ÎCCJ, decizie (scj.ro #197430)

Ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital. Legalitatea respingerii cererii de rambursare a TVA în situația nerespectării de către contribuabil a obligației de ajustare a taxei ca urmare a schimbării destinației de utilizare a unui imobil. În cazul bunurilor de capital simpla dovedire a intenției de a le utiliza pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere nu este suficientă pentru a exercita acest drept

Codul fiscal (2003), art. 149 alin. (4) lit. c) și alin. (5)

Achizițiile făcute pentru construirea unui imobil pentru care, inițial, reclamanta nu a beneficiat de dreptul de deducere a TVA nefăcând dovada utilizării acestuia în scopul operațiunilor sale taxabile, puteau fi deduse - de la momentul la care a începută să utilizeze imobilul pentru operațiuni pentru care taxa era deductibilă -  doar în condițiile în care se realiza ajustarea în raport cu dispozițiile art. 149 alin. (4) lit. c) și art. 149 alin. (5) lit. a) din Codul fiscal (2003) .

Cum în cauză a rezultat că la momentul completării formularului (300) Decont de taxa pe valoarea adăugată, stabilit prin Ordinul nr.1790/2012, aferent lunii în care a operat modificarea destinației de utilizare a imobilului, veniturile impozabile ale recurentei erau din închirierea numai a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului, aceasta nu avea dreptul de a ajusta 100 % taxa deductibilă și de a solicita la rambursare suma integrală, nefiind justificată acordarea dreptului de deducere a sumei pentru întregul imobil, în condițiile în care acesta nu a fost folosit integral în realizarea de venituri impozabile.

Jurisprudența CJUE din cauza C-369/98, Grundstückgemeinschaft Schloβstraβe GbR c Finanzamt Paderborn, , în care se arată că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere, nu își găsește aplicabilitatea în cauză, această jurisprudență neavând în vedere situația bunurilor de capital. Deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor de capital nu se poate trata ca o achiziție obișnuită de bunuri și servicii, Codul fiscal prevăzând expres la art.149 ”ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital”, bunuri pentru care analiza taxei deductibile se face prin prisma modului în care aceste bunuri au fost folosite privind perioadele trecute, cu consecința recalculării pentru perioadele următoare, acesta fiind și sensul instituției ajustării.

ÎCCJ, SCAF - Decizia nr. 2663 din 11 mai 2022

I.Circumstanțele cauzei

I.1.Cererea de chemare în judecată

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Constanța - Secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, sub nr. 163/36/2015, reclamanta  „A" S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.R.F.P.  Galați - Administrația Finanțelor Publice Constanța, anularea Deciziei nr.103/29.01.2015 și obligarea pârâtei la rambursarea T.V.A. în valoare de 1.085.140 lei.

I.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 15 din 3 februarie 2020, Curtea de Apel Constanța – Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis cererea promovată în contencios administrativ și fiscal de reclamanta A SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, a anulat Decizia nr.103/29.01.2015, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice  - Serviciul de Soluționare Contestații, a anulat în parte Decizia de impunere nr. FCT 506/15.05.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. F CT 481/15.05.2014 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța în ceea ce privește respingerea cererii de rambursare TVA în valoare de 1.085.140 lei, a obligat pârâta DGRFP Galați – AJFP Constanța la rambursarea către reclamantă a taxei pe valoare adăugată în valoare de 1.085.140 lei.

I.3. Recursul exercitat în cauză

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Constanța, criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă, a solicitat casarea hotărârii recurate cu consecința respingerii acțiunii ca nefondată.

Solicită admiterea recursului, casarea hotărârii și rejudecând să respingeți acțiunea motivat de următoarele:

1.Hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a legii, fiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin.1 pct.8 Cod procedură civilă.

În dezvoltarea acestui motiv de recurs se arată că, în mod eronat s-a dispus restituirea TVA respins la rambursare, atâta timp cât contestația intimatei-reclamante în procedura prealabilă nu a fost soluționată pe fond cu analizarea condițiilor de fond cu privire la respectarea deductibilității TVA-ului solicitat la rambursare, fiind astfel prematură analiza legalității actelor de impunere fiscală în fața instanței de contencios administrativ.

