ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2445/2021

Cadrul procesual Prin cererea adresată Tribunalului Tulcea la data de 13.03.2015 sub nr. x/2015, reclamanta A. a chemat în judecată pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, solicitând ca prin hotărâre judecătorească să se dispună: - anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014 și a Raportului de inspecție fiscală aferent încheiat la data de 28.04.2014; - anularea în parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind soluționarea contestației, comunicată la data de 30.09.2014 și menținerea dispozițiilor de la pct. 8, 9 și 10 din dispozitivul deciziei de soluționare atacate; - plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin sentința civilă nr. 121/CA din 2 iulie 2018 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea ca nefondată.

Cererea de recurs Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs reclamanta, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., prin care a solicitat admiterea recursului, casarea hotărârii atacate și admiterea cererii astfel cum a fost formulată și precizată.

Apărările intimatei Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. 2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante. Reclamanta A. a învestit instanța de contencios administrativ cu o acțiune prin care, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, a solicitat să se dispună: - anularea Deciziei de impunere nr. x/29.04.2014 și a Raportului de inspecție fiscală aferent încheiat la data de 28.04.2014; - anularea în parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind soluționarea contestației, comunicată la data de 30.09.2014 și menținerea dispozițiilor de la pct. 8, 9 și 10 din dispozitivul deciziei de soluționare atacate; - plata cheltuielilor de judecată. Prin sentința atacată, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea ca nefondată. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele: Urmare a măsurii de disjungere dispusă prin incheierea din 30.05.2016 curtea de apel a fost investită cu soluționarea acțiunii civile inregistrată sub nr. x/2015* având ca obiect anularea deciziei de impunere x/29.04.2014 și a R.I.F. incheiat la data de 28.04.2014, anularea in parte a Deciziei nr. 862/26.09.2014 privind solutionarea contestației și menținerea punctelor 8,9,10 din decizia contestată precum și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Prin Decizia sus menționată D.G.R.F.P Galati Serviciul Solutionare Contestatii a dispus: 1. Respingerea ca neintemeiata a contestatiei formulate cu privire la invocarea exceptiilor procedurale referitoare 2. Respingerea ca neintemeiată a contestației formulate cu privire la invocarea nerespectarii de catre organul de inspectie fiscala a regulilor de procedura privind modul de efectuare a inspectiei fiscale. 3. Respingerea ca nedepusă in termenul legal a contestației formulată impotriva Deciziei de reverificare nr. 3334/11.04.2014; 4. Respingerea ca nemotivată a contestației formulată cu privire la măsura constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 439.589 RON dispusă prin Dispozitia privind măsurile stabilite de catre organele de inspecție fiscală nr. x/28.04.2014 precum și impotriva impozitului pe profit in cuantum de 70334 RON stabilit suplimentar ca urmare a acestei diminuari prin Decizia de impunere x/28.04.2014;

Respingerea ca inadmisibilă a contestației formulate impotriva impozitului pe profit in cuantum de 48 RON stabilit suplimentar prin Decizia de impunere x/2014;

Respingerea ca neintemeiată a contestației formulată împotriva măsurii constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 1.314.621 RON dispusă prin Dispoziția privind măsurile stabilite de catre organele de inspectie fscala nr. 15/28.04.2014 precum și impotriva impozituluipe profit în cuantum de 210.339 RON stabilit suplimentar ca urmare a acestei diminuari prin Decizia de impunere x/2014;

Respingera ca neintemeiată a contestației formulată împotriva obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere x/2014 in cuantum de 1.344.075 RON constand din: - 413.090.RON impozit pe profit; - 196.010 RON dobanzi aferente; - 287.892 RON penalitati de intarziere aferente; - 81.867 RON TVA; - 24060 RON dobanzi aferente - 12.280 RON penalitati de intarziere aferente; - 1.207 RON impozit pe venit nerezidenti; - 205.847 RON dobanzi aferente; - 121.822 RON penalitati de intarziere aferente;

Admiterea contestației formulată impotriva măsurii constand in diminuarea pierderii fiscale cu suma de 35653 RON dispusă prin Dispoziția 15/28.04.2014 precum și impotriva obligațiilor fiscale in cuantum de 8.800 RON stabilite suplimentar ca o consecință a acestei pierderi prin Decizia de impunere x/2014 compusă din: 5.704 RON TVA, 2.240 RON dobanzi aferente, 856 RON penalități de intarziere aferente.

