ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5022/2019

Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj: În principal, desființarea/anularea totală a Deciziei de impunere nr. x din 6 martie 2015; a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 6 martie 2015 și a Deciziei nr. 286/20.08.2015 privind soluționarea contestației depusă de Societatea A. SRL. În subsidiar, anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 12.784.730 RON și a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 2.824.631 RON, cu majorări de întârziere aferente de 1.418.598 RON și penalități de întârziere aferente de 403.910 RON; - anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 1.952.147 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecției fiscale; anularea debitului suplimentar generat referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 61.913 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecției fiscale, precum și o sumă de 72.673 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și suma de 9.287 RON reprezentând penalități de întârziere, calculate până la data de 25 februarie 2015; - anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 1.317.888 RON (840.000 RON + 477.888 RON), ca urmare a refuzului dreptului de deducere exercitat de societate la achiziția unor imobile, precum și accesoriile aferente în cuantum de 642.735 RON reprezentând dobânzi de întârziere și 197.683 RON reprezentând penalități de întârziere, ambele aferente debitului calculate până la data de 25 februarie 2015; - anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 6.954.048 RON, ca urmare a refuzului de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor", facturate de Societatea B. SA Oradea în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2013; - anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoarea adăugată, în cuantum de 1.283.206 RON ca urmare a refuzului de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor" facturate de Societatea B. SA Oradea în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2013, precum și o sumă de 699.087 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și suma de 172.778 RON reprezentând penalități de întârziere, ambele aferente debitului mai sus amintit, calculate până la data de 25 februarie 2015; - restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluționare și a deciziei de impunere; - restituirea dobânzilor legale aferente sumelor anulate, pentru perioada cuprinsă între data plăților efectuate și data restituirii efective a acestor sume.

Hotărârile primei instanțe 2.1. Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 8 iunie 2015, a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității acțiunii concretizată în petitele formulate la punctele 3 și 4, respectiv restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluționare și a deciziei de impunere, a căror anulare parțială se solicită, precum și a dobânzilor legale aferente acestor sume pentru perioada cuprinsă între data plății efectuate și data restituirii efective a acestor sume, având în vedere că aceste capete de cerere sunt accesorii celui principal, prin care se solicită anularea actului administrativ prin care au fost stabilite sumele contestate de reclamantă, aceste solicitări fiind întemeiate pe caracterul nelegal al actelor administrative întocmite. Totodată, s-a dispus amânarea cauzei pentru a se depune întreaga documentație care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate. 2.2. Prin Sentința nr. 77 din 14 iunie 2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind restituirea sumelor achitate nedatorat și restituirea dobânzilor legale eferente acestor sume, invocată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj. Totodată, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă și a constatat prescris dreptul pârâtelor de a stabili creanțe fiscale în sarcina reclamantei pentru anul fiscal 2008. De asemenea, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x din 6 martie 2015, Decizia de impunere nr. x din 6 martie 2015 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Decizia privind soluționarea contestației nr. 286 din 20 august 2015 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește: - creanța fiscală reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2008 cu titlu de TVA și accesorii aferente, în cuantum de 143.849 RON, din care, debit TVA în sumă de 61.913 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 72.649 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 9.287 RON; - creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea str. x, în cuantum de 1.334.760 RON, din care debit TVA în sumă de 840.000 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 368.760 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 126.000 RON; - creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investițiile efectuate la imobilul Căminul de nefamiliști, situat în Oradea str. x și a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia, în cuantum de 823.019 RON, din care debit TVA în sumă de 477.888 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 273.448 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 71.683 RON. Prin aceeași sentință, a respins, ca nefondate, celelalte pretenții și a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 21.619,62 RON, cheltuieli de judecată parțiale.

