a făcut după o durată apreciabilă de timp de la data stabilirii obligațiilor fiscale din ianuarie 2011, intervalul de 2 ani și jumătate în raport de care au fost calculate obligații accesorii, dar fără a fi imputabile recurentului.

A fost invocată jurisprudența CJUE în C-80/11 și C-142/11.

A fost criticată soluția instanței de fond pentru că a înlăturat excepția prescripției invocate, deși aceasta reprezenta impedimentul legal pentru organele de control fiscal de a supune controlului fiscal la data de 26.07.2013 sume aferente bazei impozabile constituite în anii 2005, 2006 și 2007.

Recurentul a făcut referiri la art. 91 și 23 din Codul de procedură fiscală și că, în raport de aceste prevederi dreptul organului fiscal de a supune controlului fiscal și de a stabili obligații aferente perioadei 2005-2007 s-a prescris la data de 01.01.2013, astfel încât această perioadă, susține recurentul, nu mai putea face obiectul reverificării din luna iulie 2013.

De aceea, s-a considerat că obligația de plată TVA stabilită suplimentar prin Decizia de impunere nr. 7109/29.07.2013 pentru perioada 01.01.2005 - 30.11.2010 ar fi prescrisă pentru TVA aferentă operațiunilor efectuate în perioada 01.01.2005 - 31.12.2007 și să fie avută în vedere numai perioada 01.01.2008 - 30.11.2010, obligațiile fiscale fiind de 888.165 RON debit principal și 443.528 RON accesorii.

S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței ca nelegală și, pe fond, admiterea cererii formulate, cu consecința exonerării recurentului de plata obligațiilor fiscale stabilite prin Decizia de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 a DGFP Constanța.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea din 17.11.2016 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal s-a dispus comunicarea acestuia către părțile din litigiu.

Prin încheierea din 2.03.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost admis în principiu recursul declarat și s-a fixat termen pentru soluționarea cauzei cu citarea părților.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamant, dar pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu acțiune în anulare a Deciziei de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța, a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 26.07.2013 și a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20.06.2013 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Constanța și exonerarea reclamantului de la plata obligațiilor suplimentare în sumă de 2.169.831 RON, din care TVA suplimentar - 1.448.939 RON, dobânzi - 496.016 și penalități - 224.876 RON.

Acțiunea reclamantului a fost respinsă ca neîntemeiată de către instanța de fond, iar criticile recurentului sunt parțial fondate pentru argumentele ce vor fi prezentate.

Înainte de a analiza criticile recurentului se impune a fi făcută o atentă prezentare a situației de fapt ce a determinat emiterea actelor ce sunt contestate în prezenta cauză.

Inițial, recurentul-reclamant a fost supus unei inspecții fiscale în perioada 22.11.2010 - 24.11.2010 finalizată prin întocmirea Raportului de inspecție fiscală nr. x/24.11.2010 și s-a constatat că în anul 2007 reclamantul a efectuat 36 de tranzacții imobiliare reprezentând vânzarea de construcții noi în valoare totală de 3.068.714 RON.

În anul 2008 reclamantul a efectuat 16 tranzacții imobiliare reprezentând vânzarea de construcții noi în valoare totală de 1.745.098 RON, care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, în anul 2009 reclamantul a efectuat 11 tranzacții imobiliare reprezentând vânzarea de construcții noi în valoare totală de 658.851 RON care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată, iar în anul 2010 reclamantul a efectuat 18 tranzacții imobiliare reprezentând vânzare de construcții noi în valoare totală de 1.605.822 RON care nu sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată.

Astfel reclamantul a obținut venituri din tranzacții imobiliare cu caracter de continuitate în valoare totală de 7.078.485 RON fără a solicita înregistrarea în scopuri de TVA la atingerea sau depășirea plafonului de scutire.

