ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1197/2014

DECIZIA nr. 1197/2014

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 28 iulie 2011, reclamanta SC A. SRL Marghita a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, admiterea acțiunii, anularea Deciziei nr. 779/2011 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P. a jud. Bihor sub nr. 588 din 21 iunie 2011, ca fiind nelegală și neîntemeiată, anularea Deciziei de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 și a Raportului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P. a jud. Bihor sub nr. 588 din 21 iunie 2011, ca fiind nelegale și neîntemeiate, exonerarea de la plata sumei de 2.300.574 lei, reprezentând: 729.462 lei - impozit pe profit suplimentar, 1.335.226 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 95.764 lei - impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți, 140.122 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți.

În motivarea acțiunii se învederează instanței că, în baza controlului fiscal efectuat la SC A. SRL, s-a întocmit de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Bihor Raportul de Inspecție Fiscală nr. 588 din 21 iunie 2011 (R.I.F.) și Decizia de Impunere nr. 718 din 21 iunie 2011, comunicate reclamantei la data de 30 iunie 2011, prin care aceasta a fost obligată la plata sumei totale de 2.300.574 lei, stabilindu-se în sarcina reclamantei impozite și taxe suplimentare, precum și majorări de întârziere, care, în fapt, nu sunt datorate de aceasta.

S-a mai arătat că prin Decizia de soluționare a contestației nr. 779 din 16 septembrie 2011, organul fiscal competent a constatat depunerea în termen a contestației, îndeplinirea tuturor condițiilor procedurale, și, soluționând contestația pe fond, a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată.

A criticat reclamanta actele fiscale în raport de nerespectarea dispozițiilor art. 105 din C. proc. fisc. și a dispozițiilor art. 98 coroborate cu art. 101 din C. proc. fisc., în sensul că organul de control nu a respectat prevederile legale care reglementeze perioada verificată, precum și că avizul de inspecție fiscală nu a fost întocmit în conformitate cu prevederile art. 101 din C. proc. fisc.

S-a apreciat că, prin faptul că perioada supusă verificării a fost extinsă la cinci ani prin Avizul de Inspecție fiscală nr. F-BH 110, fără a fi prezentat temeiul juridic al acestei extinderi a perioadei verificate, au fost încălcate prevederile art. 101 C. proc. fisc.

S-a mai arătat că nu a fost respectată nici data de începere a inspecției fiscale.

Față de acest fapt, apreciază reclamanta, sunt aplicabile în cauză dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., în sensul producerii unor vătămări cert determinate în paguba sa, prin calculul majorărilor de întârziere și a penalităților.

În ce privește fondul cauzei, s-a arătat că organele fiscale au stabilit în sarcina sa impozite și taxe suplimentare, precum și majorări de întârziere în cuantum total de 2.300.574 lei, care, în fapt, nu sunt datorate.

Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 și nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL, respectiv SC C. SRL în suma totală de 72.110 lei (40.106 lei în 2006, 17.413 lei în 2007 și 14.591 lei în 2008, Anexa nr. l a RIF) a precizat că fost înființată în anul 2005, având ca asociat unic Fundația D. din Olanda, reprezentată de către dl. E., scopul societății fiind de a achiziționa terenuri și imobile în România urmând să fie utilizate pentru depozitare, închiriate sau vândute. S-a arătat că administrarea societății era asigurată de dl. E., care, în perioada 2005 - 2008, a hotărât ca administrarea societății să fie asigurată, pe bază de contact de prestări servicii, de către SC B. SRL, respectiv SC C. SRL.

S-a susținut că dintr-o eroare materială, în textul a 2 dintre contractele invocate s-a strecurat o greșeală în sensul că, la punctul 2 al capitolului I: "Obiectul contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar", în loc de SC A. SRL apare SC J. SRL.

S-a arătat în acțiune că obiectul celor 3 contracte este identic și din cele 8 puncte ale acestuia se desprinde clar concluzia că SC B. SRL, respectiv SC C. SRL aveau obligația de a se ocupa de administrarea subscrisei, SC A. SRL.