Arată recurenta că organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Galați -A.J.F.P. Constanța au respins la rambursare TVA deductibilă în suma de 1.085.140 lei, aferentă construcției unui imobil S+P+M+5E situat in Eforie Nord, după cum urmează:

- la 31.03.2009 - 517.141 lei - TVA respins aferentă perioadei:   18.09.2007 -31.03.2009.

- la 31.03.2010- 1.085.140 lei care cuprinde si suma de 517.141 lei;

- la 31.03.2014 -1.085.140 lei, TVA respins la rambursare în baza Deciziei nr.4588/ 06.10.2011 emise de Înalta Curte de Casație și Justiție care s-a pronunțat irevocabil asupra nedeductibilității TVA în cauză prin încălcarea dispozițiilor art.145 alin 1 și 2 lit. a) din Codul fiscal.

Până la data controlului, intimata a încheiat două contracte de închiriere a două apartamente, obținând venituri cu TVA (apartament nr.102 si nr.104), întrucât societatea a optat pentru taxarea operațiunilor prevăzute la art.141, alin.(2), lit.e) din Legea nr.571/ 2003, privind Codul fiscal, cu modificările si completările ulterioare (notificare înregistrată la organul fiscal sub nr.211528/10.10.2013), rezultând ca din cele 24 de apartamente deținute, numai 2 apartamente au fost închiriate, fiind realizate venituri impozabile.

Suma de 1.085.140 lei a fost înregistrată de societate în Decontul TVA pentru luna martie 2014, la rândul 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital".

Arată recurenta că, din punct de vedere fiscal, societatea în decontul de TVA pe luna martie 2014 la rândul 31 nu a calculat pro-rata de deducere conform prevederilor art.149 alin (5) lit. b) întrucât veniturile sale impozabile la acea dată erau numai din închirierea a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului. Nu a închiriat și nu a vândut 24 de apartamente, 3 spatii comerciale și 10 garaje, astfel încât sa aibă dreptul de a ajusta 100 % taxa deductibilă în sumă de 1.085.140 lei și de a solicita la rambursare suma integrală. Închirierea a numai 2 apartamente nu justifica acordarea dreptului de deducere a sumei de 1.085.140 lei pentru întregul imobil, în condițiile în care imobilul nu a fost folosit integral în realizarea de venituri impozabile.

Reclamanta nu a aplicat procedura de ajustare, înțelegând să își exercite din nou și în totalitate dreptul de deducere și să solicite la rambursare la data de 31.03.2014, taxa deductibilă în sumă de 1.085.140 lei, pentru care inițial în data de 31.03.2010, nu întrunea condițiile de deductibilitate prevăzute de art.145 alin. 1 și 2 lit. a) din C. fiscal, prevalându-se în mod eronat de dispozițiile art.1471 alin (1) si (2) din C. Fiscal, privind îndeplinirea condițiilor și formalităților prevăzute de art.146 din C. Fiscal.

Arată recurenta că organele de inspecție fiscală care au încheiat rapoartele de inspecție nr.2268/55.05.2009 si nr.6479/26.07.2010 au permis efectuarea procedurii de ajustare a taxei deductibile în funcție de modalitatea în care imobilul respectiv este folosit în scopul realizării de activități economice, respectiv în folosul operațiunilor sale taxabile.

Prin sentința recurată nu s-a pus în discuție problema ajustării, limitându-se la faptul că sunt îndeplinite condițiile de deducere prevăzute de art.145, în mod eronat, întrucât deducerea taxei pe valoarea adăugată deductibilă pentru bunurile de capital amortizabile este legată de faptul dacă bunurile respective sunt sau nu destinate activității economice, de natura acestora, în funcție de care Codul fiscal a permis ajustarea taxei deductibile pentru o perioadă de 20 de ani în cazul construcțiilor.

Era deci necesară o analiză pe fond, în condițiile în care organele de inspecție au arătat că reclamanta atât la data de 31.03.2009 cât și la data de 31.03.2010 nu deținea dovezi suficiente și pertinente care să demonstreze că imobilul va fi folosit în folosul operațiunilor sale taxabile.