Potrivit art. 152 din Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul inspecției fiscale efectuată în perioada 22-24.11.2010:

" (1) Persoana impozabilă stabilită în România conform art. 1251 alin. (2) lit. a) a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie, poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(2) Cifra de afaceri care servește drept referință pentru aplicarea alin. (1) este constituită din valoarea totală a livrărilor de bunuri și a prestărilor de servicii efectuate de persoana impozabilă în cursul unui an calendaristic, care ar fi taxabile dacă nu ar fi desfășurate de o mică întreprindere, operațiunile rezultate din activități economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operațiuni ar fi fost realizate în România conform art. 145 alin. (2) lit. b), operațiunile scutite cu drept de deducere și cele scutite fără drept de deducere, prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. a), b), e) și f), dacă acestea nu sunt accesorii activității principale, cu excepția următoarelor:

a) livrările de active fixe corporale sau necorporale, astfel cum sunt definite la art. 12

b) livrările intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(3) Persoana impozabilă care îndeplinește condițiile prevăzute la alin. (1) pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricând pentru aplicarea regimului normal de taxă.

(4) O persoană impozabilă nou-înființată poate beneficia de aplicarea regimului special de scutire, dacă la momentul începerii activității economice declară o cifră de afaceri anuală estimată, conform alin. (2), sub plafonul de scutire și nu optează pentru aplicarea regimului normal de taxare, conform alin. (3).

(5) În sensul alin. (4), pentru persoana impozabilă care începe o activitate economică în decursul unui an calendaristic, plafonul de scutire prevăzut la alin. (1) se determină proporțional cu perioada rămasă de la înființare și până la sfârșitul anului, fracțiunea de lună considerându-se o lună calendaristică întreagă.

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153.

Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153. "

Raportând situația de față la dispoziția legală organele fiscale au stabilit faptul că, data depășirii plafonului de către reclamant este considerată sfârșitul lunii calendaristice în care a avut loc depășirea de plafon, respectiv 30.06.2007, iar în termen de 10 zile de la data depășirii, 10.07.2007, acesta avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA, această modificare fiind valabilă începând cu data de 01.08.2007.

Întrucât reclamantul a încălcat această obligație organele de inspecție fiscală au procedat la calculul TVA asupra veniturilor obținute de acesta din tranzacțiile imobiliare, taxă pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada cuprinsă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA (01.08.2007) și data constatării abaterii (22-24.11.2010).

A rezultat astfel o taxă pe valoarea adăugată ce trebuia colectată din cele 81 de tranzacții imobiliare în sumă de 872.494 RON, pentru care s-au calculat majorări de întârziere până la data de 24.11.2010 în valoare de 455.121 RON.

Acest raport de inspecție fiscală a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 11484 din 24.11.2010 care a rămas definitivă și irevocabilă prin neatacare atât la organul fiscal cu contestație, cât și la instanța de judecată cu acțiune în anulare.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 11 ianuarie 2011 s-a efectuat la reclamant o inspecție parțială, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005 - 30.11.2010.

S-a reținut faptul că reclamantul estre persoană fizică și este înregistrat la DGFP Constanța ca plătitor de TVA din data de 16.11.2010 și are Cod de înregistrare fiscală RO 27710573 cu Certificat de înregistrare în scopuri de TVA seria x emis de ANAF.

Potrivit art. 1473 alin. (6) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare la momentul efectuării inspecției fiscale, 11.01.2011, persoanele impozabile, înregistrate conform art. 153, pot solicita rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind și cerere de rambursare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei negative, acesta nu se reportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi solicitată rambursarea soldului sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai mic de 5.000 RON inclusiv, acesta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei fiscale următoare.

Același drept al contribuabililor a fost reglementat și la nivel de hotărâre de guvern astfel că, la data de 01.01.2010 a intrat în vigoare H.G. nr. 1620/2009.

Prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA nr. 106546 din 09.12.2010 reclamantul a solicitat rambursarea soldului sumei negative a TVA de 1.149.791 RON pentru activitatea desfășurată în perioada 01.01.2005 - 31.10.2010.