În ceea ce privește cheltuielile efectuate conform Facturii externe nr. x din 22 februarie 2007 în valoare de 1.912.228,53 lei reprezentând servicii în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea din Cipru - F., s-a susținut că a fost dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor cu promovarea pe piața imobiliară din Cipru, acestea fiind angajate în scopul realizării de venituri impozabile, societatea obținând beneficii evidente în urma vânzării terenului din Brașov la prețul de 16.321.727,26 lei, conform facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007.

Referitor la cheltuielile în valoare de 2.250.506,7 lei înregistrate în baza facturii nr. x2 din 01 martie 2007 conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL, s-a arătat că, în fapt, reclamanta a încheiat contractul nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL având ca obiect "acordarea de servicii de consultant și intermediere pentru achiziționarea unor terenuri și clădiri la cele mai bune prețuri" și având în vedere specificitatea multitudinilor de activități economice, generatoare de venituri, este imposibil de cuantificat în acte normative cheltuielile pe care le efectuează un contribuabil persoana juridică în vederea obținerii de profit.

În ceea ce privește pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei, preluată în 2007 din anii anteriori (2005 și 2006), s-a susținut că a preluat, la calculul impozitului pe profit aferent anului 2007, pierderea fiscală a anilor precedenți în sumă de 283.817 lei, respectiv a anului 2005 și 2006.

Referitor la cheltuielile în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele și taxele aferente terenurilor din patrimoniul societății (11.981 lei aferenți anului 2007, 1.542 lei aferenți anului 2008 și 4.099 aferenți anului 2010), s-a arătat că a achitat impozitele și taxele la bugetul local aferente terenurilor din patrimoniul societății.

Cu privire la cheltuielile cu diferențele de curs valutar în sumă de 63.312 lei din anul 2007, precizează că a înregistrat cheltuieli cu diferențele de curs valutar aferente plății furnizorului F. în sumă de 3.052 lei și diferențe de curs valutar în sumă de 60.260 lei aferente reevaluării soldurilor creditoare în lei a datoriilor în valută la împrumuturile acordate de către H. și I.

Consideră reclamanta că plățile cu serviciile executate de F. sunt deductibile și, pe cale de consecință, și diferențele de curs valutar aferente plății acestuia, sunt cheltuieli deductibile.

În ceea ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, s-a susținut în acțiune, că urmare a aplicării eronate ale textelor legale și a aprecierii eronate a stării de fapt de către organele de inspecție fiscală, s-a stabilit în sarcina SC A. SRL, un impozit pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 95.764 lei și majorări și penalități de întârziere de 140.122 lei.

Or, a apreciat reclamanta, că serviciilor realizate de către nerezident, constând în promovarea proprietăților imobiliare din România pe piața din Cipru în vederea vânzării, nu le sunt aplicabile prevederile Titlului VII "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România" din Codul fiscal, ci prevederile art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri semnată cu Cipru în 1982, ratificată prin Decretul nr. 261 din 9 iulie 1982, conform cărora: "Elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant care nu au fost menționate expres în articolele precedente ale prezentei convenții se impun numai în acel stat".

Mai mult, art. 13 pct. 3 din Convenția de evitare a dublei impuneri arată că, comisionul, cel la care fac referire organele de control, indică plăți făcute unui intermediar (broker), unui comisionar general sau oricărei alte persoane asimilate unui astfel de intermediar sau comisionar de către legislația fiscală a statului contractant din care provine o asemenea plată, or, în cazul de față, SC A. SRL nu a efectuat o plată unui intermediar (broker) sau unui comisionar general, firma parteneră neavând un astfel de obiect de activitate.

În virtutea principiului "Accesorium sequitur principale", s-a arătat că se impune anularea măsurilor accesorii de obligare la plată a majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile obținute din România de nerezidenți, în sumă de 140.122 lei.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor a solicitat respingerea acțiunii și menținerea ca temeinice și legale a actelor administrative atacate.

S-a arătat că, având în vedere faptul că societatea nu a mai făcut obiectul inspecției fiscale pentru impozitul pe profit datorat de persoane juridice române și impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți pe perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, organele de inspecție fiscală au respectat prevederile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

De asemenea s-a precizat că data de începere a inspecției fiscale nu este condiționată legal de data înscrisă în aviz această dată de începere fiind influențată de data comunicării avizului de inspecție, astfel că viciile de procedură invocate de societate atribuite organului de inspecție fiscală sunt neîntemeiate, organele de inspecție fiscală aplicând corect dispozițiile legale în acest sens.

