Decizia nr. 3869/2015 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 75/2015 a Curții de Apel Oradea

Contravaloarea celor 8 facturi emise de către S.C. B. S.R.L. Moinești a fost achitată de reclamantă cu bilete la ordin prin virament bancar.

Cu biletele la ordin s-au achitat integral cele 8 facturi, fiecare factură fiind compusă din valoarea bunurilor sau a prestărilor facturate și TVA-ul aferent acestor bunuri sau prestări.

Conform art. 1512 din Legea nr. 571/2003 reclamanta poate fi răspunzătoare de plata TVA-ului furnizorului în două situații:

Conform adresei DGFP Bacău nr. 39094 din 29 septembrie 2009, cele 8 facturi au fost emise de S.C. B. S.R.L. din Moinești.

Conform C. fisc. și de procedură fiscală, singurele obligații ale persoanei juridice raportate la relațiile fiscale ale furnizărilor săi sunt: a) dacă furnizorul este sau nu plătitor de TVA; b) dacă furnizorul este o societate declarată de ANAF inactivă.

Conform actelor justificative existente la dosarul cauzei și în evidențele societății, achizițiile de materiale și prestări servicii cu cele 8 facturi de la S.C. B. S.R.L. se pot identifica în alte tranzacții economice, refacturate către beneficiarii societății reclamante.