Recursurile exercitate Împotriva acestei sentințe au declarat recurs reclamanta A. SRL, pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală care a atacat și încheierea din 8 iunie 2015. 3.1. Recursul declarat de reclamanta Societatea A. S.A., pentru motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. 3.1.1. Sentința recurată este nelegală întrucât nu cuprinde motivele pe care se întemeiază (art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.) Instanța de fond a respins capătul de cerere referitor la solicitarea privind restituirea sumelor achitate în baza actelor administrativ-fiscale ce au fost anulate parțial, fără a preciza motivele de drept care au stat la baza soluției pronunțate. Deși instanța fondului a arătat că, încă din anul 2015 s-a plătit lunar o sumă echivalentă celei stabilite prin decizia de impunere contestată, judecătorul s-a limitat în motivare la constatarea faptului că în speță, nu este îndeplinită condiția achitării sumelor, fără a mai preciza de ce a considerat necesar să înlăture susținerile reclamantei, de natură să conducă la o soluție diferită. Consecința acestei neregularități este, în opinia recurentei-reclamante, nulitatea parțială a sentinței atacate, în raport de disp. art. 425 alin. (1) C. proc. civ. și art. 6 parag. 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului. 3.1.2. Sentința recurată este nelegală pentru încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material (art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.) A. Prima instanță a aplicat în mod greșit dispozițiile din materie fiscală situației de fapt deduse judecății, sub aspectul caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu titlul de servicii de "asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor". Recurenta-reclamantă susține că serviciile de "gardă de corp" au fost nu numai utile, ci chiar necesare și obligatorii conform legii speciale pentru asigurarea activității curente a societății și a protecției managerilor și angajaților companiei, dar și a obiectivelor aflate în patrimoniul societății. Încă din anul 1997 au existat tot felul de evenimente și amenințări la adresa managerilor societății, așa cum rezultă și din adresa transmisă Poliției județului Bihor sub nr. x din 22 octombrie 1997, iar începând cu anul 2008 au fost concediați aproximativ 3000 de salariați, astfel că măsurile dispuse au supus managementul unor presiuni și amenințări, chiar publice, împrejurare ce a condus la decizia de a se efectua demersuri în vederea asigurării protecției persoanelor și bunurilor conducerii reclamantei. Instanța de fond a invocat și aplicat greșit prevederile referitoare la condițiile pentru deducerea TVA aferente achizițiilor, respectiv art. 21 alin. (1) C. fisc. și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor. Prin încheierea contractului având ca obiect asigurarea unor servicii de protecție și pază, recurenta-reclamantă susține că și-a îndeplinit obligația legală de a proteja obiective care în trecut au fost victime ale unor agresiuni, cheltuiala făcută în acest scop fiind deductibilă. Prima instanță nu a ținut seama de concluziile raportului de expertiză fiscală judiciară efectuat în cauză, în sensul că societatea îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, astfel încât achiziționarea serviciilor de protecție și pază este destinată utilizării în folosul operațiunilor taxabile. De asemenea, prima instanță a recunoscut existența Contractului nr. x din 4 martie 2005, prin care societatea B. SRL s-a obligat să asigure paza și protecția bunurilor și valorilor aparținând recurentei-reclamante, motiv pentru care este nelegal a se afirma că nu au fost depuse documente care să ateste că serviciile cu gardă de corp au fost destinate pazei și protecției managerilor societății. Întrucât prevederile art. 21 din C. fisc. stabilesc libertatea agentului economic de a achiziționa orice serviciu pe care îl consideră oportun în scopul realizării de venituri impozabile, prin imposibilitatea deducerii cheltuielilor și a TVA, se creează premisele unei discriminări a investițiilor, fiind încălcate și disp. art. 2 din Legea nr. 651/2002 privind ratificarea Acordului dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Suediei privind promovarea și protejarea reciprocă a investițiilor. În plus, susține recurenta-reclamantă, a aprecia asupra necesității unui serviciu contractat înseamnă a încălca principiul libertății de gestiune a agentului economic. Deși prima instanță a reținut că documentele emise în temeiul serviciilor prestate nu sunt de natură să determine identitatea persoanelor beneficiare ale acestora, CJUE a statuat în caza C-463/14 - ASPARUHOVO, în sensul potrivit cu care beneficiarul serviciului nu este obligat să dovedească efectuarea unei prestări individualizate și punctuale pentru a invoca dreptul de deducere a TVA. Recurenta-reclamantă a mai susținut și incidența în speță a cauzelor C-124/12-AES; C-165/86 - LEESPORTEFEUILLE "INTIEM", hotărâri pronunțate de CJUE, prin care s-a reținut că un drept de deducere este admis în favoarea persoanei impozabile, chiar și în absența unei legături directe și imediate între o anumită operațiune în amonte și una sau mai multe operațiuni în aval, ce dau naștere unui drept de deducere și că sistemul de deducere trebuie aplicat astfel încât sfera de aplicare să se suprapună într-o măsură cât mai mare cu sfera activității