ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3869/2015

Decizia nr. 3869/2015

Asupra  recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 75/2015 din 21 aprilie 2015, Curtea de Apel Oradea, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin AJFP Satu-Mare și, în consecință, a dispus anularea Deciziei nr. 61249/21.10.2010 privind soluționarea contestației, precum și anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 645 din 18.05.2010, pentru suma de 1.721.691 lei reprezentând 594.237 lei TVA cu majorări de întârziere în sumă de 346.975 lei, respectiv 500.410 lei - impozit pe profit suplimentar cu majorări de întârziere în sumă de 280.069 lei, emise de pârâtă.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele aspecte:

Prin Decizia de impunere nr. 645/18.05.2010 s-a stabilit în sarcina reclamantei obligația suplimentară de plată a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 630.489 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 351.905 lei.

Prin aceeași decizie de impunere, organele fiscale, reținând că reclamanta a înregistrat la capitolul cheltuieli operațiuni nereale, au procedat și la recalcularea impozitului pe profit, ca urmare a modificării bazei de calcul, stabilindu-se în sarcina reclamantei obligația de plată a sumei de 535.367 lei cu titlu de impozit pe profit și a sumei de 286.972 lei cu titlu de majorări de întârziere.

Reclamanta contestă obligațiile suplimentare de plată stabilite în sarcina sa, susținând în esență că cele opt facturi înregistrate în contabilitatea proprie, au fost emise de SC B. SRL Moinești, în baza contractelor de prestări servicii nr. 21/06.07.2008, nr. 33/09.08.2008, nr. 25/03.04.2008 și nr. 11/09.02.2008 încheiate între SC B. SRL în calitate de Subantreprenor și SC A. SRL în calitate de Beneficiar, că a achitat integral contravaloarea acestor facturi, respectiv că serviciile i-au fost efectiv prestate și mărfurile livrate.

S-a constatat că din actele de la dosar rezultă că, în cursul anului 2008, reclamanta a contractat o serie de lucrări de prestări servicii, a achiziționat materiale și consumabile pentru utilaje (anvelope) de la SC B. SRL Moinești, în valoare totală de 3.721.800,20 lei, din care TVA în sumă de 594.237 lei.

De asemenea, s-a constatat că din cuprinsul Raportului de expertiză fiscală întocmit în cauză rezultă următoarele:

a) dacă furnizorul este sau nu plătitor de TVA;

b) dacă furnizorul este o societate declarată de ANAF inactivă.

Cu privire la dreptul reclamantei de a deduce

taxa pe valoarea adăugată,

precum și

cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile

, s-a constatat că acesta este condiționat de caracterul real al operațiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele opt facturi fiscale.

Totodată, s-a apreciat că din ansamblul materialului probatoriu aflat la dosarul cauzei, rezultă caracterul real al operațiunilor economice aferente celor 8 facturi în discuție.

Caracterul real al operațiunilor pentru care s-au emis cele 8 facturi în discuție de către SC B. SRL este confirmat și de faptul că plata s-a făcut de către reclamantă prin virament bancar, precum și de faptul că achizițiile de materiale și prestări servicii de la SC B. SRL se pot identifica în alte tranzacții economice, refacturate către beneficiarii societății reclamante.

În fine, s-a constatat că, raportat la probatoriul administrat în cauză, aspectele relatate de către pârâtă, respectiv faptul că în anul 2008 societatea SC B. SRL nu avea personal angajat cu contract de muncă, precum și împrejurarea că bunurile cuprinse în facturile emise de SC B. SRL către reclamantă nu au proveniență nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operațiunilor.

S-a apreciat că în speță sunt incidente dispozițiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE privind dreptul de deducere, respectiv art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, la stabilirea dreptului de deducere trebuind să se țină seama și de jurisprudența C.J.U.E. cu privire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere, refuzul acestuia în cadrul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept, sarcina probei, obligația persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi și de a-l dovedi.

