ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3778/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3778/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

în judecată

Prin cererea

înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal, sub nr. 203/35/2012, reclamanta SC S.

Transilvania SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a

Finanțelor Publice Bihor și Ministerul Finanțelor Publice, pronunțarea unei

hotărâri judecătorești prin care să se dispună:

(i) anularea deciziei

nr. 58 din 23 ianuarie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Bihor;

(ii) anularea deciziei

de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a Cap. 2 din raportul de inspecție

fiscală din 03 iulie 2009, cu consecința exonerării societății de plata sumei

de 699.797 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și a majorărilor de

întârziere aferente în sumă de 413.086 RON.

(iii) restituirea sumelor

achitate, conform chitanței din 08 iulie 2011, cu cheltuieli de judecată.

Prin sentința civilă

nr. 430 din 18 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea acțiunii formulate

de reclamanta SC S. Transilvania, în parte, anularea deciziei nr. 58 din 23

ianuarie 2012, anularea parțială a deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009

și a raportului de inspecție fiscală din 03 iulie 2009, sub aspectul constatărilor

referitoare la impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, în sensul

înlăturării obligațiilor fiscale în sumă de 677.644,22 RON reprezentând impozit

pe profit și în sumă de 397.976,29 RON reprezentând majorări de întârziere, menținerea

actelor fiscale contestate pentru suma de 22.152,78 RON datorată cu titlu de impozit

pe profit și pentru suma de 15.109,71 RON reprezentând majorări de întârziere aferente,

respingerea celorlalte pretenții ale reclamantei și obligarea pârâtei D.G.F.P. Bihor

la plata sumei de 1304,30 RON cu titlu de cheltuieli parțiale de judecată către

reclamantă.

Pentru a hotărî în acest

sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele:

Un prim aspect reținut

de organele de control vizează cheltuielile de deplasare aferente delegațiilor externe,

care au fost considerate ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit

conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, procedându-se la reîntregirea

profitului impozabil cu suma de 94.574 RON, cu consecința stabilirii unei diferențe

suplimentare de impozit pe profit în sumă de 15.132 RON.

Raportul de expertiză

contabilă administrat în dosarul penal finalizat prin Ordonanța de scoatere de sub

urmărire penală din 05 septembrie 2011 a relevat faptul că, deși societatea, la

ridicările în valută din cursul lunii decembrie 2006, respectiv plățile în valută

pentru decontarea cheltuielilor de deplasare, nu a utilizat Registrul de casă în

valută, din punct de vedere fiscal, neutilizarea Registrului de casă în valută nu

a adus niciun prejudiciu bugetului de stat, societatea înregistrând în contabilitate,

în alte conturi, toate operațiunile în valută.

De asemenea, s-a concluzionat

că, deși diurna cuvenită pentru luna iunie 2006 s-a înregistrat pe cheltuieli abia

în luna decembrie 2006, din punct de vedere fiscal, bugetul de stat nu a fost prejudiciat,

întrucât societatea și-a trecut mai târziu pe cheltuieli sumele cu diurna, cheltuieli

de care ar fi putut beneficia în trimestrul II la calculul impozitului pe profit.

În acord cu cele reținute

de experții contabili, instanța reține că lipsa anumitor elemente din cuprinsul

ordinelor de deplasare nu este de natură a justifica aplicarea de către organele

fiscale în privința acestora a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea

nr. 571/2003, în condițiile în care au fost identificate alte elemente de efectuare

a operațiunilor.

Prin înscrisurile depuse

în probațiune reclamanta a probat că a efectuat în perioada martie 2006 - decembrie

2006 cheltuieli cu deplasarea personalului în străinătate, obținând în același timp

venituri impozabile.

Prin urmare, impozitul

pe profit în sumă de 15.132 RON stabilit de organele fiscale în sarcina reclamantei

nu este datorat de aceasta.

În ceea ce privește cuantumul

diurnei acordat de reclamantă în cursul anilor 2006 și 2007, se constată că în anul

2006 a fost de 87,5 euro/zi/șofer, iar în anul 2007 de 50 euro/zi/șofer, ambele

sume încadrându-se în plafonul maxim prevăzut de art. 21 alin. (3) lit. b) C. fisc.

Expertiza contabilă efectuată

în dosarul penal a relevat însă și existența unor cheltuieli înregistrate în contabilitate

fără ca pentru acestea să existe documente justificative.