comerciale a persoanei impozabile. Prin Hotărârea din Cauza C-153/11-KLUB, CJUE a arătat că aplicarea sistemului TVA și a mecanismului de deducere este determinată de achiziția de bunuri de către o persoană impozabilă care acționează ca atare, aspect care trebuie apreciat ținându-se cont de toate datele speței, printre care figurează natura bunului vizat și perioada dintre dobândirea acestuia și utilizarea sa în scopul desfășurării activităților economice ale persoanei impozabile. În sensul aceleiași hotărâri, principiul neutralității TVA în ceea ce privește sarcina fiscală a întreprinderii impune considerarea cheltuielilor de investiții efectuate pentru nevoile și obiectivele unei întreprinderi drept activități economice care determină un drept de deducere imediată a TVA aferente achizițiilor. În ceea ce privește elementele obiective care pot fi reținute pentru a examina dacă o persoană impozabilă a achiziționat bunuri în scopul desfășurării activității sale economice, un rol esențial îl are natura bunurilor avute în vedere și perioada dintre achiziționarea acestor bunuri și utilizarea lor în vederea activităților economice ale persoanei impozabile, în conformitate cu hotărârea pronunțată de CJUE în cauza C-97/90 LENNARTZ. În cauza pendinte, perioada lungă de timp, de peste 10 ani, în care au fost prestate serviciile, reprezintă un element esențial în aprecierea și aplicarea sistemului de deducere a TVA, mai ales că după încheierea contractului, societatea și persoanele implicate în managementul acesteia, nu au mai fost victime ale unor amenințări ori agresiuni. B. Instanța de fond a apreciat în mod greșit că termenul de 6 luni prevăzut de art. 104 alin. (2)-(4) Codul de procedură fiscală, este un termen de recomandare, în realitate, dreptul autorității fiscale de a efectua inspecția fiscală este supusă unui termen imperativ. Sancțiunea pentru încălcarea acestei dispoziții legale, în opinia recurentei-reclamante, este nulitatea actelor de procedură, în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 554/2004, modificată și completată. C. Prima instanță a încălcat și aplicat greșit normele de drept material care guvernează dreptul societății recurente la restituirea sumelor achitate nedatorat și a dobânzilor legale aferente acestora. Recurenta-reclamantă susține că a achitat lunar suma către bugetul de stat în temeiul Deciziei nr. 2999 din 24 iulie 2015, prin care s-a modificat eșalonarea consimțită inițial de ANAF prin Decizia nr. 164 din 19 ianuarie 2015, acestea depășind chiar și printr-o singură rată, obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății prin actele administrativ-fiscale contestate. Afirmația primei instanțe, conform căreia, s-au achitat lunar creanțe anterior stabilite prin alte acte administrative, nu poate fi primit, deoarece din cuprinsul deciziilor de eșalonare nu reiese o astfel de modalitate de stingere a eșalonării, iar legea nu prevede expres o astfel de modalitate. 3.2. Recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca Recurenta-pârâtă susține încălcarea normelor de drept material în privința prescripției dreptului de a stabili creanțe pentru anul 2008 și a deducerii TVA pentru achiziția unor imobile în Oradea str. x, respectiv str. x. Privitor la prescripția dreptului de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2008, recurenta-pârâtă susține că, prin Decizia nr. 7/2011, Comisia Centrală Fiscală, interpretând prevederile art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, a stabilit că termenul în cazul impozitului pe profit, începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". Așadar, prima instanță a admis excepția sus-menționată cu încălcarea prevederilor art. 35 din C. fisc. și art. 91 alin. (1) și (2) C. proc. fisc. Cu privire la deducerea TVA aferentă achiziției imobilului din str. x, recurenta-pârâtă susține că, până la data încheierii inspecției fiscale aceste bunuri nu au fost utilizate de societate, nu s-au înregistrat venituri din utilizarea sau închirierea lor și, întrucât bunurile nu au fost destinate operațiunilor taxabile, reclamanta trebuie să ajusteze TVA în valoare de 840.000 RON. Privitor la TVA dedusă de reclamantă aferentă lucrărilor de amenajare interioară și mansardare la Căminul de nefamiliști situat în str. x și a obiectivului alimentare cu apă, s-a constatat că bunul nu este locuit și nu este posibilă deducerea TVA pentru materialele de construcții achiziționate și pentru prestările de servicii de construcție efectuate de alte societăți. Recurenta-pârâtă arată că instanța de fond, hotărând asupra admiterii cererii de deducere a TVA pentru cele sus-arătate, a interpretat și aplicat greșit disp. art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. (1) lit. c) din C. fisc. În plus, se arată că imobilele în cauză sunt înregistrate în evidența contabilă a societății în conturile de imobilizări corporale și nu ca investiții, nefiind îndeplinite prevederile pct. 45 alin. (6) și (7) din Normele date în aplicarea art. 145 alin. (6) și (7) din C. fisc. și nu se regăsesc premisele din cauza C-268/83 D.A. Rompelman și E.A. Rompelman-Van Deelen, la care se face referire în raportul de expertiză contabilă. 