Intenția intimatei de a folosi imobilul în folosul operațiunilor sale taxabile nu este suficientă, ea trebuie probată în perioadele următoare, funcție de care se ajustează taxa deductibilă aferentă bunului de capital.

Argumentul instanței de fond în sensul că imobilul în cauză a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obținerii de venituri după finalizarea investiției nu poate fi reținut întrucât atât în cadrul inspecție fiscale cât și în soluționarea contestației administrative nu s-a analizat dacă toate camerele, spațiile comerciale și garajele au fost închiriate în totalitate și pe toată durata sezonului estival, întrucât ajustarea taxei deductibile se aplică procentual, funcție de gradul de ocupare/ folosire în scopul realizării de venituri impozabile.

Faptul că expertul contabil a prezentat un tabel cu veniturile realizate din exploatarea hotelului afirmând că veniturile au fost din cazare, fără a prezenta detaliat pe zile, pe perioade, gradul de ocupare a celor 24 de camere, nu are relevanta în stabilirea deductibilității TVA atât timp cât nu este și argumentată cu dovezi, în condițiile în care, așa cum s-a arătat, intimata nu a făcut obiectul unei inspecții fiscale pentru perioada 01.04.2014 -31.12.2019 iar la data efectuării controlului nu a prezentat Autorizația de funcționare emisă de Primărie, dacă hotelul funcționează în regim de sezon estival (perioada de la 1 mai până la 30 septembrie) sau dacă funcționează pe întreg parcursul anului. Este greu de crezut că hotelul a fost în fiecare zi în perioada sezonului estival/ pe întreg anul, cu camerele ocupate zilnic, cu spatiile comerciale închiriate integral si de asemenea cu garajele închiriate pe toată perioada, astfel încât să se susțină deducerea integrală a sumei de 1.085.140 lei.

I.4. Apărările formulate în cauză

Intimata A SRL a formulat întâmpinare  prin care solicită respingerea recursului ca neîntemeiat și menținerea sentinței civile nr.15/03.02.2020 a Curții de Apel Constanța ca legală și temeinică, pentru următoarele motive:

- Instituția autorității de lucru judecat a fost invocată în decizia nr.103/29.01.2015 ca motiv de fond și nu pe cale de excepție. Astfel, autoritatea de lucru judecat nu a fost invocată în soluționarea contestației, ci în  soluționarea cererii de rambursare, condițiile de aplicare a acestei instituții reprezentând în fapt   obiectul contestației fiscale, analizat ca atare în soluționarea contestației. Apreciază în plus acest motiv de recurs ca fiind inadmisibil raportat la prevederile art.501 alin.1 C.p.c, prin Decizia civilă nr.3396/ 17.10.2018 Înalta Curte de Casație si Justiție dispunând cu caracter obligatoriu ca în rejudecare să se verifice «în raport de întreg contextul factual faptul generator si exigibilitatea taxei pe valoare adăugată solicitate ».

- În ce privește îndeplinirea condițiilor legale privind exigibilitatea TVA, susținerile recurentei sunt neîntemeiate. Din probele administrate în rejudecare, inclusiv din concluziile experților contabili, rezultă că imobilul a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obținerii de venituri. Faptul că unul dintre apartamentele aflate în hotel a fost închiriat în mod distinct prin contract de închiriere, din celelalte fiind obținute venituri din cazare în regim hotelier, nu produce efecte juridice distincte în ce privește deductibilitatea TVA. Susținerile recurentei, în sensul de a se verifica dacă toate camerele au fost închiriate în totalitate și pe toată perioada sezonului estival pentru a se stabili în consecință cuantumul TVA deductibil sunt absurde si fără susținere legală. Într-adevăr, indiferent de gradul de ocupare al hotelului la un moment dat, faptul că imobilul, în întregime, are destinație de activ turistic determină, conform dispozițiilor art.145 alin.1 și alin.2 lit.a) din Codul fiscal anterior, exigibilitatea TVA și nașterea dreptului la deducere.