Admiterea contestației formulată impotriva obligațiilor fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2014 in cuantum de 13.611 RON compusă din: 8.557 RON TVA, 3.770 RON dobanzi aferente, 1.284 RON penalități de intarziere aferente.

Desființarea partială a Deciziei de impunere x/28.04.2014 pentru suma de 810.941 RON reprezentand impozit pe venit nerezidenti. Prin precizarile depuse la dosar reclamanta a menționat că in acest dosar intelege să conteste decizia de impunere x/28.04.2014 sub urmatoarele patru aspecte: impozit pe profit 562.811 RON și accesoriile: 172.414 RON dobanda, 255.591 RON penalități de intarziere; accesorii la impozitul pe veniturile aferente persoanelor juridice nerezidente: 204.801 RON dobanda și 121.641 RON penalități; TVA 81.867 RON și accesorii: 24.060 RON dobanda și 13.708 RON penalități de întârziere; diminuarea pierderii fiscale 935.455 RON. Societatea reclamantă are ca obiect de activitate cultivarea cerealelor (exclusiv orez) plantelor leguminooase și a plantelor producatoare de semințe oleaginoase și are ca unic asociat societatea daneza B.. În ceea ce privește impozitul pe profit apărarea reclamantei atât in etapa administrative cât și în cea jurisdicțională a fost circumscrisă pe incidența dispozițiilor art. 21 alin. (1) lit. f) și m) din Codul fiscal intrucât cheltuielile cu serviciile de asistență tehnică achizitionate de S.C. B. au fost efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile. Curtea de apel a reținut că în conformitate cu prevederile Codul fiscal, pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, neavând acest caracter cheltuielile cu serviciile pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în vederea desfășurării activității. Dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. m) din Codul de procedură fiscală sunt în sensul că existența unor contracte reprezintă o condiție necesară pentru recunoașterea deductibilității cheltuielilor cu serviciile, nu însă și suficientă, câtă vreme potrivit textului legal indicat și normelor date în aplicare, contribuabilul trebuie să demonstreze, cumulativ, că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost în conexiune directă cu activitatea societății, fiind aferente obținerii de venituri de către aceasta. Orice contribuabil care optează pentru a considera deductibile anumite cheltuieli trebuie să demonstreze potrivit art. 21 alin. (1) din Codul fiscal că acestea sunt "efectuate în scopul realizării de venituri impozabile". Totodată, potrivit alin. (4) lit. m) din același articol, "nu sunt deductibile .. cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte". În plus, la pct. 20 din aceleași Norme metodologice, aferent art. 11 din Codul fiscal se arată că: "În cazul serviciilor de administrare și conducere din interiorul grupului se au în vedere următoarele: a) între persoanele afiliate costurile de administrare, management, control, consultanță sau funcții similare sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societății-mamă, în numele grupului ca un tot unitar. Nu poate fi cerută o remunerație pentru aceste activități, în măsura în care baza lor legală este relația juridică care guvernează forma de organizare a afacerilor sau orice alte norme care stabilesc legăturile dintre entități. Cheltuielile de această natură pot fi deduse numai dacă astfel de entități furnizează în plus servicii persoanelor afiliate sau dacă în prețul bunurilor și în valoarea tarifelor serviciilor furnizate se iau în considerare și serviciile sau costurile administrative. Nu pot fi deduse costuri de asemenea natură de către o filială care folosește aceste servicii luând în considerare relația juridică dintre ele, numai pentru propriile condiții, ținând seama că nu ar fi folosit aceste servicii dacă ar fi fost o persoană independentă; b) serviciile trebuie să fie prestate în fapt. Simpla existență a serviciilor în cadrul unui grup nu este suficientă, deoarece, ca regulă generală, persoanele independente plătesc doar serviciile care au fost prestate în fapt". Cu alte cuvinte, agentul economic are libertate deplină în a achiziționa orice servicii consideră că sunt oportune la un moment dat, însă pentru că raportul juridic fiscal este un raport de drept public el se supune rigorilor reglementărilor citate și, ca urmare, fiscul are dreptul de a aprecia dacă o anumită cheltuială