Cu privire la impozitul pe profit, s-a susținut că în ceea ce privește cele trei contracte nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 și nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL respectiv SC C. SRL, facturile aferente acestor servicii nu au fost însoțite de documente justificative care să ateste efectuarea acestora, respectiv documente financiar contabile care să poarte numele, semnătura ori ștampila acestui prestator și care să justifice în acest fel implicarea sa în administrarea SC A. SRL.

A mai arătat pârâta că societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție pe toată durata desfășurării controlului documentele justificative solicitate prin Dispoziția de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, neputând justifica necesitatea și realitatea acestor servicii conform prevederilor art. 21 (1) din Legea nr. 571/2003 actualizată.

De asemenea, s-a susținut că reclamanta nu a putut justifica deducerea cheltuielilor pentru serviciile de consultanță și intermediere pentru achiziționarea de terenuri și clădiri, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și a pct. 48 din H.G. 44/2004, sunt nedeductibile fiscal

Cu privire la cheltuieli cu diferențele nefavorabile de curs valutar în sumă de 3.052 lei ca urmare a achitării furnizorului F. Cipru, având în vedere că societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la acest furnizor, nici cheltuiala cu diferența de curs aferentă plății sale nu este considerată deductibilă fiscal.

În ce privește impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți, a precizat pârâta că societatea nu a pus la dispoziție documentele necesare până la data finalizării inspecției, încălcând astfel prevederile O.G. nr. 92/2003 - art. 56, art. 64, art. 65, fapt consemnat chiar în conținutul contestației, motivând acest lucru prin păstrarea secretului comercial. Ori, conform art. 56 din O.G. nr. 92/2003: "În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligația să pună la dispoziție organului fiscal registre, evidente, documente de afaceri și orice alte înscrisuri".

Prin concluziile scrise depuse la dosar în termenul de pronunțare, reclamanta a arătat că înțelege să nu mai susțină motivul de nelegalitate întemeiat pe nerespectarea dispozițiilor art. 105 din C. proc. fisc., potrivit cărora, inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuție și alte sume datorate bugetului general consolidat și pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Hotărârea instanței de fond.

Prin Sentința nr. 264/CA/2012 - P.I. din 10 septembrie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, s-a anulat în parte Decizia nr. 779 din 16 septembrie 2011 de soluționare a contestației formulate de reclamantă, Decizia de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 558 din 21 iunie 2011 emise de pârâta D.G.F.P. Bihor, în ceea ce privește considerarea ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele și taxele aferente terenurilor din patrimoniul SC A. SRL (11.981 lei în anul 2007, 1.542 lei în anul 2008 și 4.099 lei în anul 2010); au fost menținute restul dispozițiilor actelor administrative contestate. A fost obligată pârâta la plata sumei de 2000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantei.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut referitor la nelegalitatea actelor administrativ fiscale datorate unor aspecte procedurale instanța, că societatea reclamantă a invocat faptul că organele de inspecție fiscală nu au respectat prevederile art. 98 coroborate cu art. 101 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează perioada verificată și, totodată, că avizul de inspecție fiscală nu a fost întocmit conform art. 101 din același act normativ.

S-a constatat că potrivit alin. al art. 98 inspecția fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripție, în speță dreptul organului fiscal de a stabili obligații fiscale la data emiterii avizului de inspecție fiscală începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2006.

S-a reținut că, urmare a diminuării TVA, a impozitului pe profit datorat de societate, precum și a impozitului pe veniturile obținute în România de nerezidenți, precum și ca urmare, a neplății acestor impozite, indicii aduse la cunoștința societății odată cu comunicarea actelor administrative în cauza, organele de inspecție fiscală au respectat prevederile pct. a) și c) ale alin. (3), art. 98 din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora organele de inspecție fiscală au verificat ultimii 5 ani fiscali.

De asemenea, Curtea de Apel a reținut că avizul conține toate elementele legale prevăzute la art. 101 din O.G. nr. 92/2003, temeiul juridic consemnat în aviz fiind mai amplu și vizând toată legislația în materie de inspecție fiscală.

