ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3396/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2015, reclamanta SC "A." SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța, anularea deciziei nr. 103 din 29.01.2015 și obligarea pârâtei la rambursarea TVA în valoare de 1.085.140 RON.

Soluția primei instanțe

Prin Sentința nr. 15 din 25 ianuarie 2016, Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins contestația formulate de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P. Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța, ca nefondată.

Recursul formulat în cauză

Împotriva Sentinței civile nr. 15/CA din 25.01.2016 a Curții de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs reclamanta SC A. SRL prin care a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței și în rejudecare să se dispună admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată.

Recursul formulat în cauză a fost întemeiat în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 C. proc. civ., apreciindu-se că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii, instanța de fond reținând greșit efectele autorității de lucru judecat în raport de Decizia Înaltei Curți de Casație și Justiție din dosarul nr. x/2010.

În dezvoltarea motivelor de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta arată că instanța de fond a reținut considerente contradictorii în condițiile în care pe de o parte reține că în cauza din anul 2010, cererea de rambursare a fost respinsă pe motiv că la acel moment achizițiile nu au fost făcute în folosul operațiunilor taxabile dar reține că la acel moment societatea a realizat operațiuni taxabile. Deși instanța reține autoritatea de lucru judecat nu arată de ce în contextul schimbărilor privind exigibilitatea TVA exista autoritatea de lucru judecat.

Astfel, motivarea instanței, în sensul creării unei situații mai rele reclamantei, nu se susține. În primul rând invocarea autorității de lucru judecat în prezenta cauză de către organul fiscal este singurul motiv pentru care a fost respinsă cererea de rambursare, fără să existe alte motive, privind înregistrări contabile sau alte condiții legale de rambursare.

În mod greșit organul fiscal a făcut aplicarea excepției autorității de lucru judecat în soluționarea cererii de rambursare prin Decizia de impunere. Conform pct. 9.4 din Ordinul nr. 2.906/2014, invocat și de intimata pârâtă, « este lucru judecat atunci când exista două contestații ...». Prin urmare, o eventuală autoritate de lucru judecat putea fi invocată de organul fiscal numai în procedura de soluționare a contestațiilor și nu înainte. Ori, în speță, organul fiscal nu a invocat tripla identitate de părți, obiect și cauză în soluționarea contestației, ci anterior, în soluționarea cererii de rambursare.

Motivarea instanței de fond cu referire la cauza Curții de Justiție a Uniunii Europene (C2/08) este greșită. Principiile invocate în această cauză, instanța europeană apreciind că principiul autorității de lucru judecat nu trebuie să împiedice instanțele de a analiza o speță fiscală similară, dar care se referă la o perioada de timp diferită, pentru a asigura aplicarea corectă a legii.

Argumentele instanței de fond, atât teza principală privind aplicabilitatea autorității de lucru judecat, dar și argumentele colaterale privind eventuale neregularități contabile, sunt date cu aplicarea greșită a legii.

În ceea ce privește autoritatea de lucru judecat a hotărârii instanței supreme din dosarul nr. x/2010, aceasta hotărâre are în vedere îndeplinirea condițiilor de rambursare TVA la momentul efectuării controlului finalizat cu decizia de impunere ce făcea obiectul cauzei, respectiv iulie 2010.

Dacă în urma controlului din anul 2010 organul fiscal a putut constata că societatea nu înregistra venituri taxabile, motiv pentru care "a apreciat TVA-ul aferent achizițiilor de bunuri și servicii aferente construcției hotelului ca nefiind exigibil", concluzie menținută de instanță, în anul 2014 când condițiile erau altele, societatea înregistrând venituri taxabile, astfel că nici organul fiscal și nici instanțele sesizate acum cu soluționarea contestației nu se mai pot raporta la, concluziile din anul 2010.

La data de 26.07.2010 organul fiscal a efectuat inspecția fiscală și a constatat că nu s-a făcut dovada destinației imobilului în folosul operațiunilor taxabile și/sau scutite cu drept de deducere, astfel că au respins la rambursare întreaga sumă.

Pentru a ajunge la această concluzie, inspectorii fiscali au subliniat că nu se face dovada la data inspecției (26.07.2010) a obținerii de venituri impozabile din folosința imobilului, nefiind prezentate documente prin care să se justifice destinația obiectivului de investiții, aflat în curs de execuție.

Atât din motivarea refuzului rambursării de către ANAF, cât și din motivarea însăși a instanței de recurs rezultă faptul ca decizia de refuz de rambursare vizează situația de fapt și de drept de la data solicitării rambursării 26.07.2010, dată la care imobilul era în construcție și nu se făcea dovada exploatării în scop comercial.

La data prezentei solicitări de rambursare 15.05.2014, imobilul este finalizat și se confirmă chiar de către organul fiscal exploatarea în scopuri comerciale, care justifică de altfel admiterea la rambursare de TVA.