este deductibilă sau nu. În acest context, urmează a analiza dacă sumele înregistrate de societate ca deductibile fiscal au un astfel de caracter în raport de documentația justificativă prezentată. Astfel cum rezulta din documentatia aferenta actelor administrativ fiscale contestate in perioada 2008-2012 societatea reclamanta a inregistrat cheltuieli de asistenta tehnica in baza contractelor incheiate de societatea B.. În privința acestor cheltuieli organele fiscale au reținut că nu s-a probat "prestarea efectivă" a serviciilor respective in favoarea S.C. A. dar si ca in contractele depuse nu se detaliază în mod clar obiectul tranzactiilor comerciale (RIF si Decizia de solutionare a contestatie pag. 35-64). Din documentatia depusa rezulta ca inscrisurile de care se prevalează reclamanta sunt: contractele fara numar avand ca obiect asistenta acordata S.C. A. incheiate la datele de 02.01.2008 si 05.02.2008 dar si contractele fara numar avand ca obiect acordare de sprijin general pe probleme de strategie,probleme jurididce, impozite, investitii și finanțare administratie, contabilitate incheiate la 12.11.2010 (cu efecte pentru anii 2010, 2011) și 02.01.2012. În raportul de expertiza contabila efectuat in cauză expertul contabil analizează contractele și inscrisurile depuse și concluzionează că pentru serviciile de avocatura prestate de avocații din Danemarca privind achizitionarea de terenuri in Romania au fost refacturate sumele de catre B. catre A. inaintea emiterii facturii nr. x/24.09.2008 fara a se specifica daca onorariul de catre Societatea de avocatura C. este pentru serviciile prestate in Romania si in interesul S.C. A..De asemenea,factura nr. x este inscrisă suma de 15.000 DKK și nu 24.000 DKK iar anexa specificatii facturi nu este ștampilată și nu are semnatura S.C. D.. Pentru serviciile prestate de avocații din Romania in vederea achiziționării de terenuri expertul a concluzionat că au fost anexate facturile cu onorariile acestora insă sumele nu coincid cu cele inscrise in Anexele cu specificatii și neavând documente justificative nu pot fi considerate cheltuieli deductibile fiscal. Ori, în lipsa documentelor justificative din care sa rezulte fara echivoc serviciile prestate in favoarea S.C. A.(si nu in favoarea societatii afiliate care are un obiect propriu de activitate) și în legatură cu obiectul acesteia de activitate instanța fondului a reținut că reclamanta nu a facut dovada deductibilității sumelor pretinse ca servicii de avocatură. Reclamanta invocă în apărare că dat fiind faptul că asociatul unic este o societate daneză au fost angajate firme de avocatură atât daneze cât și române și firme de contabilitate daneze și romane. In cauză se reține că in discuție este raportul fiscal guvernat de legislația română motivat de faptul că reclamanta este constituită în baza Legii 31/1990 ca o persoană juridică romană iar naționalitatea persoanei juridice afiliate nu determină necesitatea angajarii de firme de avocatură și de contabilitate daneze atât timp cât obiectul de activitate al S.C. A. se realizează în Romania și este supus legislației române. Contrar celor susținute de reclamantă instanța fondului a considerat că aceasta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de care se prevaleaza au fost efectiv prestate. Referitor la cheltuielile cu serviciile administrative facturate de S.C. B. - suport general, administrație, contabilitate - se reține că acestea sunt inscrise in facturile x/06.07.2012 si K 520/30.09.2012 iar in anexa comună celor doua facturi nu sunt detaliate separat calculele privind preturile/ora a serviciilor prestate și nu este indicată metoda de stabilire a prețurilor de transfer așa cum este detaliată în dosarul prețurilor de transfer. De altfel, judecătorul fondului a constatat că furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat și din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuți parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare, numarul de ore ce trebuie prestate, serviciile concrete ce fac obiectul contractelor și răspunderea contractuală. In ceea ce privește cheltuielile reprezentand servicii de leasing operational facturate de B. reclamanta a susținut in acțiune ca prin documentele justificative pe care le-a depus a facut dovada incadrarii in cerintele impuse de art. 21 alin. (1) Legea 571/2003. Din documentația