Situația de TVA constatată de organele de inspecție fiscală, urmare a verificării documentelor (facturi fiscale) puse la dispoziție de reclamant, la data de 31.10.2010 este reprezentată de un TVA deductibil în sumă de 2.022.285 RON, reclamantul înregistrând un sold negativ a taxei pe valoarea adăugată de rambursat în sumă de 1.149.791 RON.

Deductibilitatea TVA-ului este determinată de achizițiile de bunuri și servicii efectuate pentru imobile noi construite și vândute de reclamant în perioada 01.01.2007-31.10.2010 în valoare de totală de 7.078.485 RON. Totodată, s-a reținut și achiziția de bunuri și servicii efectuate pentru imobile noi construite de reclamant și recepționate la data de 23.07.2010 și rămase în stoc la data de 30.11.2010 în valoare totală de 18.393.638 RON.

S-a refuzat la rambursare suma de 54.513 RON reprezentând TVA aferent bunurilor achiziționate de reclamant pentru facturile fiscale reprezentând TVA aferent achizițiilor de materiale și prestări servicii care nu cuprind date de identificare corecte ale cumpărătorului, nerespectându-se prevederile art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003. Nu au fost considerate livrări de bunuri sau prestări servicii nici operațiunile din facturile care nu îndeplineau condiția prevăzută de art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, respectiv nu proveneau de la o persoană impozabilă.

Urmare a refuzării la rambursare a sumei de 54.513 RON reprezentând TVA, organul fiscal a procedat la deducerea acestei sume din cea totală solicitată la rambursare, respectiv 1.149.791 RON, obținându-se astfel un sold al sumei negative a TVA pentru care au fost considerate întrunite condițiile de rambursare de 1.095.278 RON.

Acest raport de inspecție fiscală a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. 192 din 11 ianuarie 2011, decizie ce a rămas definitivă și irevocabilă prin neatacare atât la organul fiscal cu contestație, cât și la instanța de judecată cu acțiune în anulare.

Urmare a Deciziei de impunere nr. 192 din 11 ianuarie 2011 organul fiscal a emis adresa din 11 aprilie 2011, prin care comunica reclamantului Decizia de rambursare nr. 1340030001102 din 10 martie 2011, Nota de compensare 457 din 08 aprilie 2011 și Nota de restituire nr. 458 din 08 aprilie 2011 .

Ulterior, prin Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 iulie 2013 s-a efectuat la reclamant o inspecție parțială în zilele de 12 -15.07.2013 și 22 - 26.07.2013, perioada supusă verificării fiind 01.01.2005-31.10.2010.

În urma reverificării documentelor ce au făcut obiectul deciziei de reverificare nr. 192 din 11 ianuarie 2011 din totalul sumei de TVA deductibilă de 2.022.285 RON din luna noiembrie 2010 înregistrat la AFP Eforie cu nr. 106576 din 09.12.2010, suma de 1.448.939 RON nu are drept de deducere, având drept de deducere numai TVA deductibilă în sumă de 575.959 RON.

În raport de această situație de fapt, critica recurentului referitoare la prescripția dreptului organului de control de a efectua inspecția în anul 2013 pentru anii 2005 - 2007 este nefondată.

Instanța de fond a respins critica ce a vizat prescripția cu motivarea că inspecțiile fiscale efectuate au avut în vedere perioade de timp aflate în interiorul termenului legal de prescripție.

Potrivit art. 91 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicat:

" (1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepția cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripție a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanță fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel.

(3) Dreptul de a stabili obligații fiscale se prescrie în termen de 10 ani în cazul în care acestea rezultă din săvârșirea unei fapte prevăzute de legea penală.

(4) Termenul prevăzut la alin. (3) curge de la data săvârșirii faptei ce constituie infracțiune sancționată ca atare printr-o hotărâre judecătorească definitivă".