Pe de altă parte, s-a reținut că Avizul de inspecție fiscală este un document tipizat, emis de organul fiscal prin programul informatic al A.N.A.F. - PHEONIX conform modelului reglementat prin O.M.F. nr. 1304/2004 privind modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de inspecție fiscală, cod 14.13.07.18.

De asemenea, art. 46 din O.G. nr. 92/2003 stabilește condițiile de nulitate ale actului administrativ fiscal, elemente care nu se regăsesc în speță, instanța concluzionând că Avizul de inspecție fiscală nr. 110 din 04 mai 2011 a fost întocmit conform O.M.F. nr. 1304/2004 și a fost comunicat societății potrivit legii.

Referitor la faptul că organele de inspecție fiscală nu au respectat data de începere a inspecției fiscale, astfel cum a fost consemnată în avizul de inspecție fiscală adică la data de 19 mai 2011, generând astfel majorări și penalități de întârziere suplimentare s-a reținut, potrivit art. 102 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, că data de 19 mai 2011 consemnată în avizul de inspecție fiscal, este data preconizată a începe inspecția fiscală fiind stabilită prin însumarea celor 15 zile minime de la data emiterii avizului adică 04 mai 2011 (04 + 15 zile). De asemenea, s-a reținut că data de începere a inspecției fiscale nu este condiționată legal de data înscrisă în aviz această dată de începere fiind influențată de data comunicării avizului de inspecție. Pe de altă parte, s-a avut în vedere că potrivit Dispoziției de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, societatea a avut de îndeplinit măsuri printre care și punerea la dispoziția organelor de inspecție a unor documente justificative (contracte, acte adiționale, situații de lucrări, rapoarte pentru facturile de achiziție de la societatea cipriotă F. și de la SC C. SRL, SC G. SRL și SC B. SRL) solicitate și în timpul inspecției fiscale parțiale privind TVA, dar nepuse la dispoziție până la data finalizării acesteia, iar data începerii inspecției fiscale de către organele de inspecție fiscală a fost stabilită și în funcție de acest aspect.

Cu privire la faptul că data începerii inspecției fiscale a fost 01 iunie 2011 față de 19 mai 2011, ceea ce a generat majorări de întârziere suplimentare, argumentele aduse de societate au fost considerate nefondate, deoarece majorările de întârziere nu ar fi fost datorate dacă societatea ar fi calculat și achitat în termenul legal obligațiile fiscale care fac obiectul actelor administrative contestate.

S-a concluzionat cu privire la viciile de procedură invocate de societate atribuite organului de inspecție fiscală, că acestea sunt neîntemeiate, organele de inspecție fiscală aplicând corect dispozițiile legale în acest sens.

A reținut judecătorul fondului că, în ceea ce privește pct. I din Decizia de soluționare a contestației nr. 779 din 16 septembrie 2011, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, societatea reclamantă a înregistrat în evidența contabilă și a dedus la calculul profitului impozabil cheltuieli efectuate în baza unor contracte încheiate cu societăți române și cipriote, organul fiscal apreciind că facturile emise nu au fost însoțite de documente care să justifice prestarea efectivă și necesitatea acestora, astfel:

De asemenea, s-a reținut că societatea a mai dedus la calculul profitului impozabil pe anul 2007 suma de 263.375 lei, reprezentând pierdere nedeductibilă din anii anteriori - 2005 și 2006, în condițiile în care, prin Declarația 101 privind impozitul pe profit depusă pe anul 2006, nu a declarat pierdere fiscală de recuperat din anii precedenți, cheltuieli în sumă de 17.622 lei, reprezentând impozite și taxe aferente unor terenuri din patrimoniul societății pe anii 2007, 2008 și 2010, care nu au generat venituri impozabile, precum și 63.312 lei, reprezentând cheltuieli cu diferențele de curs valutar din anul 2007, 2008 și 2010, care nu au generat venituri impozabile, precum și 63.312, reprezentând cheltuieli cu diferențele de curs valutar din anul 2007, respectiv diferențe nefavorabile de curs valutar în sumă de 3.052 lei ca urmare a achitării sumelor către F. și diferențe nefavorabile în sumă de 60.260 lei cu ocazia reevaluării soldurilor creditoare a datoriilor în valută privind împrumuturile acordate în 2005 de către H. și I. pentru achiziții de terenuri care nu au produs venituri.