Astfel, pentru suma de

38.322,55 RON aferentă anului 2007, care nu are la bază documente justificative

care să facă dovada efectuării operațiunilor respective, impozitul pe profit stabilit

suplimentar este de 6131,60 RON la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum

de 3814,78 RON.

Nu vor fi luate în considerare

concluziile expertizei contabile prin care cuantumul impozitului pe profit a fost

determinat în raport de documentele contabile care ar putea fi refăcute de reclamantă,

în contextul în care până la data pronunțării instanței reclamanta nu a făcut dovada

refacerii celor 14 ordine de deplasare aferente sumei de 29.719,91 RON.

În ceea ce privește veniturile

încasate de reclamantă din derularea contractului încheiat la data de 27 martie

2006, raportul de expertiză contabilă a relevat faptul că doar suma de 30.600

euro reprezintă venituri suplimentare neînregistrate de reclamantă în contabilitate,

sumă pentru care s-a calculat un impozit pe profit în cuantum de 16.021,18 RON la

care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 11.294,93 RON.

Și cheltuielile reprezentând

chiria aferentă mijloacelor de transport au fost în mod greșit considerate nedeductibile

de către organele fiscale, întrucât facturile externe îndeplinesc, potrivit raportului

de expertiză contabilă administrat în cauză penală, calitatea de document justificativ.

În concluzie, prima instanță

a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă este întemeiată în parte și a dispus

admiterea în parte a acesteia. A fost respinsă ca nefondată cererea reclamantei

de restituire a sumei de 17.398 RON, cuantumul obligațiilor fiscale reținute de

instanță în sarcina reclamantei fiind mai mare decât suma achitată cu acest titlu.

în cauză

Împotriva sentinței civile

nr. 430 din 18 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal,

reclamanta SC S. Transilvania SRL și pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice

Bihor și Ministerul Finanțelor Publice.

3.1. În motivarea cererii

sale de recurs, reclamanta a susținut că hotărârea primei instanțe este nelegală

și netemeinică, pentru următoarele motive:

În considerentele hotărârii

pronunțate, prima instanță a statuat că nu va lua în considerare concluziile expertizei

contabile care a determinat cuantumul impozitului pe profit, în raport de documentele

contabile care ar putea fi refăcute de reclamantă, în contextul în care până la

pronunțarea hotărârii reclamanta nu a făcut dovada refacerii celor 14 ordine de

deplasare aferente sumei de 29.719,19 RON.

Aceste documente au fost

însă refăcute, dar reclamanta a omis depunerea lor la dosarul cauzei în primă instanță.

Refacerea documentelor

a avut loc în conformitate cu prevederile art. 26 din Legea contabilității nr. 82/1991,

republicată, și OMFP nr. 3512/2008, secțiunea E, iar consecința constă în reducerea

corespunzătoare a bazei de calcul pentru impozitul pe profit suplimentar, rămânând

doar suma de 17.397,60 RON, care a fost deja achitată de reclamantă, respectiv suma

de 12.243,88 RON cu titlu de majorări de întârziere.

În probațiune, recurenta-reclamantă

a depus înscrisurile despre care a făcut vorbire și a solicitat admiterea recursului

și modificarea sentinței recurate doar cu privire la anularea deciziei de impunere

nr. 704 din 03 iulie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 03 iulie 2009,

și în ceea ce privește suma de 4.755,18 RON reprezentând impozit pe profit stabilit

suplimentar, respectiv suma de 2.865,60 RON reprezentând majorări de întârziere,

aferente celor 14 ordine de deplasare refăcute.

3.2. Recurenta-pârâtă

Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în nume propriu și în reprezentarea

Ministerul Finanțelor Publice, a criticat hotărârea primei instanței, pentru următoarele

motive:

Ministerul Finanțelor

Publice nu are calitate procesuală pasivă, câtă vreme nu se solicită anularea unui

act administrativ emis de acesta.

Mai mult, din interpretarea

dispozițiilor art. 1 alin. (1), coroborate cu art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului

administrativ nr. 554/2004, rezultă că raportul juridic de drept administrativ se

naște între persoana vătămată - reclamantul și autoritatea emitentă a actelor administrative

- pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor.