Astfel, elementele avute în vedere de instanța de recurs nu se mențin în prezent, decizia neputând fi aplicată prin asimilare pentru simplul motiv că vizează aceeași sumă de bani. Într-adevăr, pentru a susține aplicarea în speță a deciziei menționate ar trebui ca și condițiile de fapt și de drept să fie aceleași.

Prin urmare, în anul 2010, suma a fost respinsă la rambursare pentru că nu se făcea dovada unor venituri din exploatare corespondente cheltuielilor pentru care s-a solicitat rambursarea TVA, însă în anul 2014 se face dovada unor astfel de venituri, astfel că nu există motiv de refuz al rambursării.

Faptul ca în anul 2010 contribuabilul și-a exercitat dreptul de a sesiza instanța de judecată nu poate constitui un impediment la solicitarea ulterioară de rambursare TVA, dacă se constată condițiile diferite de rambursare, o interpretare contrară aducând atingere liberului acces la justiție .

În concluzie, Decizia Înaltei Curți din dosarul nr. x/2010 vizează o altă situație de fapt și nu poate fi opusă contribuabilului în situația de față, când acesta face dovada îndeplinirii condițiilor legale pentru rambursare.

Dreptul de deducere al TVA ia naștere, conform dispozițiilor C. fisc. , la momentul îndeplinirii condițiilor de exigibilitate, deci în anul 2014, situație de drept nouă care trebuie analizată distinct.

În cazul în care s-ar oferi autoritate de lucru judecat deciziei din anul 2010, s-ar lipsi de efectivitate controlul aplicării legii privind naștere dreptului de deducere al TVA, control care s-ar limita la o perioadă fiscală în care dreptul la deducere al TVA nu era născut.

În esență, nu ne aflam în ipoteza de aplicare a art. 431 și 432 C. proc. civ., respectiv art. 216 C. proc. fisc. , deoarece nu există tripla identitate cerută, respectiv de părți, obiect și cauză.

Astfel, dacă părțile litigiului sunt aceleași, nici obiectul și nici cauza nu sunt aceleași.

În ceea ce privește obiectul, cele două decizii de impunere, din 2010 și din 2014, au ca obiect deconturi de TVA distincte, astfel cum confirmă și expertul contabil în răspunsul la obiectivul nr. 2 din raportul de expertiză.

Cele două contestații nu invocă aceeași cauză, deoarece situația de fapt și de drept în anul 2014 este diferită față de situația din anul 2010.

Pe de altă parte, instanța de fond abordează colateral aspecte care ar viza îndeplinirea condițiilor de fond privind rambursarea în anul 2014, altele decât cele privind efectele hotărârii judecătorești din anul 2010.

În primul rând, aceste aspecte nu au fost avute în vedere de organul fiscal care a refuzat rambursarea TVA în anul 2014. În cursul inspecției fiscale din mai 2014, s-au efectuat verificări ale documentelor contabile, deconturi de TVA, balanțe de verificare, registre jurnal și s-a constatat că sumele evidențiate în registrele jurnal sunt în concordanță cu evidența contabilă, deconturile de TVA au fost depuse în termen, suma solicitată la rambursare coincide cu suma evidențiată în evidențele AJFP și ale contribuabilului.

Înregistrarea sumei într-un cont contabil nu prezintă relevanță cu privire la îndeplinirea condițiilor privind exigibilitatea TVA, TVA-ul de rambursat rezultând din facturile furnizorilor pentru bunurile și serviciile aferente activității taxabile. Atâta vreme cât se confirmă cu documentele contabile (facturi fiscale) suma menționată, contul ales pentru înregistrarea contabila nu produce efecte suplimentare privind TVA, acesta influențând doar, eventual, analiza rezultatelor financiare generale ale societății.

Pentru a evita orice discuții, TVA-ul în valoare de 1.085.140 RON se află înregistrat în contul 4424 - TVA de rambursat, din anul 2010 și până în prezent, societatea așteptând, conform indicațiilor ANAF, să realizeze operațiuni taxabile, pentru a solicita suma la rambursare prin decont.

În concluzie, instanța de fond nu justifică motivul pentru care respinge concluziile raportului de expertiză contabilă, dar și ale organului fiscal care efectuează controlul de fond, în sensul că societatea îndeplinește condițiile de fond privind rambursarea TVA.

Apărările formulate în cauză

Intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța a formulat întâmpinare la recursul declarat de SC A. SRL prin care a solicitat, în esență, respingerea recursului ca nefondat, reiterând argumentele expuse prin întâmpinarea depusă în fața instanței de fond, concluzionând că nu se poate solicita rambursarea sumei de 1.085.140 RON în condițiile în care exista o hotărâre judecătorească prin care recurenta-reclamantă a pierdut dreptul de rambursare, existând autoritate de lucru judecat.