Astfel, Hotărârea din 21.06.2012 a C.J.U.E. în cauzele conexate C-81/2011 și C-142/2011 depusă la dosar interpretează dispozițiile art.167,168 lit. a), art.178 lit. a), art.220 pct. l și art.226 din Directiva 2006/112/CE, în sensul că aceste texte trebuie interpretate astfel încât „se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Ca atare, articolul 167, art.168 lit. a), art.178 lit. a) și art.273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat".

În raport de  jurisprudența CJUE în materie, s-a reținut că în cauză nu s-a  făcut dovada  relei  credințe a  societății  reclamante prin  mijloace de  probă admisibile, pertinente și că în aceste condiții se impune admiterea acțiunii și, pe cale de consecință, anularea actelor  administrativ fiscale contestate.

Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Oradea, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. 1865 (conform precizărilor  cuprinse  în  răspunsul  din întâmpinare depus la 27 noiembrie 2015).

Prin  cerere de recurs

s-au  combătut  cele reținute de instanță în legătură cu  faptul  că  autoritatea pârâtă nu a dovedit caracterul fictiv al operațiunilor derulate între SC A. SRL și B. SRL Moinești, arătându-se că pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să  figureze numai generic înscrise în facturi fiscale, ci trebuie să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu  documente valabil  încheiate, fiind obligatoriu ca aceste servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor, în acest sens pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 581/2012.

Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile se justifică nu numai prin contracte, facturi și situații de lucrări, acestea constituie premise necesare dar nu suficiente în analiza deductibilității, întrucât serviciile trebuie efectiv prestate, iar efectivitatea prestării să fie dovedită cu documentația  corespunzătoare fiecărui tip de servicii în parte.

Condițiile care  trebuie îndeplinite  cumulativ pentru  a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute de lege, respectiv existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligația de a proba necesitatea efectuării respectivelor  cheltuieli prin specificul activităților desfășurate.

Față de prevederile legale, documentele pe care societatea intimată le-a prezentat, se  apreciază că organele de inspecție fiscală au încadrat corect cheltuielile la art. 21 (4) lit. m) C. fisc.

Simpla existență a unor facturi de achiziții înregistrate în contabilitate de societatea reclamantă nu probează că aceste achiziții au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât emitenta a fost în imposibilitate de a efectua lucrările, așa cum s-a demonstrat  și în  raportul de  inspecție fiscală nr. 53558/17.05.2010.

Rezultă, așadar, că materialele și serviciile care au fost înregistrate ca achiziționate nu au fost reale, ele având drept consecință diminuarea datoriei fiscale către bugetul de stat la  beneficiar, în speță SC A. SRL.

Concluzia recurentei este aceea că în cuprinsul sentinței nu sunt prezentate argumente sau  documente  care să combată situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală,  neexistând motive pentru anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 53558/17.05.2010, a Deciziei nr. 645/18.05.2010 și a  Deciziei de soluționare a contestației nr. 61249/21.10.2010.

Prin  întâmpinare

, intimata a invocat excepția lipsei calității de reprezentat legal al  recurentei și excepția nulității recursului, iar în ceea ce privește fondul recursului a arătat că soluția curții de apel este corectă și argumentată legal atât din perspectiva normelor incidente  din Codul fiscal, cât și a dreptului european, cu atât mai mult cu cât era obligată să se  raporteze acesta conform deciziei ÎCCJ prin care s-a dispus casarea cu trimitere spre rejudecare.

În ședința publică din 3 decembrie 2015 Înalta Curte a respins ca neîntemeiate ambele  excepții opuse de intimată, pentru  motivele  expuse  în încheierea de la acea dată.