Pe fondul cauzei, motivele

reținute în considerentele hotărârii sunt în marea lor majoritate bazate pe concluziile

raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit în dosarul penal.

Prin faptul că acest raport

de expertiză se bazează pe documente reconstituite (ordine de deplasare), față de

care organul de inspecție nu a avut posibilitatea de a-și exprima opinia, fiind

luate în considerare doar susținerile reclamantei, expertiza contabilă nu este în

măsură a oferi o analiză obiectivă a operațiunilor economice desfășurate de reclamantă.

Principalul argument este

reprezentat de faptul că expertiza nu a analizat fluxurile bănești din banca Italiană

C., în extrasele de cont eliberate de această bancă și prezentate autorităților

române de către autoritățile italiene figurând operațiuni care cuprind cheltuieli

nedeductibile fiscal.

Prin urmare, constatările

organelor de inspecție fiscală consemnate în cuprinsul actelor de inspecție fiscală

și tratamentul fiscal aplicat reclamantei, având la bază documentele prezentate

cu ocazia inspecției fiscale, sunt conforme dispozițiilor legale.

Pentru motivele expuse,

recurenta-pârâtă D.G.F.P. Bihor a solicitat admiterea recursului, modificarea în

parte a sentinței recurate, în sensul menținerii actelor administrative fiscale,

ca legale și temeinice.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentința recurată,

prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și

de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304

1

C. proc. civ.,

Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru considerentele

ce vor fi expuse în continuare.

Reclamanta SC S. Transilvania

SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003

privind C. proc. fisc., decizia nr. 58 din 23 ianuarie 2012 emisă de D.G.F.P. Bihor,

prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei

de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din

03 iulie 2009 emise de D.G.F.P. Bihor - Activitatea de inspecție fiscală.

În fundamentarea soluției

de admitere, în parte, a cererii de chemare în judecată, prima instanță a analizat

fiecare categorie de cheltuieli considerate nedeductibile de către organele de inspecție

fiscală, prin raportare la constatările și concluziile expertizei contabile efectuate

în dosarul penal nr. 1138/P/2010, în baza Ordonanței din 15 iulie 2010 a Inspectoratului

de Poliție al Județului Bihor.

Procedând în această modalitate,

prima instanță a încălcat prevederile art. 201 C. proc. civ., precum și principiul

nemijlocirii, care este un principiu fundamental al procesului civil. În conformitate

cu acesta, probele se administrează în cursul procesului, instanța fiind obligată

ca, în cazul în care încuviințează proba cu expertiza, să stabilească în mod clar

obiectivele, respectiv împrejurările de fapt asupra cărora expertului i se cere

să-și prezinte părerea sau să le constate ca specialist.

În speța supusă judecății,

prima instanță avea obligația, pentru respectarea principiului nemijlocirii, dar

și pentru elucidarea tuturor aspectelor de natură fiscală care reclamă opinia avizată

a unui expert, să pună în discuția părților necesitatea efectuării în cauză a unei

expertize contabile, care să analizeze modalitatea de determinare a obligațiilor

fiscale suplimentare, în raport de documentele justificative prezentate de reclamantă,

de evidența contabilă a acesteia și de normele legale aplicabile fiecărei categorii

de cheltuieli avute în vedere la calculul profitului impozabil.

În condițiile în care

soluționarea cauzei în primă instanță s-a întemeiat pe o expertiză extrajudiciară,

care nu are nicio forță probantă, hotărârea atacată este afectată de nulitatea prevăzută

de art. 105 alin. (2) C. proc. civ.

Neexistând alte remedii

de îndreptare a neregularității și de înlăturare a vătămării produse, față de dispozițiile

art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune, în temeiul art. 304 pct. 5, art.

312 alin. (1)-(3) și art. 314 C. proc. civ., admiterea recursurilor declarate în

cauză, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași

instanță, în vederea efectuării unei expertize contabile, cu respectarea prevederilor

art. 201 și urm. C. proc. civ.

Cu ocazia rejudecării,

vor fi avute în vedere și celelalte critici formulate în recurs, a căror examinare

a devenit inutilă în raport de soluția casării cu trimitere spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate

de reclamanta SC S. Transilvania SRL și pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor

Publice Cluj Napoca și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței civile

nr. 430 din 18 decembrie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de

contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată.

Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 14 octombrie 2014.