depusă se reține că contractele de leasing fără numar încheiate cu B. sunt lacunare iar în listele anexa se menționează utilajele inchiriate însă aceste liste nu sunt semnate de către părți. Analizand documentele depuse de catre reclamantă expertul contabil a concluzionat faptul că nu sunt traduse din daneza in romana toate documentele referitoare la echipamentele și utilajele agricole astfel încât acestea nu pot fi identificate in CMR-uri. Curtea de apel a reținut că în cazul contractului de leasing operațional, bunul care face subiectul unui astfel de contract, este înregistrat în contabilitatea locatorului, iar utilizatorul înregistrează o cheltuială operațională cu chiria insă pentru ca această cheltuială să fie deductibilă trebuie să fie depuse documente care să le justifice. In conditiile in care documentele depuse de catre reclamantă nu conțin date clare referitoare la utilajele inchiriate de societatea care e unicul sau asociat, aspectele reținute de catre organul fiscal nu au fost combatute cu inscrisuri doveditoare care să justifice cheltuielile cu leasingul operational, iar concluziile raportului de expertiză și raspunsul la obiecțiuni sunt in același sens. In ceea ce privește cheltuielile cu servicii de management facturate de S.C. B. in valoare de 738/830 RON organul fiscal a reținut că in anul 2012 societatea reclamantă a inregistrat această sumă reprezentand contravaloarea facturii x/17.12.2012 emisă de societatea din Danemarca fără a avea anexate alte documente justificative din care să rezulte că natura operatiunii platite. Aceeași concluzie este reținută și de către expert acesta menționand ca din analiza documentației ce a stat la baza emiterii deciziei contestate nu se poate stabili natura operatiunii "Rambursare" efectuata astfel ca suma de 738.830,40 RON nu poate fi considerată deductibilă. Potrivit art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare.", în timp ce, în temeiul art. 21 alin. (4) lit. f) din același act normativ, nu pot fi considerate deductibile "cheltuielile înregistrate în contabilitate care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operațiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor", iar în temeiul art. 21 alin. (4) lit. m), nu) sunt deductibile "cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii". În egală măsură, pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal stabilește că pentru a fi considerate deductibile serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate. In conditiile in care reclamanta nu a probat existența unor astfel de contracte și nici a situațiilor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor nu se pot înlătura concluziile organului fiscal întrucât înregistrarea in contabilitate a facturii si a operatiunii "rambursare" nu atrage caracterul deductibil al cheltuielii în lipsa unui contact de bază sau a altei forme contractuale, acte necesare identificării operațiunii. Referitor la neacordarea deductibilitatii cheltuielilor cu diferentele de curs valutar se constata ca organul fiscal a calculat aceasta suma retinand ca cheltuielile cu serviciile facturate care au condus la diferentele nefavorabile de curs valutar nu sunt deductibile fiscal astfel incat nici diferenta de schimb valutar aferenta nu poate avea caracter deductibil. Curtea de apel a apreciat că suma a fost in mod corect reținută ca nedeductibilă și stabilită in sarcina societății. Diferența de schimb valutar nu a fost calculată in temeiul art. 23 sau 21 alin. (3) lit. h) Codul fiscal astfel incat nu poate fi reținută nelegalitatea susținută in apărarea reclamantei din raspunsul la intampinare. De fapt societatea reclamantă deși contestă această sumă nu critică calculul sumei in raport de caracterul nedeductibil al cheltuielilor aferente diferenței de schimb valutar ci se apără in sensul că nu sunt aplicabile limitările de la art. 21 alin. (3) lit. h) articol a carui incidență nu a fost reținută de catre organul fiscal. Din RIF și din Decizia contestată se constată că diferența de schimb valutar calculată este rezultată din serviciile facturate de societatea afiliată și a căror caracter nedeductibil a fost constatat de organul fiscal și menținut in prezentele considerente. Prin urmare, atât timp cât cheltuielile nu au caracter deductibil nici diferența de schimb valutar aferentă nu poate avea decât același caracter