În raport de aceste prevederi se constată că nu a intervenit prescripția pentru anii 2005-2007 întrucât recurentul, în criticile sale, nu a avut în vedere că inspecțiile fiscale au fost efectuate succesiv, dar pentru perioade pentru care prescripția nu era împlinită.

Astfel, Raportul de inspecție fiscală din 24.11.2010 a vizat perioada 01.01.2007 - 31.10.2010, iar cel din 11.01.2011 s-a referit la perioada 01.01.2005 - 30.11.2010, fiind respectat termenul de prescripție.

Ca urmare a deciziei de reverificare a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 29.07.2013, dar această reverificare a vizat Raportul de inspecție fiscală din 11.01.2011, raport care la acel moment, a vizat o perioadă verificată pentru care nu intervenise prescripția, astfel că nu se poate considera că pentru perioada 2005 - 2007 a intervenit prescripția dreptului organului fiscal de a constata existența unei creanțe fiscale pentru că a fost emisă decizia de reverificare în condițiile art. 1051 C. proc. fisc.

În privința criticilor aduse Deciziei de impunere nr. 7109 din 29.07.2013 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 26.07.2013 se constată că sunt nefondate criticile recurentului.

Practic, în motivele de recurs, recurentul a arătat că în perioada 2005-2010 nu ar fi avut obligația de a achita alt impozit decât cel referitor la transferul proprietăților, aceste critici vizând obligațiile stabilite prin Raportul de inspecție fiscală încheiat la 24.10.2010, dar acesta nu a fost contestat, astfel că nu pot fi analizate criticile sale referitoare la lipsa de claritate și coerență în materie legislativă și la principiul securității raporturilor juridice. Pentru că nu a contestat raportul, obligațiile fiscale stabilite prin acesta sunt considerate executorii, respectiv obligația de plată a TVA în sumă de 872.494 RON și 455.121 RON majorări de întârziere și 126.853 RON penalități.

De altfel, chiar recurentul a recunoscut că a acceptat statutul de persoană impozabilă în scop de TVA, dar cu condiția de a beneficia de dreptul de deducere al TVA aferentă materialelor înglobate în construcții.

Organele fiscale au aplicat acest drept de deducere, numai că sumele au fost calculate greșit inițial în anul 2011 prin raportul de inspecție fiscală din 11.01.2011, fiind emisă Decizia de reverificare nr. 192/20.06.2013 de către DGFP Constanța.

Decizia de reverificare este întocmită cu respectarea art. 1051 C. proc. civ.

Potrivit art. 1051 C. proc. fisc.:

" (1) Prin excepție de la prevederile art. 105 alin. (3), conducătorul inspecției fiscale poate decide reverificarea unei anumite perioade.

(2) Prin reverificare se înțelege inspecția fiscală efectuată ca urmare a apariției unor date suplimentare necunoscute inspectorilor fiscali la data efectuării verificărilor, care influențează rezultatele acestora.

(3) Prin date suplimentare se înțelege informații, documente sau alte înscrisuri obținute ca urmare a unor controale încrucișate, inopinate ori comunicate organului fiscal de către organele de urmărire penală sau de alte autorități publice ori obținute în orice mod de organele de inspecție, de natură să modifice rezultatele inspecției fiscale anterioare.

(4) La începerea acțiunii de reverificare, organul de inspecție fiscală este obligat să comunice contribuabilului decizia de reverificare, care poate fi contestată în condițiile prezentului cod. Dispozițiile referitoare la conținutul și comunicarea avizului de inspecție sunt aplicabile în mod corespunzător și deciziei de reverificare".

În speță, asemenea informații reprezintă tocmai aspectele legate de furnizorii recurentului, adică de cheltuielile aferente bunurilor verificate din punct de vedere al TVA. Nu pot fi reținute criticile recurentului că nu se impune reverificarea deoarece au fost analizate aceleași înscrisuri ce au stat la baza Raportului de inspecție fiscală din 11.01.2011, deoarece în anexa la Raportul de inspecție fiscală din 2011 nu sunt menționate date despre furnizorii în raport de care s-a stabilit dreptul de deducere, singura anexă a acestui raport fiind cea a situației, cheltuielilor și TVA nedeductibil fiscal în perioada 01.01.2007 - 30.11.2010.