Procedura de filtru a recursului

În procedura de filtru a recursului, prevăzută de art. 493 C. proc. civ., în baza motivelor de recurs și a apărărilor expuse prin întâmpinare, a fost întocmit raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, conform art. 493 alin. (2) C. proc. civ., raport ce a fost comunicat părților, conform art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea de ședință din data de 15 mai 2018 a fost admis în principiu recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, fiind dispusă citarea părților, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Hotărârea instanței de recurs

Analizând sentința recurată în raport de criticile formulate de recurentă, a apărărilor expuse prin întâmpinare de intimată, a cadrului normativ aplicabil și a probatoriului administrat în cauză, Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente.

Recurenta-reclamantă a criticat sentința pronunțată de prima instanță din perspectiva motivelor de recurs întemeiate în drept pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. arătând în esență că hotărârea recurată cuprinde motive contradictorii.

Este de precizat că hotărârea pronunțată de instanță trebuie să cuprindă motivele de fapt și drept care au format convingerea instanței precum și cele pentru care au fost înlăturate cererile părților, în acest sens fiind relevante dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., motivare ce trebuie să fie corectă, clară și simplă, precisă, concisă și fermă pentru a da posibilitatea părților să înțeleagă care au fost motivele instanței în susținerea soluției pronunțate și implicit instanța de control judiciar să verifice legalitatea hotărârii.

Recurenta-reclamantă a investit instanța de contencios administrativ și fiscal să verifice legalitatea Deciziei nr. 103 din 29.01.2016 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Serviciul Soluționare Contestații prin care a fost soluționată contestația formulată de SC A. SRL

Obiectul contestației a vizat Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecție fiscală din 15.05.2014 în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 15.05.2014 prin care s-a respins cererea de rambursare a TVA în cuantum total de 1.085.140 RON, apreciindu-se că suma menționată a făcut obiectul verificării, existând autoritate de lucru judecat în raport de Decizia nr. 4.588 din 6 octombrie 2011 pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție în dosarul nr. x/2010.

Este de reținut că prin Decizia nr. 103/2015, emisă de intimată, a fost respinsă contestația fără a se verifica îndeplinirea condițiilor de fond, motivat de faptul că "în cauză există autoritate de lucru judecat".

Instanța de fond deși reține că "sunt întemeiate" criticile reclamantei vizând autoritatea de lucru judecat raportat la cauza soluționată în dosarul nr. x/2010, respinge acțiunea ca nefondată din perspectiva "efectului de lucru judecat".

Această abordare este greșită ținând cont de dispozițiile art. 9 alin. (2) C. proc. civ. vizând dreptul de dispoziție al părților.

De altfel, instanța de fond nu a analizat criticile formulate de reclamantă vizând "autoritatea de lucru judecat" reținută de organele fiscale prin Decizia nr. 103/2015 ci "puterea de lucru judecat" fără a pune în discuția părților această excepție, încălcând astfel dispozițiile art. 20 C. proc. civ. raportat la art. 14 pct. 4 - 6 C. proc. civ., instanța fiind obligată să pună în discuția părților orice chestiune de fapt sau de drept invocată de părți sau din oficiu.

Potrivit art. 22 alin. (2) și (6) C. proc. civ., judecătorul are îndatorirea s-a stăruie prin toate mijloacele legale pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului, având obligația de a pune în dezbaterea părților orice împrejurare de fapt sau de drept chiar dacă nu sunt menționate în cererea de chemare în judecată și să se pronunțe asupra a tot ceea ce s-a cerut, fără însă a depăși limitele investirii.

Ca urmare, în condițiile în care Decizia nr. 103/2015 emisă de organele fiscale a reținut autoritatea de lucru judecat, iar criticile reclamantei au vizat excepția menționată, instanța de fond avea obligația în raport de dispozițiile art. 22, art. 9 alin. (2) C. proc. civ. să analizeze criticile formulate iar excepția puterii de lucru judecat în raport de care a fost respinsă acțiunea trebuia pusă în discuția părților cu respectarea dispozițiilor art. 14 pct. 4 - 6 raportat la art. 20 C. proc. civ., considerentele expuse de instanța de fond în susținerea soluției pronunțate fiind și contradictorie din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., invocate de recurenta-reclamantă și apreciat de instanța de recurs ca fiind întemeiate motiv pentru care se va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, se va casa sentința recurată și se va trimite cauza pentru rejudecare la aceeași instanță pentru a se pronunța cu respectarea dispozițiilor art. 20 C. proc. civ. raportat la art. 9 alin. (2), art. 14 alin. (4) - (6) C. proc. civ., art. 431 - 432 C. proc. civ.

Fiind apreciate ca întemeiate motivele de recurs prevăzute de art. 488 pct. 6 C. proc. civ., instanța de recurs nu va analiza criticile formulate din perspectiva dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., critici ce urmează a fi avute în vedere de instanță în rejudecare ocazie cu care va verifica în raport de întreg contextul factual faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoare adăugată solicitate.

Pentru considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ. raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, va admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinței nr. 15 din 25 ianuarie 2016 pronunțată de Curtea de Apel Constanța, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 octombrie 2018.

Procesat de ED