- Instituția ajustării, invocată în recurs, ar fi fost aplicabilă doar în ipoteza în care imobilul ar fi fost folosit parțial în scopul operațiunilor taxabile, respectiv dacă o parte din clădire nu ar fi făcut parte din hotel, fiind folosită de către societate în alte scopuri. În realitate, societatea nu avea obligația aplicării ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfășurând doar activități economice taxabile.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând a fi admis.

Aspecte de fapt și de drept relevante

Organele de inspecție fiscală din cadrul D.G.R.F.P. Galați-A.J.F.P. Constanța au respins la rambursare TVA deductibilă în suma de 1.085.140 lei, aferenta construcției unui imobil S+P+M+5E situat în Eforie Nord, după cum urmează:

- la 31.03.2009 - 517.141 lei - TVA respins aferentă perioadei:   18.09.2007 -31.03.2009.

- la 31.03.2010- 1.085.140 lei care cuprinde și suma de 517.141 lei;

- la 31.03.2014 -1.085.140 lei, TVA respins la rambursare în baza Deciziei nr.4588/ 06.10.2011 emise de Înalta Curte de Casație și Justiție, care s-a pronunțat irevocabil asupra nedeductibilității TVA în cauză prin încălcarea dispozițiilor art.145 alin 1 și 2 lit. a) din Codul fiscal.

Din analiza criticilor recurentei și a apărărilor intimatei, rezultă că dezacordul dintre părți privește aplicabilitatea în cauză a instituției ajustării.

Astfel, autoritatea fiscală susține că această instituție era aplicabilă, intimata susține că nu avea obligația aplicării ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfășurând doar activități economice taxabile, iar instituția ajustării ar fi fost aplicabilă doar în ipoteza în care imobilul ar fi fost folosit parțial în scopul operațiunilor taxabile, respectiv dacă o parte din clădire nu ar fi făcut parte din hotel, fiind folosită de către societate în alte scopuri.

În drept

,

sunt relevante următoarele dispoziții ale Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, aplicabil în cauză:

Art. 145 (Sfera de aplicare a dreptului de deducere):

„(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile".

Art. 141 (Scutiri pentru operațiuni din interiorul țării):

"(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă: [...] e) arendarea, concesionarea, închirierea și leasingul de bunuri imobile, acordarea unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct și superficia, cu plată, pe o anumită perioadă.

(3)

Orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operațiunilor prevăzute la alin. (2) lit. e) și f), în condițiile stabilite prin norme

."

Pct. 38 din Normele metodologice de aplicare:

(3) Opțiunea prevăzută la alin. (1) se va notifica organelor fiscale competente pe formularul prezentat în anexa nr.1 la prezentele norme metodologice și se va exercita de Ia data înscrisă în notificare. O copie de pe notificare va fi transmisă clientului. Depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare și nici dreptul de deducere exercitat de beneficiar la naștere și poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea taxei, și nu la data primirii copiei de pe notificarea transmisă de vânzător. în situația în care opțiunea se exercită numai pentru o parte din bunul imobil, această parte din bunul imobil care se intenționează a fi utilizată pentru operațiuni taxabile se va comunica în notificarea transmisă organului fiscal.

(8) În cazul în care opțiunea prevăzută la alin. (1) se exercită de către o persoană impozabilă care nu a avut dreptul la deducerea integrală sau parțială a taxei aferente imobilului sau părții din imobil care face obiectul opțiunii, persoana impozabilă va efectua o ajustare în favoarea sa în condițiile prevăzute la art. 140 din Cod Fiscal, dacă bunul se află în cadrul perioadei de ajustare.

''

Art. 149 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal:

"(2)

Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital

, în condițiile în care nu se aplică regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine, se ajustează, în situațiile prevăzute la alin. (4) lit. a) - d):

(…)

pe o perioadă de 20 de ani, pentru construcția sau achiziția unui bun imobil, precum și pentru transformarea sau modernizarea unui bun imobil, dacă valoarea fiecărei transformări sau modernizări este de cel puțin 20% din valoarea totală a bunului imobil astfel transformat sau modernizat.