nedeductibil in acest sens suma fiind corect reținută la plată in sarcina societății reclamante. De asemenea reclamanta a contestat decizia de impunere și decizia de solutionare a contestației pentru diminuarea pierderii fiscale cu suma de 935.455 RON. In raportul de expertiză efectuat in cauză expertul procedează la calculul pierderii fiscale pentru perioada 2007-2012 și in acest sens rezultă că a analizat balanțele contabile și declarațiile rectificative pentru impozitul pe profit. Astfel cum se prezintă modul de calcul se reține că rezultatul fiscal a fost în mod legal raportat la cheltuielile nedeductibile și la veniturile nefacturate din schimbul de terenuri iar reclamanta s-a și înscris cu suma de 3.529.845 RON de recuperat. In condițiile in care suma reclamată de către societate nu se regăsește in calculul realizat de către expert iar reclamanta nu depune inscrisuri suplimentare prin care să își probeze susținerea, instanța a înlăturat și această critică de nelegalitate a deciziei. În ceea ce privește criticile referitoare la nelegalitatea accesoriilor-dobânzi și penalități - calculate la sumele reținute ca impozit pe profit de societatea reclamantă, faptul că dacă nu este datorat impozit pe profit, nu sunt datorate nici accesorii aferente acestuia, conform principului accesorium sequitur principale. Ori, sumele contestate ca impozit pe profit au fost menținute astfel încât in raport de cheltuielile apreciate a fi nedeductibile fiscal reclamanta are obligația de a achita impozitul pe profit aferent și intrucat această sumă este purtatoare de dobandă fiscală și penalitați organul fiscal a procedat in mod corect la calculul dobanzii aferente impozitului pe profit datorat și de asemenea la calculul penalitatilor de intarziere. De altfel, în decizia contestată organul fiscal a inlaturat obligația reclamantei de plată a sumei de 2.240 RON cu titlu de dobânzi și 886 penalități de intarziere ca urmare a admiterii contestației pentru suma de 5.704 RON impozit pe profit. In ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe veniturile persoanelor juridice nerezidente instanța fondului a reținut că prin Decizia contestată s-a apreciat că RIF nu determină cu exactitate dacă societatea are obligația să achite impozitul pe veniturile realizate de către persoanele juridice enumerate la punctele 1-9 în decizie astfel incât a desființat parțial Decizia de impunere dispunând că organul fiscal să analizeze dacă pentru impozitarea veniturilor societăților nerezidente se pot aplica prevederile convențiilor privind evitarea dublei impuneri in raport de certificatele de rezidență din 02.06.2014 si 26.05.2014. In ceea ce privește accesoriile organul fiscal de soluționare a contesației a reținut că deși decizia de impunere a fost desfiintată pentru suma de 810.941 RON societatea le datorează întrucât in perioada septembrie 2009- decembrie 2012 aceasta avea obligația de a calcula și reține prin stopaj la sursă impozitul pe veniturile realizate de nerezidenți deoarece nu deținea certificatele de rezidență fiscală pentru aceste persoane. La data prezentării certificatelor trebuia să se realizeze regularizarea impozitului și față de data emiterii certificatelor de rezidență - 02.06.2014 si 26.05.2014- până la aceste date societatea datora impozit asfel incât dobânzile și penalitățile de intarziere au fost corect calculate. Opinia organului fiscal este susținută și de către expert in raportul de expertiza efectuat .Astfel, in expertiza se mentionează că din documentația depusă rezultă că reclamanta a depus certificatele de rezidență la 02.06.2014 si 26.05.2014 iar la momentul prezentarii cerificatelor au fost aplicate prevederile convenției pentru aplicarea dublei impuneri și s-a facut regularizarea impozitului. Expertul arată modalitatea de calcul in funcție de perioada in care reclamanta avea depus certificatele de rezidență iar suma finală calculată in raportul de expertiză este aproximativ egală cu aceea calculată de organul fiscal. Ori, art. 118 Codul fiscal prevede că "În momentul prezentării certificatului de rezidență fiscală și, după caz, a declarației prin care se indică calitatea de beneficiar se aplică prevederile convenției de evitare a dublei impuneri sau ale legislației Uniunii Europene și se face regularizarea impozitului în cadrul termenului legal de prescripție." In raport de constatarile