ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2165/2021

Ședința publică din data de 6 aprilie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea actelor și lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.A., în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Naționala de Administrare Fiscala - Direcția Generala Regionala a Finanțelor Publice Galați, în temeiul art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Noul Codul de procedură fiscală a solicitat să se dispună:

Prin sentința civilă nr. 79/CA din 25 aprilie 2018, Curtea de Apel Constanța, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea în contencios administrativ și fiscal privind pe reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu pârâții ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILII MIJLOCII ÎN NUMELE D.G.R.F.P. GALAȚI și MINISTERUL FINANȚELOR PUBLICE - A.N.A.F - D.G.R.F.P.GALAȚI, ca nefondată.

Totodată, în baza art. 331 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a dispus obligarea reclamantei S.C. A. S.A. la plata către expertul contabil B. a sumei de 14.000 RON, reprezentând onorariu expertiză contabilă efectuată în cauză.

Împotriva acestei hotărâri, reclamanta S.C. A. S.A. a declarat recurs, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Recursul a fost întemeiat de recurenta-reclamantă pe dispozițiile art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. invocându-se greșita interpretare și aplicare a normelor de drept material incidente de către prima instanță.

Se susține că prima instanță a apreciat greșit asupra naturii juridice a operațiunii economice care a justificat emiterea actelor administrativ fiscale contestate prin care pe fond i-a fost respinsă cererea reclamantei de rambursare a sumei de 755.439 RON reprezentând TVA colectat de autoritatea fiscală.

Recurenta expuse în cadrul recursului situația de fapt care a stat la baza verificării cererii de rambursase TVA, contestația administrativă și considerațiile instanței de fond.

Se arată că prima instanță a apreciat greșit asupra legalității actelor contestate respectiv asupra raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere emise la 17.08.2016 și asupra deciziei nr. 762/1. XI.2016 sentința recurată prin care s-a respins acțiunea fiind nelegală sub două aspecte principale.

Primul vizează neluarea în considerare a concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză concluzii din care rezultă caracterul economic al activității și caracterul deductibil al cheltuielilor factuale către reclamanta-recurentă în cadrul celor două Acorduri de Operare în Comun în perioada 2012-2015.

Se arată că instanța de fond a interpretat și aplicat greșit dispozițiile art. 21, 125, 127 și art. 145-155 din Codul fiscal.

Al doilea aspect de nelegalitate privește aprecierea greșită asupra operațiunilor economice derulate de pârât care au fost operațiuni economice proprii și compensări fiecare din societățile implicate acționând în nume propriu în relațiile cu terții.

Nu este prin urmare obligatoriu ca, in cazul asocierilor in participatie care nu dau naștere unei noi persoane juridice, in materie de TVA operațiunile taxabile sa se deruleze exclusiv prin leader/asociatul prim, fiind - in egala măsura - reglementata si posibilitatea legala ca membrii asociați sa acționeze în nume propriu față de terți, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal.

Se solicită admiterea recursului, casarea sentinței atacate și rejudecarea în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulat și anulării ca nelegale a actelor administrativ fiscale contestate.

La dosar intimata Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Recurenta-reclamantă a depus răspuns la întâmpinare.

Analizând recursul declarat în raport de aspectele de nelegalitate invocate Curtea îl apreciază pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile motivului de recurs prevăzute de art. 488 alin. 1 pct. 8 C. proc. civ. Curtea apreciază că soluția de respingere a acțiunii este dată cu interpretarea și aplicarea corectă a normelor de drept material incidente și cu interpretarea corectă a naturii juridice a operațiunii economice desfășurate în perioada 1.01-2011-31.05.2016 care a justificat solicitarea de rambursare TVA asupra căreia s-a dispus prin Decizia nr. 762 din 1. XI.2016 în sensul respingerii.

Curtea apreciază ca fiind corectă soluția de respingere recurată soluția justificată de faptul că suma litigioasă reprezentând TVA nu este aferentă unor investiții proprii efectuate de recurenta-reclamantă ci a unor investiții care aparțin unei asocieri în participațiune contract a cărui valabilitate a fost recunoscută de prima instanță.