În condițiile în care diferențele suplimentare de TVA și impozit pe profit nu sunt justificate, nici dobânzile și penalitățile aferente nu sunt justificate. Cu privire la dreptul reclamantei de a deduce taxa pe valoarea adăugată precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, s-a constatat că acesta este condiționat de caracterul real al operațiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele opt facturi fiscale. Totodată, s-a apreciat că din ansamblul materialului probatoriu aflat la dosarul cauzei, rezultă caracterul real al operațiunilor economice aferente celor 8 facturi în discuție. Caracterul real al operațiunilor pentru care s-au emis cele 8 facturi în discuție de către S.C. B. S.R.L. este confirmat și de faptul că plata s-a făcut de către reclamantă prin virament bancar, precum și de faptul că achizițiile de materiale și prestări servicii de la S.C. B. S.R.L. se pot identifica în alte tranzacții economice, refacturate către beneficiarii societății reclamante. În fine, s-a constatat că raportat la probatoriul administrat în cauză, aspectele relatate de către pârâtă, respectiv faptul că în anul 2008 societatea S.C. B. S.R.L. nu avea personal angajat cu contract de muncă, precum și împrejurarea că bunurile cuprinse în facturile emise de S.C. B. S.R.L. către reclamantă nu au proveniență nu sunt în măsură să facă dovada caracterului fictiv al operațiunilor. S-a apreciat că în speță sunt incidente dispozițiile cuprinse în Directiva 2006/112/CE privind dreptul de deducere, respectiv art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, la stabilirea dreptului de deducere trebuind să se țină seama și de jurisprudența C.J.U.E. cu privire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere, refuzul acestuia în cadrul unui comportament nelegal al emitentului facturii aferente bunurilor sau serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept, sarcina probei, obligația persoanei impozabile de a se asigura cu privire la comportamentul legal al emitentului acestei facturi și de a-l dovedi. Astfel, Hotărârea din 21.06.2012 a C.J.U.E. în cauzele conexate C-81/2011 și C-142/2011 depusă la dosar interpretează dispozițiile art. 167,168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pct. l și art. 226 din Directiva 2006/112/CE, în sensul că aceste texte trebuie interpretate astfel încât "se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul ca emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicata într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Ca atare, articolul 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat ca emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze ca împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat". În raport de jurisprudența CJUE în materie, s-a reținut că în cauză nu s-a făcut dovada relei credințe a societății reclamante prin mijloace de probă admisibile, pertinente și că în acest condiții se impune admiterea acțiunii și, pe cale de consecință, anularea actelor administrativ fiscale contestate. Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Satu Mare, invocând în drept dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 3041 C. proc. civ. 1865 (conform precizărilor cuprinse în răspunsul din întâmpinare depus la 27 noiembrie 2015). Prin cerere de recurs s-au combătut cele reținute de instanță în legătură cu faptul că autoritatea pârâtă nu a dovedit caracterul fictiv al operațiunilor derulate între S.C. A. S.R.L. și B. S.R.L. Moinești, arătându-se că pentru a beneficia de deductibilitate serviciile nu trebuie să figureze numai generic înscrise în facturi fiscale ci trebuie să se dovedească realitatea și efectivitatea prestării lor cu documente valabil încheiate, fiind obligatoriu cu aceste servicii să servească operațiunilor taxabile desfășurate de beneficiarul lor, în acest sens pronunțându-se și Înalta Curte de Casație și Justiție prin decizia nr. 581/2012. Deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu serviciile se justifică nu numai prin contracte, facturi și situații de lucrări, acestea constituie premise necesare dar nu suficiente în analiza deductibilității, întrucât serviciile trebuie efectiv prestate, iar efectivitatea prestării să fie dovedită cu documentația corespunzătoare fiecărui tip de servicii în parte. Condițiile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru a deduce cheltuielile cu serviciile sunt expres prevăzute de lege, respectiv existența contractelor și prestarea efectivă a serviciilor, contribuabilul având obligația de a proba necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităților desfășurate. Față de prevederile legale, documentele pe care societatea intimată le-a prezentat, se apreciază că organele de inspecție fiscală au încadrat corect cheltuielile la art. 21(4) lit. m) C. fisc. Simpla existență a unor facturi de achiziții înregistrate în contabilitate de societatea reclamantă nu probează că aceste achiziții au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, cu atât mai mult cu cât emitenta a fost în imposibilitate de a efectua lucrările, așa cum s-a demonstrat și în raportul de inspecție fiscală nr. 53558 din 17 mai 2010. Rezultă, așadar, că materialele și serviciile care au fost înregistrate ca achiziționate nu au fost reale, ele având drept consecință diminuarea datoriei fiscale către bugetul de stat la beneficiar, în speță S.C. A. S.R.L. Concluzia recurentei este aceea că în cuprinsul sentinței nu sunt prezentate argumente sau documente care să combată situația de fapt constatată de organele de inspecție fiscală, neexistând motive pentru anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 mai 2010, a Deciziei nr. 645 