organului fiscal, de documentația depusă și concluziile raportului de expertiză precum și de dispozitiile art. 116 și art. 118 Codul fiscal, Curtea de apel a reținut că pentru a beneficia de regularizarea impozitului și aplicarea convenției pentru evitarea dublei impuneri societatea avea obligația de a depune certificatele de rezidență fiscală iar în condițiile in care aceasta nu a depus actele prevazute de legislația fiscală și-a asumat riscul stabilirii impozitului pe venit și a plății dobanzilor și penalităților aferente debitului datorat. De asemenea, prin prezenta acțiune reclamanta a contestat legalitatea TVA in sumă de 90.424 RON stabilită suplimentar și a accesoriilor aferente susuținând că obligația fiscală nu are temei legal in raport de dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare și de faptul că a solicitat expres opțiunea de taxare a operațiunilor prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal prin Notificarea înregistrata la A.F.P. Medgidia sub nr. x/05.11.2009. În decizia de solutionare a contestațiilor organul fiscal a reținut că societatea reclamantă a incheiat contracte de schimb și de arendă atât cu persoane fizice cât și cu persoane juridice și a transmis optiunea de a fi taxată incepand cu anul 2009 pentru operațiunile prevazute de art. 141 alin. (2) lit. e) Codul fiscal. Cât privește regimul fiscal aplicabil contractelor de schimb incheiate de societate si inregistrate in contabilitate instanța de fond a reținut că atât timp cât societatea a colectat TVA aferentă veniturilor din cedarea folosinței terenurilor in mod corect s-a apreciat că trebuie aplicat același regim fiscal pe care l-a aplicat chiar societatea. Nu se poate retine ca o operatiune este scutita in mod legal de taxare insa in conditiile in care societatea colectează tva pentru această operațiune aceasta nu a manifestat opțiunea de taxare și nu are obligația de plată a taxei. Cât timp s-a procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor din contractele de schimb inregistrate in evidența contabilă a societății există și obligația corelativă a societății de a achita tva aferentă veniturilor obtinute din contractele de schimb. Atât din decizie cât și din expertiză rezultă că pentru contractele de schimb care nu au fost inregistrate și pentru care societatea nu a colectat taxa, nu s-a calculat tva de plată în sarcina reclamantei. In ceea ce privește contractele de schimb pentru care deși, operațiunea este scutită de taxare potrivit art. 141 alin. (2) lit f Codul fiscal totuși societatea a optat să colecteze tva, judecătorul fondului a apreciat că nu se poate reține scutirea cât chiar S.C. A. a ales să aplice regimul de taxare iar apărările reclamantei sunt contrazise chiar de atitudinea fiscală a acesteia. In condițiile in care actul administrativ fiscal este menținut sub aspectul stabilirii obligației de plată a TVA, societatea reclamantă datorează și accesoriile calculate pentru neplata la scadență a taxei. Înalta Curte apreciază că sentința atacată este legală în raport cu motivele de recurs invocate. Înalta Curte are în vedere că în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, recurenta se limitează la a-și exprima nemulțumirea față de soluția pronunțată de către instanța fondului, reluând în tot susținerile din cuprinsul cererii de chemare în judecată, însă fără a aduce critici concrete argumentelor expuse în considerentele sentinței recurate, prin care se răspunde în mod exhaustiv acestor susțineri. Astfel, judecătorul fondului și-a întemeiat soluția de respingere a acțiunii pe următoarele considerente esențiale: Reclamanta nu a demonstrat printr-un probatoriu adecvat că serviciile care făceau obiectul contractelor de care se prevaleaza au fost efectiv prestate. Furnizarea faptică a serviciilor este greu de probat și din cauza modului deficitar, generic, în care au fost redactate contractele de prestări servicii, nefiind prevăzuți parametri obligatorii cum ar fi termenele de efectuare, numarul de ore ce trebuie prestate, serviciile concrete ce fac obiectul contractelor și răspunderea contractuală. Aspectele reținute de catre organul fiscal nu au fost combatute cu inscrisuri doveditoare care să justifice cheltuielile cu leasingul operational, iar concluziile raportului de expertiză și raspunsul la obiecțiuni sunt in același sens. In conditiile in care reclamanta