ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3778/2014

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Cererea de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. 203/35/2012, reclamanta SC S. Transilvania SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor și Ministerul Finanțelor Publice, pronunțarea unei hotărâri judecătorești prin care să se dispună: (i) anularea deciziei nr. 58 din 23 ianuarie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor; (ii) anularea deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a Cap. 2 din raportul de inspecție fiscală din 03 iulie 2009, cu consecința exonerării societății de plata sumei de 699.797 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și a majorărilor de întârziere aferente în sumă de 413.086 RON.

(iii) restituirea sumelor achitate, conform chitanței din 08 iulie 2011, cu cheltuieli de judecată.

2. Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 430 din 18 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a dispus: admiterea acțiunii formulate de reclamanta SC S. Transilvania, în parte, anularea deciziei nr. 58 din 23 ianuarie 2012, anularea parțială a deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 03 iulie 2009, sub aspectul constatărilor referitoare la impozitul pe profit și majorările de întârziere aferente, în sensul înlăturării obligațiilor fiscale în sumă de 677.644,22 RON reprezentând impozit pe profit și în sumă de 397.976,29 RON reprezentând majorări de întârziere, menținerea actelor fiscale contestate pentru suma de 22.152,78 RON datorată cu titlu de impozit pe profit și pentru suma de 15.109,71 RON reprezentând majorări de întârziere aferente, respingerea celorlalte pretenții ale reclamantei și obligarea pârâtei D.G.F.P.

Bihor la plata sumei de 1304,30 RON cu titlu de cheltuieli parțiale de judecată către reclamantă. Pentru a hotărî în acest sens, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Un prim aspect reținut de organele de control vizează cheltuielile de deplasare aferente delegațiilor externe, care au fost considerate ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit conform art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, procedându-se la reîntregirea profitului impozabil cu suma de 94.574 RON, cu consecința stabilirii unei diferențe suplimentare de impozit pe profit în sumă de 15.132 RON.

Raportul de expertiză contabilă administrat în dosarul penal finalizat prin Ordonanța de scoatere de sub urmărire penală din 05 septembrie 2011 a relevat faptul că, deși societatea, la ridicările în valută din cursul lunii decembrie 2006, respectiv plățile în valută pentru decontarea cheltuielilor de deplasare, nu a utilizat Registrul de casă în valută, din punct de vedere fiscal, neutilizarea Registrului de casă în valută nu a adus niciun prejudiciu bugetului de stat, societatea înregistrând în contabilitate, în alte conturi, toate operațiunile în valută. De asemenea, s-a concluzionat că, deși diurna cuvenită pentru luna iunie 2006 s-a înregistrat pe cheltuieli abia în luna decembrie 2006, din punct de vedere fiscal, bugetul de stat nu a fost prejudiciat, întrucât societatea și-a trecut mai târziu pe cheltuieli sumele cu diurna, cheltuieli de care ar fi putut beneficia în trimestrul II la calculul impozitului pe profit.

În acord cu cele reținute de experții contabili, instanța reține că lipsa anumitor elemente din cuprinsul ordinelor de deplasare nu este de natură a justifica aplicarea de către organele fiscale în privința acestora a prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003, în condițiile în care au fost identificate alte elemente de efectuare a operațiunilor. Prin înscrisurile depuse în probațiune reclamanta a probat că a efectuat în perioada martie 2006 - decembrie 2006 cheltuieli cu deplasarea personalului în străinătate, obținând în același timp venituri impozabile. Prin urmare, impozitul pe profit în sumă de 15.132 RON stabilit de organele fiscale în sarcina reclamantei nu este datorat de aceasta.

În ceea ce privește cuantumul diurnei acordat de reclamantă în cursul anilor 2006 și 2007, se constată că în anul 2006 a fost de 87,5 euro/zi/șofer, iar în anul 2007 de 50 euro/zi/șofer, ambele sume încadrându-se în plafonul maxim prevăzut de art. 21 alin. (3) lit. b) C. fisc. Expertiza contabilă efectuată în dosarul penal a relevat însă și existența unor cheltuieli înregistrate în contabilitate fără ca pentru acestea să existe documente justificative. Astfel, pentru suma de 38.322,55 RON aferentă anului 2007, care nu are la bază documente justificative care să facă dovada efectuării operațiunilor respective, impozitul pe profit stabilit suplimentar este de 6131,60 RON la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 3814,78 RON.