din 18 mai 2010 și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 61249 din 21 octombrie 2010. Prin întâmpinare, intimata a invocat excepția lipsei calității de reprezentat legal al recurentei și excepția nulității recursului, iar în ceea ce privește fondul recursului a arătat că soluția curții de apel este corectă și argumentată legal atât din perspectiva normelor incidente din C. fisc. cât și a dreptului european, cu atât mai mult cu cât era obligată să se raporteze acesta conform deciziei Înaltei Curți de Casație și Justiție prin care s-a dispus casarea cu trimitere spre rejudecare. În ședința publică din 3 decembrie 2015 Înalta Curte a respins ca neîntemeiate ambele excepții opuse de intimată, pentru motivele expuse în încheierea de la acea dată. Examinând cauza în temeiul art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat, urmând a-l respinge în consecință pentru cele ce vor fi punctate în continuare. Din cuprinsul cererii de recurs, redat rezumativ, rezultă că se pune accent pe condițiile care trebuie îndeplinite pentru a se beneficia de deductibilitate, apreciindu-se că în mod greșit instanța de fond a reținut situația de fapt potrivit căreia probatoriul pus la dispoziție de pârâtă nu este de natură a face dovada caracterului fictiv al operațiunilor desfășurate între reclamantă și S.C. B. S.R.L. Aceasta a fost apărarea făcută și în fața instanței de fond, iar în recurs nu sunt aduse argumente cu care să se combată ceea ce instanța a reținut pentru pronunțarea soluției de admitere a acțiunii. Așa cum se observă din considerentele sentinței aflate în control judiciar prima instanță a procedat la o analiză pertinentă a probelor administrate, respectiv a documentelor pe care organul de inspecție fiscală s-a bazat în emiterea deciziei de impunere nr. 645 din 18 mai 2010 precum și a expertizei fiscale întocmite în cauză, prin raportare la prevederile legale incidente. A rezultat că în cursul anului 2008 societatea reclamantă a contractat o serie de lucrări de prestări servicii, a achiziționat materiale și consumabile pentru utilaje (anvelope) de la S.C. B. S.R.L. Moinești în valoare totală de 3.721.800,20 RON din care TVA în sumă de 594.237 RON, situația achizițiilor defalcate pe cele 8 facturi în discuție și pe utilizare fiind examinată în detaliu de către judecătorul fondului. Facturile deținute de reclamantă au fost emise în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc., plata fiind făcută prin virament bancar, iar achizițiile de materiale și prestări servicii de la S.C. B. S.R.L. au fost identificate în alte tranzacții economice, refacturate către beneficiarii societății reclamante. Având în vedere dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 21 C. fisc. s-a reținut în mod corect că dreptul reclamantei de a deduce TVA precum și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile este condiționat de caracterul real al operațiunilor economice în legătură cu care au fost emise cele 8 facturi. Caracterul real al operațiunilor a fost confirmat de expertul fiscal desemnat în cauză, iar concluzia instanței de a nu valida susținerile autorității pârâte că este vorba de operațiuni fictive, pe motiv că S.C. B. S.R.L. nu avea personal angajat cu contract de muncă, iar bunurile cuprinse în facturi nu au proveniență, a fost susținută și de raportarea la Directiva 2006/112/CE (art. 167, art. 168 lit. a) și art. 178) precum și de jurisprudența CJUE cu privire la condițiile de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, dezlegarea dată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal prin decizia nr. 2930 din 19 iunie 2014 fiind obligatorie conform art. 315(1) C. proc. civ. În acest context a fost avută în vedere Hotărârea CJUE din 21 iunie 2012 în cauzele conexate C-80/11 și C-142/11 în care s-a statuat că: "Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a), art. 220 pct. 1 și art. 226 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații. Art. 167, art. 168 lit. (a), art. 178 lit. (a) și art. 273 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă nu s-a asigurat că emitentul facturii aferente bunurilor pentru care se solicită exercitarea dreptului de deducere avea calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea plata taxei pe valoarea adăugată sau pentru motivul că persoana impozabilă respectivă nu dispune, în plus față de factura menționată, de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menționate sunt întrunite, deși condițiile de fond și de formă prevăzute de Directiva 2006/112 pentru exercitarea dreptului de deducere sunt îndeplinite, iar persoana impozabilă nu dispunea de indicii care să justifice presupunerea existenței unor nereguli sau a unei fraude în sfera emitentului menționat." Față de cele arătate s-a reținut, în mod judicios, că nu se poate imputa societății reclamante comportamentul culpabil al S.C. B. S.R.L., neexistând indicii privind reaua credință a reclamantei legată de faptul că ar fi avut cunoștință de lipsa personalului contractual și de lipsa provenienței mărfii facturate de S.C. B. S.R.L. Întrucât ambele obligații fiscale suplimentare (TVA și impozit pe profit, cu accesoriile aferente) ce au fost stabilite în sarcina societății reclamante s-au întemeiat exclusiv pe constatarea faptului că s-au înregistrat în contabilitatea acesteia operațiuni nereale, iar analiza instanței, atât din perspectiva probatoriului cât și a normelor legale incidente, infirmă o asemenea constatare, în mod corect s-a dispus anularea actelor administrativ fiscale contestate în cadrul litigiului de față. Văzând și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 cu modificările și completările ulterioare,