Pe situația de fapt reținută Curtea constată că la data de 08.03.2011 s-a încheiat Acordul petrolier de concesiune pentru explorare-dezvoltare-exploatare în perimetrul EX-27 Muridava între Agenția Națională pentru Resurse Minerale, în calitate de concedent, și asocierea formată din C.. și Societatea Comercială "A." - S.A., în calitate de concesionar. Acordul a fost aprobat prin H.G. nr. 1.020/2011.

La aceeași dată s-a încheiat Acordul petrolier de concesiune pentru explorare-dezvoltare-exploatare, în perimetrul EX - 28 Est Cobălcescu, încheiat între Agenția Națională pentru Resurse Minerale, în calitate de concedent, și aceeași asociere, în calitate de concesionar Acordul a fost aprobat prin H.G. nr. 1.021/2011.

Obiectul acestor acorduri îl reprezintă concesionarea dreptului exclusiv de a executa operațiuni petroliere pe perimetrul delimitat, respectiv exploatare experimentală de rezerve petroliere.

Rezultă că cele două entități au încheiat împreună acordul cu autoritatea statului român asumându-și împreună obligații.

Ulterior, în vederea definirii drepturilor și obligațiilor care le revin în executarea obligațiilor din acordurile de concesiune, dar și în vederea stabilirii cotelor care le revin din beneficiu, între cele două părți au fost întocmite la data de 05.03.2012 "acorduri de operare în comun. Prin acorduri s-au stabilit cotele de participare (30% pentru reclamantă și 70% pentru C. pentru derularea acordului privind perimetrul Cobălcescu și 20% pentru contestatoare, 40% pentru C. și 40% pentru un alt participant, D. S.R.L. pentru perimetrul Muridava).

Regimul fiscal aplicabil pe situația de fapt este următorul:

În perioada de referință, din punct de vedere fiscal, regimul asocierii în participatiune își află "reglementarea în prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, și în Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 cu modificările și completările ulterioare, acte normative în vigoare până la data de 31.12.2015.

Potrivit art. 7 alin. (1) pct. 5 din Codul fiscal, prin expresia "asociere fără personalitate juridică" se înțelege "orice asociere în participatiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă, în înțelesul impozitului pe venit și pe profit, conform normelor emise în aplicare".

Din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată sunt relevante prevederile alin. (9) al art. 127 titlul VI Codul fiscal, potrivit cărora, orice asociat sau partener al unei asocieri sau Organizații fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele activități economice care nu sunt desfășurate în numele asocierii sau organizației respective, dar și cele ale alin. (10) al aceluiași articol în sensul că asocierile în participatiune nu dau naștere unei persoane impozabile separate, asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică și sunt constituite în temeiul legii, fiind tratate drept asocieri în participatiune.

Privind evidența operațiunilor care intră în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, prin art. 156 alin. (5) Codul fiscal, se prevede că, în cazul asocierilor în participatiune care nu constituie o persoană impozabilă, drepturile și obligațiile legale privind taxa revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți.

Potrivit pct. 791 din Normele metodologice de aplicare a art. 156 din Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, în cazul asocierilor în participatiune sau al altor asocieri tratate drept asocieri în participatiune conform art. 127 alin. (10) din Codul fiscal, drepturile și obligațiile legale privind taxa pe valoarea adăugată prevăzute de titlul VI al Codul fiscal revin asociatului care contabilizează veniturile și cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părți, aceste prevederi aplicându-se numai în situația în care asociatul care contabilizează veniturile și cheltuielile efectuează achizițiile asocierii pe numele său și emite facturi în nume propriu către terți pentru livrările de bunuri și prestările de servicii obținute de asociere, urmând ca veniturile și cheltuielile să fie atribuite fiecărui asociat corespunzător cotei de participare în asociere. Dacă membrii asociați acționează în nume propriu față de terți și față de ceilalți membri asociați, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată în conformitate cu prevederile art. 127 alin. (9) din Codul fiscal și tranzacțiile respective se impozitează distinct în conformitate cu regulile stabilite la titlul VI al Codul fiscal.

Motivele pentru care legiuitorul a reglementat de o asemenea manieră obligațiile "declarative în materia taxei pe valoarea adăugată țin de imperativul evitării înscrierii acelorași operațiuni în deconturile de taxă pe valoarea adăugată ale mai multor participanți la asociere. Așa fiind, asociatul-administrator are obligația de a evidenția taxa pe valoarea adăugată aferentă tuturor activităților din asociere și de a o declara organului fiscal prin intermediul declarației fiscale . prevăzute de lege. Așa fiind, dacă din activitatea asocierii a rezultat o taxă pe valoarea adăugată de rambursat, ea nu este supusă facturării între asociați urmând să fie solicitată la rambursare de fiecare în parte prin propriile deconturi ci trebuie declarată doar de asociatul administrator care are obligația de plată sau, după caz, dreptul la rambursare iar repartizarea beneficiilor în cadrul contractului de asociere trebuie făcută în considerarea acestei situații.