Nu vor fi luate în considerare concluziile expertizei contabile prin care cuantumul impozitului pe profit a fost determinat în raport de documentele contabile care ar putea fi refăcute de reclamantă, în contextul în care până la data pronunțării instanței reclamanta nu a făcut dovada refacerii celor 14 ordine de deplasare aferente sumei de 29.719,91 RON. În ceea ce privește veniturile încasate de reclamantă din derularea contractului încheiat la data de 27 martie 2006, raportul de expertiză contabilă a relevat faptul că doar suma de 30.600 euro reprezintă venituri suplimentare neînregistrate de reclamantă în contabilitate, sumă pentru care s-a calculat un impozit pe profit în cuantum de 16.021,18 RON la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 11.294,93 RON.

Și cheltuielile reprezentând chiria aferentă mijloacelor de transport au fost în mod greșit considerate nedeductibile de către organele fiscale, întrucât facturile externe îndeplinesc, potrivit raportului de expertiză contabilă administrat în cauză penală, calitatea de document justificativ. În concluzie, prima instanță a apreciat că acțiunea promovată de reclamantă este întemeiată în parte și a dispus admiterea în parte a acesteia. A fost respinsă ca nefondată cererea reclamantei de restituire a sumei de 17.398 RON, cuantumul obligațiilor fiscale reținute de instanță în sarcina reclamantei fiind mai mare decât suma achitată cu acest titlu.

3. Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 430 din 18 decembrie 2012 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC S. Transilvania SRL și pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor și Ministerul Finanțelor Publice. 3.1. În motivarea cererii sale de recurs, reclamanta a susținut că hotărârea primei instanțe este nelegală și netemeinică, pentru următoarele motive: În considerentele hotărârii pronunțate, prima instanță a statuat că nu va lua în considerare concluziile expertizei contabile care a determinat cuantumul impozitului pe profit, în raport de documentele contabile care ar putea fi refăcute de reclamantă, în contextul în care până la pronunțarea hotărârii reclamanta nu a făcut dovada refacerii celor 14 ordine de deplasare aferente sumei de 29.719,19 RON.

Aceste documente au fost însă refăcute, dar reclamanta a omis depunerea lor la dosarul cauzei în primă instanță. Refacerea documentelor a avut loc în conformitate cu prevederile art. 26 din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, și OMFP nr. 3512/2008, secțiunea E, iar consecința constă în reducerea corespunzătoare a bazei de calcul pentru impozitul pe profit suplimentar, rămânând doar suma de 17.397,60 RON, care a fost deja achitată de reclamantă, respectiv suma de 12.243,88 RON cu titlu de majorări de întârziere.

În probațiune, recurenta-reclamantă a depus înscrisurile despre care a făcut vorbire și a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței recurate doar cu privire la anularea deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 03 iulie 2009, și în ceea ce privește suma de 4.755,18 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar, respectiv suma de 2.865,60 RON reprezentând majorări de întârziere, aferente celor 14 ordine de deplasare refăcute. 3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Ministerul Finanțelor Publice, a criticat hotărârea primei instanței, pentru următoarele motive: Ministerul Finanțelor Publice nu are calitate procesuală pasivă, câtă vreme nu se solicită anularea unui act administrativ emis de acesta.

Mai mult, din interpretarea dispozițiilor art. 1 alin. (1), coroborate cu art. 8 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, rezultă că raportul juridic de drept administrativ se naște între persoana vătămată - reclamantul și autoritatea emitentă a actelor administrative - pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor. Pe fondul cauzei, motivele reținute în considerentele hotărârii sunt în marea lor majoritate bazate pe concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară întocmit în dosarul penal. Prin faptul că acest raport de expertiză se bazează pe documente reconstituite (ordine de deplasare), față de care organul de inspecție nu a avut posibilitatea de a-și exprima opinia, fiind luate în considerare doar susținerile reclamantei, expertiza contabilă nu este în măsură a oferi o analiză obiectivă a operațiunilor economice desfășurate de reclamantă.