(3) Perioada de ajustare începe:

a) de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile au fost achiziționate sau fabricate, pentru bunurile de capital menționate la alin. (2) lit. a), dacă acestea au fost achiziționate sau fabricate după data aderării; [...]

(4) Ajustarea taxei deductibile prevăzute la alin. (1) lit. d) se efectuează:

a) în situația în care bunul de capital este folosit de persoana impozabilă:

integral sau parțial, pentru alte scopuri decât activitățile economice, cu excepția bunurilor a căror achiziție face obiectul limitării la 50% a dreptului de deducere potrivit prevederilor art. 145*1;

pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere a taxei;

pentru realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a taxei într-o măsură diferită față de deducerea inițială; [...]

c) În situația în care un bun de capital al cărui drept de deducere a fost integral sau parțial limitat face obiectul oricărei operațiuni pentru care taxa este deductibilă. în cazul unei livrări de bunuri, valoarea suplimentară a taxei de dedus se limitează la valoarea taxei colectate pentru livrarea bunului respectiv;

(5) Ajustarea taxei deductibile se efectuează astfel:

a) pentru cazurile prevăzute la alin. (4) lit. a), ajustarea se efectuează în cadrul perioadei de ajustare prevăzute la alin. (2). Ajustarea deducerii se face în perioada fiscal în care intervine evenimentul care generează ajustarea și se realizează pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare. Prin norme se stabilesc reguli tranzitorii pentru situația în care pentru anul 2ooy s-a efectuat ajustarea prevăzută la alin. (4) Ut. a) pentru o cincime sau, după caz, o douăzecime din taxa dedusă inițial;

(5

1

) Dacă pe parcursul perioadei de ajustare intervin evenimente care vor genera ajustarea în favoarea persoanei impozabile sau în favoarea statului, ajustările prevăzute la alin. (5) Ut. a) și c) se vor efectua pentru același bun de capital succesiv în cadrul perioadei de ajustare ori de câte ori apar respectivele evenimente.

Pct. 54 din Normele de aplicare ale art. 149 din Codul Fiscal:

Exemplul nr. 1, pentru situația prevăzută la art. 149 alin. (4) lit. a) pct. 1 din Codul Fiscal;

”O persoană impozabilă cumpără o clădire pentru activitatea sa economică Ia data de 23 iulie 2007. La 1 august 2009, această persoană decide să utilizeze clădirea integral în scop de locuință sau pentru operațiuni scutite fără drept de deducere. Perioada de ajustare este de 20 de ani, cu începere de la 1 ianuarie 2007 și până în anul 2026 inclusiv. Ajustarea trebuie să se efectueze pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare (2009 - 2026) și persoana respectivă trebuie să restituie 18 douăzecimi din TVA dedusă inițial. Dacă ulterior clădirea va fi din nou utilizată pentru operațiuni cu drept de deducere, se va realiza ajustarea pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, în favoarea persoanei impozabile, conform art. 149 alin. (4) lit., c) din Codul fiscal. Numărul ajustărilor poate fi nelimitat, acesta depinzând de modificarea destinației bunului respectiv în perioada de ajustare, respectiv pentru operațiuni care dau sau nu drept de deducere.”

Într-o corectă aplicare a art. 149 alin. (4) lit. c) și art. 149 alin. (5) lit. a) din vechiul Cod Fiscal, întrucât începând cu martie 2014 imobilul a făcut obiectul unei operațiuni pentru care taxa este deductibilă, de la această dată (data schimbării destinației de utilizare) opera ajustarea TVA în favoarea societății, care trebuia efectuată pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare.

Sub acest aspect, dispozițiile art. 149 alin. (5) lit. a) din vechiul Cod Fiscal sunt clare,

”ajustarea se realizează

pentru toată taxa aferentă perioadei rămase din perioada de ajustare, incluzând anul în care apare modificarea destinației de utilizare”

.