De aceea, pentru că decizia de reverificare a fost emisă cu respectarea prevederilor art. 1051 C. proc. fisc., va fi respinsă cererea recurentului de casare a sentinței și de anulare a Deciziei nr. 192 din 20.06.2013 emisă de DGFP Constanța.

Pentru că s-a constatat că decizia de reverificare a fost legal emisă, se vor analiza criticile recurentului referitoare la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare prin Decizia de impunere nr. 7109 din 29.07.2013, iar acestea sunt doar parțial fondate.

Din analiza Raportului de inspecție fiscală din 26.03.2013 rezultă că nedeductibilitatea TVA a fost determinată de faptul că facturile fiscale nu îndeplineau condiția de document justificativ deoarece furnizorii nu erau înregistrați ca plătitori de TVA. Față de această concluzie a organului fiscal recurentul nu a adus nicio critică, ci s-a limitat să invoce principiul bunei credințe în relațiile comerciale și jurisprudența CJUE (fostă CEJ).

Fără a nega concluziile desprinse din jurisprudența CJUE invocată de recurent, totuși, se constată că aceasta nu este incidentă în cauză deoarece se analizează în cauză dacă erau sau nu îndeplinite condițiile de fond și de formă prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA. Așa cum rezultă din anexele la raportul de inspecție fiscală, atunci când s-a constatat că sunt îndeplinite condițiile de formă și fond ale acordării dreptului de deducere, organele fiscale au recunoscut acest drept dar au respins dreptul de deducere atunci când s-a constatat că nu sunt îndeplinite aceste condiții [anexa 2 la raportul de inspecție fiscală - TVA deductibil fiind de 573.345,94 RON].

Recurentul, în raport de concluziile organelor de inspecție fiscală pentru care au refuzat acordarea dreptului de deducere a TVA, nu a formulat nicio critică și nici nu a prezentat alte înscrisuri care să conducă la concluzia că au fost respectate condițiile de formă și fond pentru acordarea dreptului de deducere, astfel că vor fi respinse criticile recurentului referitoare la stabilirea ca obligație suplimentară de plată a TVA.

Cu privire la sumele ce au fost stabilite cu titlu de plată a TVA și a accesoriilor aferente se impune a fi făcută distincția deoarece obligația de plată a accesoriilor va fi înlăturată parțial, tocmai având în vedere atitudinea organului fiscal.

Așa cum rezultă din actele depuse la dosar, recurentul a înregistrat decontul de TVA aferent lunii noiembrie 2010 și în urma inspecției fiscale finalizată prin Raportul de inspecție fiscală din 11.10.2011 s-a aprobat restituirea sumei de 1.095.278 RON TVA, fiind respinsă la rambursare suma de 54.513 RON din totalul sumei negative a TVA solicitată la rambursare de 1.149.791 RON.

Ulterior, ca urmare a reverificării, s-a constatat, prin actele contestate în prezenta cauză, că recurentul datorează, pe lângă suma ce i-a fost aprobată la restituire în 2011 și suma de 353.661 RON cu titlu de TVA.

Organele fiscale au calculat accesoriile aferente celor două sume pentru perioade diferite.

În privința sumei de 1.095.278 RON, accesoriile au fost calculate pentru perioada 07.04.2011 (data restituirii) și până la 26.07.2013, dar aceste accesorii (dobânzi - 362.756 RON și penalități - 169.987 RON) aferente acestei sume vor fi anulate deoarece organele fiscale, din culpa lor, au procedat în anul 2011 la restituirea acestei sume. Faptul că, ulterior, o altă echipă de control a stabilit că recurentul nu avea drept de deducere, nu poate justifica obligarea la plata accesoriilor.