3.3. Recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, pentru motivele prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Prima critică privește respingerea excepției inadmisibilității capătului de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate nedatorat, precum și restituirea dobânzilor legale aferente acestor sume. Rațiunea pentru care a fost invocată excepția inadmisibilității este diferită față de cele reținute de prima instanță și a fost întemeiată pe disp. OMFP nr. 1899/2004 pentru aprobarea Procedurii de restituire și de rambursare a sumelor de la buget și de acordare a dobânzilor cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite sau rambursate, cu depășirea termenului legal, pe cele ale art. 117 alin. (1) lit. f) din C. proc. fisc. , O.G. nr. 92/2003 și pe cele ale disp. art. 168 din Legea nr. 207/2015 privind Codul fiscal. Potrivit acestor prevederi legale, susține recurenta-pârâtă, în condițiile în care actele administrative sunt anulate de către instanța de judecată, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent și doar în conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 și a normelor care reglementează procedura de restituire și de rambursare a sumelor de la buget. Conform pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004, restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, în termen de 45 de zile de la data depunerii și înregistrării acesteia la organul fiscal căreia îi revine competența de administrare a creanțelor bugetare, iar potrivit pct. 5 din același act administrativ, sumele solicitate se restituie numai după efectuarea compensării acestor obligații bugetare restante. Cea de-a doua critică are în vedere constatarea ca fiind prescris dreptul pârâtelor de a stabili creanțe fiscale în sarcina reclamantei pentru anul fiscal 2008. Recurenta-pârâtă susține că prevederile art. 91 alin. (1) și alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevăd un termen de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală. Cu privire la data de la care începe să curgă termenul de prescripție, în cazul diferențelor de impozit pe profit, recurenta-pârâtă susține că aceasta este în strânsă legătură cu momentul în care s-a născut creanța fiscală, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează. Pentru impozitul pe profit sunt aplicabile disp. art. 34 alin. (1) lit. b) și alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale Anexei nr. 2 privind Instrucțiunile pentru completarea formularelor 101 "Declarație privind impozitul pe profit, 120 - Decont privind accizele și 130 - Decont privind impozitul la țițeiul și la gazele naturale din producția internă prevăzute în OMFP nr. 79/2007 privind modificarea OMFP nr. 35/2005. Astfel, baza impozabilă s-a constituit la sfârșitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanță fiscală și obligația corelativă s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situațiilor financiare. În cazul impozitului pe profit, termenul de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit". În speță, pentru impozitul pe profit, termenul de prescripție aferent anului 2008 a început să curgă de la data de 1 ianuarie 2010, deoarece declarația anuală se depune până la data de 15 februarie 2009, de unde rezultă că la data începerii inspecției fiscale - 17 iunie 2014, acesta nu era împlinit. Pentru TVA, susține recurenta-pârâtă, sunt aplicabile prevederile art. 134 alin. (2) și art. 1562 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, când declarația aferentă lunii decembrie 2008 se depune la 25 ianuarie 2009, iar prescripția începe să curgă cu data de 1 ianuarie 2010. O altă critică susținută de recurenta-pârâtă privește creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea, str. x, în cuantum de 1.334.780 RON, din care cheltuielile TVA în sumă de 840.000 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 368.760 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 126.000 RON și pentru căminul de nefamiliști din str. x, pentru care s-au executat lucrările de "Amenajare interioare și mansardare" și "Alimentare cu apă". Din actele dosarului, rezultă că reclamanta nu a utilizat niciodată imobilele și nici nu a demonstrat că a avut intenția să le utilizeze pentru realizarea vreunei operațiuni prevăzute de art. 145 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. În ceea ce privește Notificările nr. x/2015 și nr. y/2015, au fost depuse ulterior încheierii inspecției fiscale, iar din analiza acestora rezultă că bunurile imobile pentru care se aplică opțiunea sunt bunuri imobile ce fac obiectul contractelor de închiriere încheiate sau care urmează să se încheie la data exercitării opțiunii, astfel că reclamanta nu se regăsește în situațiile prev. la pct. 45 alin. (6) și (7) din Normele date în aplicarea art. 145 din Codul fiscal. Reclamanta nu se regăsește în niciuna dintre situațiile care au fost analizate prin Hotărârea CJUE din cauza C-268/83. Astfel, constatarea neutilizării și lipsei intenției operatorului economic de utilizare a imobilelor în cauză a fost făcută cu ocazia inspecției fiscale și la o perioadă mare de timp de la exercitarea dreptului de deducere, urmând a se reține că organele de inspecție au procedat în mod legal la ajustarea dreptului de deducere a TVA dedusă inițial în baza art. 145 alin. (2) din C. fisc. Referitor la obligarea recurentei-pârâte la plata sumei de 21.619,22 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale, se susține neîndeplinirea condițiilor impuse de disp. art. 451 - 453 C. proc. civ., condiția cuantumului rezonabil al cheltuielilor de judecată nu este îndeplinită, cauza nu prezintă o complexitate deosebită și nu este un fenomen social nou în realitatea românească. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului 1. Excepția nulității recursului declarat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, urmează să fie respinsă ca neîntemeiată Recurenta-pârâtă a susținut prin motivele de nelegalitate invocate, aplicarea greșită a normelor de drept material cu referire la soluționarea prescripției dreptului organelor fiscale de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2008 și a capetelor de cerere prin care s-a solicitat anularea obligațiilor fiscale existente pentru imobilele din Oradea, str. x și str. x. Normele de drept material a căror aplicare s-a făcut greșit de către prima instanță au fost identificate de către recurenta-pârâtă ca fiind cele prevăzute de art. 35 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, precum și cele prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Este adevărat că recurenta-pârâtă a invocat drept temei de drept disp. art. 304 pct. 9 din vechiul C. proc. civ. care nu este incident în speță, însă prevederile norului C. proc. civ., art. 488 alin. (8), preiau, în parte, motivul de recurs din procedura civilă anterioară, cu referire la aplicarea greșită a normelor de drept material, astfel încât, Înalta Curte nu va face aplicarea disp. art. 489 alin. (2) C. proc. civ., deoarece motivele invocate se încadrează în motivele de casare prevăzute la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. 2. Analiza motivelor de casare 2.1. Cu privire la criticile formulat de recurenta-reclamantă și întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. ce au ca obiect calificarea de către prima instanță a termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale ca fiind un termen de recomandare. Potrivit disp. art. 104 alin. (2) - (4) din C. proc. fisc. , în cazul marilor contribuabili, durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, cu excepția cazului când derularea inspecției fiscale este suspendată. Prima instanță a reținut că textul incident nu prevede sancțiunea nulității pentru depășirea acestui termen și nici reclamanta nu a dovedit vreo vătămare prin depășirea termenului, iar art. 46 din C. proc. fisc. , care reglementează nulitatea actelor fiscale nu înscrie depășirea celor 6 luni, printre cazurile de nulitate absolută. Dimpotrivă, recurenta-reclamantă apreciază că termenul este imperativ, iar nerespectarea lui conduce la decăderea, pierderea dreptului de a se îndeplini actul de procedură, în speță, raportul de inspecție fiscală, iar dispozițiile acestui cod se completează cu cele ale C. proc. civ. Conform art. 185 alin. (1) C. proc. civ., nerespectarea termenului (imperativ) în care trebuie executat un anumit drept procesual, atrage decăderea, iar din această sancțiune derivă nulitatea actului de procedură făcut peste termen. Înalta Curte va constatata că motivul de nelegalitate invocat este nefondat, avându-se în vedere că înseși dispozițiile Codului de procedură fiscală reglementează cazurile de nulitate absolută la art. 46, iar printre acestea nu se numără și depășirea termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale. De asemenea, conform art. 2 alin. (3) din C. proc. fisc. (O.G. nr. 92/2003), "unde prezentul C. proc. civ. nu dispune se aplică prevederile C. proc. civ.". Or, prevederile art. 46 din O.G. nr. 92/2003 conțin o dispoziție foarte clară și accesibilă, stabilind cazurile în care intervine sancțiunea nulității actului administrativ-fiscal, prin urmare, în situația analizată, nu operează, în completare, prevederile art. 185 alin. (1) C. proc. civ. Recurenta-reclamantă putea să invoce, în cazul depășirii termenului de 6 luni pentru efectuarea inspecției fiscale, doar o eventuală vătămare, care urma să fie analizată prin contestația administrativ-fiscală și de către prima instanță în cadrul cercetării judecătorești și pronunțării sentinței. 2.2. Referitor la motivele de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă, în sensul aplicării greșite a normelor de drept material care se referă la deductibilitatea la calculul impozitului pe profit și a TVA a sumelor înregistrate în perioada 1 ianuarie 2008 - 31 decembrie 2013, cu titlul de servicii de asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor. Instanța de fond, respingând acest capăt de cerere, a reținut că, prin contractul încheiat cu SC B. SRL, aceasta din urmă s-a obligat să presteze servicii de pază pe durata a 24 ore/zi pentru imobilele situate în str. x și Colinelor nr. 13 - 15 și servicii de gardă de corp 24 ore/zi. Or, din cuprinsul înscrisurilor depuse la dosar, judecătorul fondului a reținut că imobilele din str. x nu sunt înregistrate în evidența contabilă a societății, nu fac parte din patrimoniul societății, iar pentru serviciile de gardă de corp (managerii societății) nu s-au identificat documente prin care să se dovedească prestarea serviciilor. Recurenta-reclamantă, prin motivele de recurs, invocă aplicarea greșită a disp. art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și art. 2 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 prevede că pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare. Art. 2 alin. (1) din Legea nr. 333/2003 privind paza obiectelor, bunurilor, valorilor și protecția persoanelor, obligă, inclusiv societățile reglementate de Legea nr. 31/1998, să asigure paza