Conform celor reținute de organele de control și confirmate de raportul de expertiză, suma de 1.085.140 lei a fost înregistrată de societate în Decontul TVA pentru luna martie 2014, la rândul 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital" (unde se înscriu diferențele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a ajustării anuale pe bază de pro rata definitivă, prevăzute la art. 147 din Codul fiscal, diferențele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a regularizării erorilor constatate ulterior în calculul pro rata definitivă, conform pct. 47 alin. (5) din Normele metodologice, precum și diferențele de taxă pe valoarea adăugată rezultate ca urmare a ajustării taxei deductibile pentru bunurile de capital prevăzute la art. 149 și la art. 161 din Codul fiscal, cu semnul plus sau minus, după caz, așa cum prevede Ordinul nr.1790/2012 pentru aprobarea modelului si conținutului formularului (300) Decont de taxa pe valoarea adăugată).

Este de menționat că în baza Decontului de TVA pentru luna martie 2014, intimata reclamantă a solicitat rambursarea sumei de 1.085.140 lei sumă înscrisă de aceasta la rubrica 31 "Ajustări conform pro-rata/ ajustări pentru bunurile de capital", dar în același timp, prin întâmpinarea formulată în recurs susține că „societatea nu avea obligația ajustării deoarece imobilul a fost 100% folosit în scopul producerii de venituri, societatea desfășurând doar activități economice taxabile”.

Or, în condițiile în care intimata reclamantă recunoaște că nu a efectuat ajustarea întrucât nu avea această obligație, rambursarea sumei în cuantum de 1.085.140 lei înscrisă în Decontul de TVA pentru luna martie la rubrica 31 "Ajustări conform pro-rata/ajustări pentru bunurile de capital" nu poate fi acordată, societatea nefăcând dovada efectuării ajustării așa cum a declarat prin Decontul de TVA pentru luna martie 2014.

Or, așa cum corect susține recurenta, societatea, în decontul de TVA pe luna martie 2014, la rândul 31, nu a calculat pro-rata de deducere conform prevederilor art.149 alin (5) lit. b), întrucât veniturile sale impozabile la acea dată erau numai din închirierea a 2 apartamente și nu realiza venituri din folosirea integrală a imobilului.

Nu este aplicabilă prezentei cauze jurisprudența CJUE din cauza C-369/98, Grundstückgemeinschaft Schloβstraβe GbR c Finanzamt Paderborn, citată de către instanța de fond, în care se arată că dreptul de deducere a TVA se exercită atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere. Astfel, această jurisprudență nu are în vedere situația bunurilor de capital, dat fiind că deducerea taxei pe valoare adăugată aferentă bunurilor de capital nu se poate trata ca o achiziție obișnuită de bunuri și servicii, Codul fiscal prevăzând expres la art.149 ”ajustarea taxei deductibile în cazul bunurilor de capital”, bunuri pentru care analiza taxei deductibile se face prin prisma modului în care aceste bunuri au fost folosite privind perioadele trecute, cu consecința recalculării pentru perioadele următoare, acesta fiind și sensul instituției ajustării.

În lumina acestor considerente, intimata susține în mod eronat că nu se impunea a aplica procedura de ajustare, exercitând din nou în totalitate dreptul de deducere la data de 31.03.2014, pentru suma de 1.085.140 lei, pentru care inițial, la data de 31.03.2010, nu întrunea condițiile de deductibilitate prevăzute de art.145 alin. 1 și 2 lit. a) și art.146 din C. Fiscal.

Prin urmare, în mod greșit instanța de fond nu a pus în discuție problema ajustării, limitându-se la a verifica dacă sunt îndeplinite condițiile de deducere prevăzute de art.145. Considerentele sentinței de fond în sensul că imobilul în cauză a fost folosit integral în activitatea economică în scopul obținerii de venituri după finalizarea investiției nu poate fi reținut în lipsa unei analize din care să rezulte dacă toate camerele, spațiile comerciale și garajele au fost închiriate în totalitate și pe toată durata sezonului estival, întrucât ajustarea taxei deductibile se aplică procentual, funcție de gradul de ocupare/ folosire în scopul realizării de venituri impozabile.

III. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din Codul de procedură civilă, coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004  Înalta Curte a admis recursul, a casat  sentința recurată și, rejudecând, a respins acțiunea ca neîntemeiată.