În ceea ce privește pct. II din Decizia de soluționare a contestației, s-a reținut că, potrivit constatărilor organelor de inspecție fiscală, societatea reclamantă a plătit în luna martie 2007 nerezidentului F. contravaloarea facturii fiscale nr. x din 22 februarie 2007, în sumă de 1.915.281 lei (565.313 euro) privind servicii de promovare și consultanță pentru piața imobiliară în Cipru în vederea cumpărării și/sau vânzării de terenuri și imobile aflate pe teritoriul României, pentru care nu a calculat și nu a plătit la bugetul de stat impozitul în sumă de 95.764 lei pe veniturile obținute din România de nerezidenți - persoane juridice, potrivit clauzei de la Cap. 3 din Contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 și a certificatului de rezidență fiscală eliberat de Ministerul Finanțelor Publice din Nicosia - Cipru, din data de 28 februarie 2007.

În cazul celor 3 contracte încheiate cu SC B. SRL și SC C. SRL, s-a constatat că facturile aferente acestor servicii nu au fost însoțite de documente justificative (situații de lucrări, devize, etc.) care să ateste efectuarea acestora și că nu au existat documente financiar contabile (documente primare, declarații fiscale, etc.) care să poarte numele, semnătura ori ștampila acestor prestatori și care să justifice în acest fel, implicarea lor în administrarea SC A. SRL, anexe și facturi ori alte documente justificative din care să rezulte cuantumul valoric înscris pe facturile de achiziție a acestor servicii.

Instanța fondului a apreciat astfel corectă afirmația organului fiscal de soluționare a contestației în sensul că nu este suficientă prezentarea doar a facturilor înregistrate pe cheltuieli pentru justificarea necesității și prestării serviciilor, în scopul realizării unor venituri impozabile.

A fost găsită neîntemeiată, în opinia instanței, și susținerea reclamantei cum că, cea mai bună justificare a prestării efective a serviciilor o reprezintă însuși faptul că organul de control a constatat pentru perioada verificată că, contabilitatea a fost ținută la zi. De asemenea, a fost înlăturată afirmația reclamantei cum că eroarea din contractele nr. 3 din 25 august 2006 și nr. 5 din 30 martie 2007, în cuprinsul cărora a fost înscrisă SC J. SRL în loc SC A. SRL a fost observată și corectată, deoarece corect s-a apreciat de către organul fiscal că această corectură nu poate fi luată în considerare, fiind făcută manual, nefiind confirmată prin semnăturile și ștampila părților, neexistând acte adiționale la contracte care să modifice conținutul acestora.

Referitor la cheltuielile efectuate confirm facturii externe nr. x3 din 22 februarie 2007 în valoare de 1.911.228,53 lei, reprezentând servicii în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea din Cipru - F., s-a reținut în considerente că societatea reclamantă a motivat faptul că serviciile de promovare și consultanță în domeniul imobiliar sunt aferente veniturilor din vânzarea terenului către SC K. SRL, al cărui acționar principal este o societate din Cipru, SC L. Cipru.

A fost avut în vedere raportul de expertiză fiscală, consultanții fiscali concluzionând, raportat la prevederile art. 21 alin. (1), (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, precum și la prevederile art. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, că, cheltuielile aferente facturii externe nr. x3 din 22 februarie 2007, întocmită pe baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007, sunt cheltuieli nedeductibile, având în vedere faptul că, societatea reclamantă nu a pus la dispoziție documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, adică situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau alte materiale corespunzătoare (de exemplu corespondența cu părțile).

Mai mult, s-a reținut că, în completarea raportului de expertiză, precum și în fața instanței, expertul fiscal M. a menționat că a fost într-adevăr necesară efectuarea unor cheltuieli de promovare pentru a se putea vinde terenul, obiect al contractului, cheltuieli justificate, dar, conform legislației în vigoare, nedeductibile.

Același expert a precizat că au fost două categorii de cheltuieli efectuate cu corespondența dintre reclamantă și firma din Cipru și cheltuieli de transport și cazare, însă nu există niciun element din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost efectuate pentru tranzacția din România.