bunurilor sau valorilor aparținând acestora. Înalta Curte reține că prima instanță a respins, în mod corect, acest capăt de cerere, în raport de dispozițiile legale mai sus-menționate. Legea nr. 31/1990 obligă societățile comerciale să asigure paza bunurilor și valorilor aparținând acestora, însemnând că acestea fac parte din patrimoniul societății respective, or, din actele dosarului reiese împrejurarea conform căreia, cele două imobile nu aparțin reclamantei, iar prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 consideră cheltuieli deductibile numai cele efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Or, cheltuielile cu paza și protecția unor imobile, chiar în condițiile descrise de recurenta-reclamantă (imobilele aparținând managerilor societății care au fost amenințați în anii 1990) ce nu sunt în patrimoniul său, nu pot fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. În ceea ce privește cheltuielile cu serviciul de gardă de cop, recurenta-reclamantă susține că este suficientă pentru ca acestea să fie deductibile, depunerea contractelor încheiate și a actelor adiționale, fără să fie necesar să se dovedească realizarea prestațiilor. Din cuprinsul acestor înscrisuri nu rezultă însă, cum a observat și judecătorul fondului, nu pot fi identificate persoanele care au beneficiat de serviciul de gardă de corp și dacă serviciile au fost destinate utilizării în folosul societății, pentru obținerea de venituri. Cu privire la încălcarea disp. art. 2 din Legea nr. 651/2002 pentru ratificarea Acordului dintre Guvernul României și Guvernul Regatului Suediei pentru promovarea și protejarea reciprocă a investițiilor, Înalta Curte observă că recurenta-reclamantă nu a dezvoltat acest argument, iar neîndeplinirea disp. art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 chiar de către aceasta, nu poate avea ca efect discriminarea între investitori. Cu privire la jurisprudența CJUE invocată de recurenta-reclamantă, respectiv hotărârile pronunțate în Cauzele C-463/14; C-124/12; C-165/86; C-153/11; C-97/90 - detaliate prin motivele de recurs, Înalta Curte, în acord cu prima instanță, observă neincidența acestora în cauză, în raport de dispozițiile exprese ale Legii nr. 333/2003 (paza și protecția numai a bunurilor și valorilor aparținând societății), precum și neidentificarea/nedovedirea persoanelor care au beneficiat de serviciul de gardă de corp, astfel că motivul de nelegalitate analizat va fi respins ca nefondat. 2.3. Asupra criticilor de nelegalitate întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., invocate de recurenții-pârâți în legătură cu anularea creanței fiscale reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2008 cu titlu de TVA și accesorii aferente, în cuantum de 143.849 RON, din care, debit TVA în sumă de 61.913 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 72.649 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 72.649 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 9.287 RON. Instanța de fond a admis excepția prescripției dreptului organului fiscal de a stabilit obligații fiscale pentru anul 2008, în acest scop au fost invocate prevederile art. 23 alin. (1) și (2) și art. 91 alin. (1) și (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Textele arătate mai sus, stipulează că dreptul de creanță fiscală și obligația fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează, tot astfel se naște și dreptul organului fiscal de a stabili și a determina obligația fiscală datorată, într-un termen de 5 ani, care începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică atunci când se constituie baza de impunere, dacă legea nu dispune altfel. Pornind de la aceste prevederi legale, instanța de fond a conchis în sensul prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale ale reclamantei pentru anul 2008, termenul începând să curgă de la 1 ianuarie 2009 și împlinindu-se după 5 ani, la 1 ianuarie 2014, în timp ce inspecția fiscală a început la data de 17 iunie 2014. Contrar soluției adoptate de prima instanță, recurentele-pârâte au susținut atât la fond, cât și prin motivele de recurs că momentul de început pentru calculul termenului de prescripție este data depunerii formularului 101 "declarație privind impozitul pe profit", astfel cum s-a stabilit și prin Decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală Centrală, dată în aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit opiniei recurentelor-pârâte, contribuabilii au obligația depunerii declarației anuale de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor celui în care s-a născut creanța fiscală, adică atunci când se constituie baza de impunere, dacă legea nu dispune altfel. Pornind de la aceste prevederi legale, instanța de fond a conchis în sensul prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili obligațiile fiscale ale reclamantei pentru anul 2008, termenul începând să curgă de la 1 ianuarie 2009 și împlinindu-se după 5 ani, la 1 ianuarie 2014, în timp ce inspecția fiscală a început la data de 17.06.2014. Contrar soluției adoptate de prima instanță, recurentele-pârâte au susținut atât la fond, cât și prin motivele de recurs că momentul de început pentru calculul termenului de prescripție este data depunerii formularului 101 "Declarație privind impozitul pe profit", astfel cum s-a stabilit și prin Decizia nr. 7/2011 emisă de Comisia Fiscală Centrală, dată în aplicarea unitară