nu a probat existența unor astfel de contracte și nici a situațiilor care să justifice prestarea efectivă a serviciilor nu se pot înlătura concluziile organului fiscal întrucât înregistrarea in contabilitate a facturii si a operatiunii "rambursare" nu atrage caracterul deductibil al cheltuielii în lipsa unui contact de bază sau a altei forme contractuale, acte necesare identificării operațiunii. In raportul de expertiză efectuat in cauză expertul procedează la calculul pierderii fiscale pentru perioada 2007-2012 și in acest sens rezultă că a analizat balanțele contabile și declarațiile rectificative pentru impozitul pe profit. Astfel cum se prezintă modul de calcul se reține că rezultatul fiscal a fost în mod legal raportat la cheltuielile nedeductibile și la veniturile nefacturate din schimbul de terenuri iar reclamanta s-a și înscris cu suma de 3.529.845 RON de recuperat. In condițiile in care suma reclamată de către societate nu se regăsește in calculul realizat de către expert iar reclamanta nu depune inscrisuri suplimentare prin care să își probeze susținerea, instanța a înlăturat și această critică de nelegalitate a deciziei. Sumele contestate ca impozit pe profit au fost menținute astfel încât in raport de cheltuielile apreciate a fi nedeductibile fiscal reclamanta are obligația de a achita impozitul pe profit aferent și intrucat această sumă este purtatoare de dobandă fiscală și penalitați organul fiscal a procedat in mod corect la calculul dobanzii aferente impozitului pe profit datorat și de asemenea la calculul penalitatilor de intarziere. De altfel, în decizia contestată organul fiscal a inlaturat obligația reclamantei de plată a sumei de 2.240 RON cu titlu de dobânzi și 886 penalități de intarziere ca urmare a admiterii contestației pentru suma de 5.704 RON impozit pe profit. In raport de constatările organului fiscal, de documentația depusă și concluziile raportului de expertiză precum și de dispozitiile art. 116 și art. 118 Codul fiscal, pentru a beneficia de regularizarea impozitului și aplicarea convenției pentru evitarea dublei impuneri societatea avea obligația de a depune certificatele de rezidență fiscală iar în condițiile in care aceasta nu a depus actele prevazute de legislația fiscală și-a asumat riscul stabilirii impozitului pe venit și a plății dobanzilor și penalităților aferente debitului datorat. Atât timp cât societatea a colectat TVA aferentă veniturilor din cedarea folosinței terenurilor in mod corect s-a apreciat că trebuie aplicat același regim fiscal pe care l-a aplicat chiar societatea. Nu se poate retine ca o operatiune este scutita in mod legal de taxare insa in conditiile in care societatea colectează TVA pentru această operațiune aceasta nu a manifestat opțiunea de taxare și nu are obligația de plată a taxei. Cât timp s-a procedat la colectarea TVA aferentă veniturilor din contractele de schimb inregistrate in evidența contabilă a societății există și obligația corelativă a societății de a achita tva aferentă veniturilor obtinute din contractele de schimb. Atât din decizie cât și din expertiză rezultă că pentru contractele de schimb care nu au fost inregistrate și pentru care societatea nu a colectat taxa, nu s-a calculat tva de plată în sarcina reclamantei. In ceea ce privește contractele de schimb pentru care deși, operațiunea este scutită de taxare potrivit art. 141 alin. (2) lit f Codul fiscal totuși societatea a optat să colecteze tva, judecătorul fondului a apreciat că nu se poate reține scutirea cât chiar S.C. A. a ales să aplice regimul de taxare iar apărările reclamantei sunt contrazise chiar de atitudinea fiscală a acesteia. In condițiile in care actul administrativ fiscal este menținut sub aspectul stabilirii obligației de plată a TVA, societatea reclamantă datorează și accesoriile calculate pentru neplata la scadență a taxei. Altfel spus, pentru a motiva calea de atac exercitată, recurenta a procedat la reiterarea motivelor din acțiunea introductivă, deși, pentru a se constitui în critici, motivele de nelegalitate trebuiau expuse prin raportare la argumentele mai sus menționate ce au întemeiat soluția de respingere a acțiunii. 2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de S.C. A. împotriva sentinței civile nr. 121/CA din 2 iulie 2018 pronunțate de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. PENTRU ACESTE MOTIVE,