Examinând cauza în  temeiul art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte reține că recursul este nefondat,

urmând a-l respinge în consecință pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Din cuprinsul cererii de recurs, redat rezumativ, rezultă că se pune accent pe  condițiile care trebuie îndeplinite pentru a se beneficia de deductibilitate, apreciindu-se că în mod greșit instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia probatoriul pus la dispoziție de pârâtă nu este de natură a face dovada caracterului fictiv al operațiunilor  desfășurate între reclamantă și SC B. SRL. Aceasta a fost apărarea făcută și în fața instanței de fond, iar în recurs nu sunt aduse argumente cu care să se combată ceea ce instanța a   reținut pentru  pronunțarea soluției de admitere a acțiunii.

Așa cum se observă din considerentele sentinței aflate în control judiciar, prima instanță a procedat la o  analiză pertinentă a probelor administrate, respectiv a documentelor  pe care organul de inspecție fiscală s-a bazat în emiterea deciziei de impunere nr. 645/18.05.2010, precum și a expertizei fiscale întocmite în cauză, prin raportare la  prevederile legale incidente.

A rezultat că în cursul anului 2008 societatea reclamantă a contractat o serie de lucrări de prestări servicii, a achiziționat materiale și consumabile pentru utilaje (anvelope) de la SC B. SRL Moinești în valoare totală de 3.721.800,20 lei din care TVA în sumă de 594.237 lei, situația achizițiilor defalcate pe cele 8 facturi în discuție și pe utilizare fiind examinată în  detaliu de către judecătorul fondului.

Facturile deținute de reclamantă au fost emise în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., plata fiind făcută prin virament bancar, iar achizițiile de materiale și prestări servicii de la SC B. SRL au fost identificate în alte tranzacții economice, refacturate către beneficiarii societății reclamante.

Având în vedere dispozițiile art. 145 (2) lit. a) și art. 21 C. fisc. s-a reținut în mod  corect  că  dreptul  reclamantei  de a deduce TVA precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile este condiționat de caracterul real al operațiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele 8 facturi.

Caracterul real al operațiunilor a fost confirmat de expertul fiscal desemnat în cauză, iar concluzia instanței de a nu valida susținerile autorității pârâte că este vorba de operațiuni  fictive, pe motiv că  SC B. SRL nu avea personal angajat cu contract de muncă, iar bunurile cuprinse în facturi nu au proveniență, a fost susținută și de raportarea la Directiva  2006/112/CE (art. 167, art. 168 lit. a) și art. 178) precum și de jurisprudența CJUE cu privire la condițiile de  exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Secția contencios administrativ și fiscal, prin decizia nr. 2930/19 iunie 2014 fiind obligatorie conform art. 315 (1) C. proc. civ.

În acest  context a fost  avută  în vedere Hotărârea  CJUE din 21 iunie 2012 în cauzele  conexate  C-80/11 și C-142/11 în care  s-a  statuat  că: „

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a), articolul 220 punctul 1 și articolul 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Articolul 167, articolul 168 litera (a), articolul 178 litera (a) și articolul 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat

.”

Față de cele  arătate s-a reținut, în mod judicios, că nu se poate  imputa societății reclamante comportamentul culpabil al SC B. SRL, neexistând indicii privind reaua-credință a reclamantei legată de faptul că ar fi avut cunoștință de lipsa personalului contractual și de  lipsa provenienței mărfii facturate de SC B. SRL.

Întrucât ambele obligații fiscale suplimentare (TVA și impozit  pe profit, cu accesoriile  aferente) ce au fost stabilite în sarcina societății reclamante s-au întemeiat exclusiv pe constatarea faptului că s-au înregistrat în contabilitatea acesteia operațiuni nereale, iar  analiza instanței, atât din perspectiva probatoriului cât și a normelor legale incidente, infirmă o asemenea constatare, în mod corect s-a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate în cadrul  litigiului de față.

Văzând și dispozițiile art. 312 (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 cu modificările și  completările ulterioare,

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE:

Respinge recursul declarat  de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare împotriva sentinței nr. 75/2015 din 21 aprilie 2015 a Curții de Apel Oradea, Secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 3 decembrie 2015.