a prevederilor art. 91 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală. Potrivit opiniei recurentelor-pârâte, contribuabilii au obligația depunerii declarației anuale de impozit pe profit până la data de 25 martie inclusiv a anului următor, în speță 2009, iar termenul de prescripție începe să curgă de la 1 ianuarie 2010 și se îndeplinește la 1 ianuarie 2015. Înalta Curte urmează să respingă ca nefondate criticile supuse examinării. În primul rând, în legătură cu natura juridică a Comisiei Centrale Fiscale se constată că aceasta estre înființată în temeiul art. 6 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 și are competența de a emite decizii privind aplicarea unitară a legii, decizii ce se publică în Monitorul Oficial al României. Decizia nr. 7/2011 nu a fost publicată în Monitorul Oficial, astfel că nu este opozabilă părților și cu atât mai mult instanței de contencios administrativ. De altfel, deciziile Companiei Centrale Fiscale nu pot fi obligatorii pentru instanță dacă aceasta din urmă constată că interpretarea oferită de organul administrativ este contrară legii pe care a interpretat-o. În speță, dispozițiile legale supuse interpretării, respectiv art. 91 alin. (2) din C. fisc. sunt clare, iar în cuprinsul textului analizat nu există decât o singură excepție de la regula momentului materiei dreptului de creanță fiscală și anume de la data constituirii bazei de impunere, atunci când legea prevede altfel. În cazul impozitului pe profit nu există nicio dispoziție legală derogatorie, astfel că, în toate cazurile, momentul determinant, inclusiv în situația profitului suplimentar, este data când se constituie baza de impunere, adică momentul în care venitul/cheltuiala sunt înregistrate în contabilitate, în speță, anul 2008. Dacă legiuitorul ar fi vrut ca dreptul organelor de inspecție fiscală de a stabili diferențe de impozite/accesorii pentru neplata acestora în termen, să curgă de la data expirării termenului de depunere a declarației pentru perioada respectivă, ar fi prevăzut expres posibilitatea, astfel cum s-a stipulat în cuprinsul O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal, act normativ în prezent abrogat. 2.

Cu privire la motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., formulate de recurentele-pârâte ce au ca obiect anularea creanței fiscale în cuantum de 1.334.760 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea, str. x și în cuantum de 823.019 RON reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investițiile efectuate la imobilul Căminul de nefamiliști, situat în Oradea, str. x și a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia. Instanța de fond a concluzionat că reclamanta este obligată la ajustarea taxei de deductibilitate pentru imobilul achiziționat/amenajat, doar în situațiile prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. a) - d) din Legea nr. 571/2003, însă reclamantei i s-a impus obligația de ajustare a TVA pe considerentul că nu a utilizat imobilele până la data controlului, în scopul obținerii de venituri, fapt se nu se încadrează în dispoziția legală. Instanța de fond a concluzionat că reclamanta este obligată la ajustarea taxei deductibile pentru imobilul achiziționat/amenajat, doar în situațiile prevăzute la art. 149 alin. (4) lit. a) - d) din Legea nr. 571/2003, însă reclamantei i s-a impus obligația de ajustare a TVA pe considerentul că nu a utilizat imobilele până la data controlului, în scopul obținerii de venituri, fapt ce nu se încadrează în dispoziția legală. Înalta Curte va reține îndeplinirea în cauză a prevederilor art. 149 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, atunci când apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse. Din actele dosarului rezultă că bunurile au fost recepționate și au început să fie amortizate cu luna următoare recepției, iar acestea ar fi trebuit să fie folosite în scopul obținerii de venituri. Înalta Curte reține că nu există nicio dovadă din care să se desprindă concluzia că neutilizarea obiectivelor s-a produs din motive obiective, independente de voința sa, mai ales că imobilele au fost achiziționate/modernizate în anul 2011, respectiv 12012, când nu se mai poate vorbi despre o criză pe piața imobiliară. Neprecizarea literei de la alin. (4) al art. 149 Codul fiscal în cuprinsul actelor atacate nu echivalează de plano cu nemotivarea actelor atacate, din moment ce descrierea situației de fapt a putut să conducă cu ușurință și la încadrarea în drept. În ceea ce privește jurisprudența CJUE invocată prin întâmpinare, de către recurenta-reclamantă, aceasta nu este relevantă în cauză, deoarece nu este vorba despre acte preparatorii pentru efectuarea livrărilor impozabile (C-268/83 - ROMPELMAN), contribuabilul a beneficiat de deducerea imediată (C-97/90 - LENNARTZ); nu rezultă că reclamanta a intenționat să desfășoare activitățile de închiriere (C-110/94 - INZO) sau că nu a folosit imobilele din motive independente de voința sa (C-GHENT 37/95, C-504/10 TANOARCH); nu se pune în discuție chestiunea calificării cheltuielilor efectuate anterior demarării unei afaceri (C-110, 98, C-147/98 - GABALFRISA); dubla impozitare (C-153/11 - KLUB) sau cheltuielile efectuate cu demolarea unei construcții (C-257/11 - GRAN VIA MOINEȘTI). În concluzie, motivele de nelegalitate analizate sunt fondate, ceea ce va conduce la admiterea recursurilor declarate de pârâte sub acest aspect. 2.