Principalul argument este reprezentat de faptul că expertiza nu a analizat fluxurile bănești din banca Italiană C., în extrasele de cont eliberate de această bancă și prezentate autorităților române de către autoritățile italiene figurând operațiuni care cuprind cheltuieli nedeductibile fiscal. Prin urmare, constatările organelor de inspecție fiscală consemnate în cuprinsul actelor de inspecție fiscală și tratamentul fiscal aplicat reclamantei, având la bază documentele prezentate cu ocazia inspecției fiscale, sunt conforme dispozițiilor legale. Pentru motivele expuse, recurenta-pârâtă D.G.F.P. Bihor a solicitat admiterea recursului, modificarea în parte a sentinței recurate, în sensul menținerii actelor administrative fiscale, ca legale și temeinice.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză Examinând sentința recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de actele și lucrările dosarului și de dispozițiile legale aplicabile, inclusiv art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Reclamanta SC S. Transilvania SRL a supus controlului de legalitate, în condițiile art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., decizia nr. 58 din 23 ianuarie 2012 emisă de D.G.F.P. Bihor, prin care a fost respinsă contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 și a raportului de inspecție fiscală din 03 iulie 2009 emise de D.G.F.P.

Bihor - Activitatea de inspecție fiscală. În fundamentarea soluției de admitere, în parte, a cererii de chemare în judecată, prima instanță a analizat fiecare categorie de cheltuieli considerate nedeductibile de către organele de inspecție fiscală, prin raportare la constatările și concluziile expertizei contabile efectuate în dosarul penal nr. 1138/P/2010, în baza Ordonanței din 15 iulie 2010 a Inspectoratului de Poliție al Județului Bihor. Procedând în această modalitate, prima instanță a încălcat prevederile art. 201 C. proc. civ., precum și principiul nemijlocirii, care este un principiu fundamental al procesului civil. În conformitate cu acesta, probele se administrează în cursul procesului, instanța fiind obligată ca, în cazul în care încuviințează proba cu expertiza, să stabilească în mod clar obiectivele, respectiv împrejurările de fapt asupra cărora expertului i se cere să-și prezinte părerea sau să le constate ca specialist.

În speța supusă judecății, prima instanță avea obligația, pentru respectarea principiului nemijlocirii, dar și pentru elucidarea tuturor aspectelor de natură fiscală care reclamă opinia avizată a unui expert, să pună în discuția părților necesitatea efectuării în cauză a unei expertize contabile, care să analizeze modalitatea de determinare a obligațiilor fiscale suplimentare, în raport de documentele justificative prezentate de reclamantă, de evidența contabilă a acesteia și de normele legale aplicabile fiecărei categorii de cheltuieli avute în vedere la calculul profitului impozabil. În condițiile în care soluționarea cauzei în primă instanță s-a întemeiat pe o expertiză extrajudiciară, care nu are nicio forță probantă, hotărârea atacată este afectată de nulitatea prevăzută de art. 105 alin. (2) C. proc.

civ. Neexistând alte remedii de îndreptare a neregularității și de înlăturare a vătămării produse, față de dispozițiile art. 305 C. proc. civ., Înalta Curte va dispune, în temeiul art. 304 pct. 5, art. 312 alin. (1)-(3) și art. 314 C. proc. civ., admiterea recursurilor declarate în cauză, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, în vederea efectuării unei expertize contabile, cu respectarea prevederilor art. 201 și urm. C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, vor fi avute în vedere și celelalte critici formulate în recurs, a căror examinare a devenit inutilă în raport de soluția casării cu trimitere spre rejudecare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de reclamanta SC S. Transilvania SRL și pârâții Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței civile nr. 430 din 18 decembrie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 14 octombrie 2014.