În jurisprudența CJUE s-a stabilit că "nu se poate susține în mod valabil că principiul securității juridice se opune ca, în împrejurări precum cele privind cauza principală, administrația fiscală să considere, în urma unui control fiscal, că operațiunile imobiliare în discuție în prezenta cauză ar fi trebuit să fie supuse TVA‑ului, " că " în ceea ce privește principiul protecției încrederii legitime, dreptul de a se prevala de acest principiu se extinde la orice justițiabil pe care o autoritate administrativă l‑a determinat să nutrească speranțe întemeiate prin furnizarea unor asigurări precise (a se vedea în acest sens Hotărârea Europäisch‑Iranische Handelsbank/Consiliul, C‑585/13 P, EU:C:2015:145, punctul 95" și că " În această privință, este necesar să se verifice dacă actele unei autorități administrative au dat naștere în percepția unui operator economic prudent și avizat unei încrederi rezonabile, iar în caz afirmativ trebuie să fie stabilit caracterul legitim al acestei încrederi (a se vedea în acest sens Hotărârea Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, EU:C:2006:563, punctul 32 și jurisprudența citată)" (Hotărârea dată în C-183/14 - Salomie și Oltean, paragrafele 43-45).

În raport de aceste considerente și, după analiza atitudinii autorităților fiscale, se constată că recurentul nu are nicio culpă în neachitarea acestor accesorii (dobânzi - 362.756 RON și penalități - 169.987 RON aferente sumei de 1.095.278 RON, calculate pentru perioada 07.04.201 și până la 26.07.2013), deoarece, la solicitarea sa, organele fiscale au stabilit că TVA urma să-i fie restituit.

Având în vedere că s-a considerat că, în mod legal, a fost respins dreptul de deducere a TVA pentru suma de 1.095.278 RON și pentru suma de 353.661 RON, va fi respins recursul și menținută soluția instanței de fond în privința acestor sume. Vor fi menținute și accesoriile aferente sumei de 353.661 RON, respectiv, 133.259 RON dobânzi și 54.188 RON penalități aferente, în raport de prevederile art. 120-1201 C. proc. fisc. și pentru că acestea au fost stabilite, fiind dovedită culpa recurentului.

De aceea, în baza art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, va fi admis recursul reclamantului A., va fi casată sentința atacată și, în rejudecare, se va admite, în parte, cererea formulată reclamantului A..

Vor fi anulate în parte Decizia de impunere nr. 7109 din 29 iulie 2013, emisă de DGFP Constanța și Raportul de inspecție fiscală nr. x/26.07.2013, în ceea ce privește accesoriile sumei de 1.095.278 RON reprezentând TVA, respectiv 362.756 RON - dobânzi și 169.987 RON - penalități.

Se va respinge în rest acțiunea pentru suma de 353.661 RON, reprezentând TVA și 133.259 RON - dobânzi și 54.188 RON - penalități aferente și pentru suma de 1.095.278 RON, reprezentând TVA și respectiv acțiunea de anulare a Deciziei de reverificare nr. 192 din 20 iunie 2013, emisă de D.G.F.P. Constanța.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței civile nr. 44 din 19 martie 2015, pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând, admite, în parte, cererea formulată de reclamantul A..

Anulează în parte Decizia de impunere nr. 7109 din 29 iulie 2013, emisă de DGFP Constanța și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 26 iulie 2013, în ceea ce privește accesoriile sumei de 1.095.278 RON reprezentând TVA, respectiv 362.756 RON - dobânzi și 169.987 RON - penalități.

Respinge în rest acțiunea reclamantului A. pentru suma de 353.661 RON, reprezentând TVA și 133.259 RON - dobânzi și 54.188 RON - penalități aferente și pentru suma de 1.095.278 RON, reprezentând TVA și respectiv acțiunea de anulare a Deciziei de reverificare nr. 192/20.06.2013, emisă de D.G.F.P. Constanța.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 iunie 2017.