Cu privire la motivele de casare întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 6 și pct. 8 formulate de recurenta-reclamantă și art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. formulate de recurenții-pârâți Agenția Națională de Administrare Fiscală ce au ca obiect capătul de cerere prin care s-a solicitat restituirea sumelor achitate nedatorat. În primul rând, recurenta-pârâtă a considerat că instanța de fond a respins în mod greșit, cu încălcarea prevederilor OMFP nr. 1899/2004, excepția de inadmisibilitate a capătului de cerere privind restituirea sumelor achitate nedatorat și restituirea dobânzilor legale aferente acestor sume. Înalta Curte va respinge critica, arătând că OMFP nr. 1899/2004 reglementează o procedură de restituire și de rambursare a umor sume de bani ce conțin norme de procedură și nu norme de drept material, cum impun disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. . În al doilea rând, recurenta-reclamantă a criticat hotărârea primei instanțe sub aspectul respingerii capătului de cerere referitor la restituirea sumelor achitate, dintr-o dublă perspectivă. S-au invocat motivele de nelegalitate prevăzute de art. 6 al art. 488 alin. (1) C. proc. civ. și pct. 8 al aceluiași articol. Prima instanță a respins capătul de cerere în discuție, reținând că reclamanta nu îndeplinește condiția de a fi achitat sumele de bani deoarece acestea au fost incluse în decizia de eșalonare la plată, iar ultimul termen va fi în data de 15 ianuarie 2020. Se va reține astfel că motivarea hotărârii sub acest aspect este efectivă și nu formală, cum a susținut recurenta-reclamantă, judecătorul fondului răspunzând în mod concret la cererea formulată prin acțiunea introductivă. Din punctul de vedere al criticilor întemeiate pe disp. art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se observă că recurenta-reclamantă deși susține că prima instanță a aplicat greșit normele de drept material, acestea nu sunt indicate, neexistând niciun fel de argumentație care să susțină critica, urmând să fie respinsă ca nefondată. Față de acestea, Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului declarat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. În temeiul art. 496 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, se va respinge recursul declarat de recurenta-reclamantă, ca nefondat. Se vor admite recursurile formulate de recurentele-pârâte, urmând a se casa sentința atacată și rejudecând, să se respingă cererea de anulare în privința sumelor în cuantum de 1.334.760 RON și 823.019 RON. Se vor menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate, ce privesc pierderea dreptului pârâtelor de a stabili creanțe fiscale pentru anul 2008, corelativ cu anularea creanței fiscale în cuantum de 143.849 RON. În privința cheltuielilor de judecată solicitate de reclamantă pentru fondul pricinii, urmează să fie obligate pârâtele la plata sumei de 1.221,97 RON cu titlu de cheltuieli parțiale, în raport de cuantumul sumei anulate. Astfel, din totalul sumei de 21.619,62 RON, calculată de instanța de fond, ținându-se seama și de criticile aduse prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, se va scădea suma de 9.400 RON onorariu de expert, deoarece s-a admis excepția prescrierii dreptului organului fiscal de a stabili creanțe fiscale, rămânând astfel 12.219,62 RON, din care instanța de recurs, va acorda doar 10% ca urmare a admiterii doar a capătului de cerere ce are ca obiect creanța fiscală în cuantum de 143.349. Se vor menține celelalte dispoziții ale sentinței recurate.