În speța de față calitatea de asociat-administrator în cazul ambelor asocieri o are C. care de altfel și-a asumat această calitate prin întocmirea deconturilor de cheltuieli potrivit O.M.F.P. nr. 3.512/2008.

Emiterea facturilor fiscale în discuție în baza deconturilor de cheltuieli precum și înscrierea TVA, reprezintă însă o abatere de la dispozițiile legale care statuează cu titlu imperativ modul de înregistrare și declarare a taxei pe valoarea adăugată generată de activitățile asocierii.

Astfel, contestatoarea avea obligația de a înregistra în contabilitatea proprie doar taxa aferentă activităților economice proprii, străine de asociere. în speță însă este vorba de facturi cu TVA emise de celălalt participant la asociere, modalitatea de înregistrare nefiind cea corectă.

Reclamanta recurentă și-a întemeiat pretențiile pe argumentul potrivit căruia operațiunile care au generat TVA în discuție reprezintă investiții, așa cum sunt ele încadrate în legislație (art. 24 pct. 3 lit. c) din Codul fiscal și Legea nr. 15/1994, art. 4 lit. c) și că, pe cale de consecință, TVA ar fi deductibil.

Acestea nu sunt investiții proprii ale recurentei ci ale societății care a ținut evidența contabilă a asocierii.

Nu este fondată trimiterea la dispozițiile Normelor metodologice aferente art. 156 din Codul fiscal vechi, respectiv art. 791 din H.G. nr. 44/20047, potrivit cărora în cazul în care scopul asocierii este acela de a atinge obiective comune, dar membrii asociați acționează în nume propriu față de terți, fiecare persoană va fi tratată drept o persoană impozabilă separată, caz în care nu s-ar aplica regulile de conduită ale asocierii în materie de administrare a TVA astfel cum le-am descris mai sus.

Recurenta nu se află însă în această situație de excepție întrucât prin contractul de asociere și prin deconturile între asociați întocmite în baza acestuia nu rezultă că membrii asocierii ar acționa în nume propriu și nu în numele asocierii. De altfel o astfel de ipoteză legală s-ar materializa doar în situația în care un asociat, altul decât asociatul-administrator, ar desfășura anumite operațiuni în vederea realizării obiectivelor societății dar în nume propriu, potrivit contractului de asociere și ar înscrie taxa pe valoarea adăugată colectată/deductibilă în propria contabilitate și ulterior în propria declarație privind TVA.

În cauză operațiunile (achiziții de bunuri și servicii în vederea realizării obiectivelor asocierii) au fost efectuate de asociatul-administrator, care le-a refacturat recurentei în vederea solicitării de la bugetul de stat la rambursare a taxei pe valoarea adăugată aferente.

Nici faptul că liderul asocierii (C.) a fost supusă unei inspecții fiscale în urma căreia i s-a refuzat dreptul la rambursare nu poate fi luat în considerare.

Este adevărat că în urma tratamentului fiscal al operațiunii care face obiectul prezentei spețe concluzia care se impune este în sensul că titularul dreptului de a solicita rambursarea TVA este liderul asocierii și nu recurenta, care a avut statutul de simplu membru în asociere.

Așa fiind, de principiu nimic nu va împiedica pe liderul asocierii, C. - Sucursala Ilfov, să revină asupra măsurii luate de a factura cheltuielile către recurentă și de a storna facturile care înglobează taxa, operațiune care ar avea drept consecință evidențierea taxei ca deductibilă în contabilitatea proprie.

Aspectele invocate în acțiune și în recurs privind stornarea facturilor în anul 2013 nu pot fi reținute neavând legătură directă cu facturile care stau la baza TVA respinsă la rambursare.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496-497 C. proc. civ. va respinge recursul ca nefondat menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.A. împotriva sentinței civile nr. 79/CA din 25 aprilie 2018 a Curții de Apel Constanța, secția a II- a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 6 aprilie 2021.