Instanța a considerat și că, este corectă constatarea organului fiscal, potrivit căreia contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 are înscris termenul de execuție de 15 zile de la data semnării, astfel că nici în acest termen și nici în perioada următoare, societatea reclamantă nu a obținut venituri din vânzarea unor bunuri mobile din România, către clienți din Cipru, în timp ce tranzacția de vânzare a unui teren din Brașov, invocată în contestație, a avut loc la data de 31 ianuarie 2007, potrivit facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007 și a fost înregistrată în contabilitate în luna ianuarie 2007, deci anterior încheierii contractului.

Raportat la această situație de fapt, s-a constatat că nu poate justifica diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli, prevederile art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, fiind aplicabile.

În ceea ce privește cheltuielile în valoare de 2.250.506,7 lei, înregistrate în baza facturii nr. x2 din 1 martie 2007, conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 1 martie 2007, cu SC C. SRL, Curtea de Apel a reținut că acest contract a avut ca obiect acordarea de consultanță și intermediere pentru achiziționarea unor terenuri și clădiri și în acest caz, în opinia experților fiscali, serviciile de consultanță și intermediere nu pot fi atribuite direct achiziției bunurilor, avându-se în vedere faptul că nu s-a pus la dispoziția organelor de control și nici la dosarul cauzei, niciun document care să justifice acest fapt, documentele fiind solicitate prin Dispoziția de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, cheltuielile în cauză nefiind justificate nici prin obținerea altor venituri conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

S-a arătat că organele de inspecție nu au respins dreptul de deducere a acestor cheltuieli, în mod definitiv, ci au dat societății reclamante șansa de a influența perioadele fiscale viitoare prin încadrarea în prevederile O.M.F. nr. 1752/2005 Cap. 7.1.1. pct. 54 alin. (1), atunci când societatea va obține venituri, fie din exploatarea terenurilor, fie din vânzarea lor, influențând doar exercițiul financiar al anului 2007 cu aceste cheltuieli, însă din documentele atașate la dosarul cauzei, nu a fost identificat niciun înscris care să se refere sau să aibă legătură cu SC C. SRL și la serviciile prestate de către aceasta, adică, acordarea de servicii de consultanță și intermediere pentru achiziționarea unor terenuri și clădiri la cele mai bune prețuri.

În ceea ce privește pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei preluată în 2007 din anii anteriori (2005 și 2006), instanța de fond a reținut că organele de inspecție fiscală au consemnat în raportul de inspecție fiscală, cu titlu informativ, faptul că odată cu efectuarea inspecției fiscale privind TVA, s-au constatat deficiențe cu consecințe fiscale asupra cheltuielilor anului 2005.

S-a arătat că acceptarea de către societate, a TVA stabilită suplimentar ca urmare a operațiunilor derulate pe perioada verificată, stabilite conform raportului de inspecție fiscală nr. 318 din 25 martie 2011, nu este o probă de bază ci complementară, iar prin amintirea naturii operațiunilor economice care au stat la baza stabilirii TVA suplimentară din controlul anterior, organul de inspecție a apreciat că agentul economic a fost de acord la momentul anterior cu stabilirea naturii acestor operațiuni, acesta fiind un punct de pornire în încadrarea legală a acestora prin prisma legislației referitoare la impozitul pe profit.

În ceea ce privește cheltuielile în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele și taxele aferente terenurilor din patrimoniul societății pe anii 2007, 2008 și 2010, ce nu au generat venituri, s-a arătat în considerentele sentinței de fond că este întemeiată afirmația reclamantei cum că, sunt considerate cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și în niciun caz deductibilitatea acestor cheltuieli, nu este condiționată de înregistrarea efectivă de venituri impozabile la un moment de referință.

S-a precizat în acest sens și că terenurile fac parte din categoria activelor imobilizate, care potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 1752/2005 și a Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementării contabile, conforme cu directivele europene, sunt active generatoare de beneficii economice viitoare, nefiind condiționate de înregistrarea în contabilitate a unor venituri taxabile strict la momentul inspecției fiscale.

Referitor la cheltuielile cu diferențele de curs valutar în sumă de 63.312 lei din anul 2007, s-a considerat că nici în situația acestor cheltuieli cu diferențele nefavorabile de curs valutar, societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la furnizorul extern, nici cheltuielile cu diferențele de curs aferente plății sale sau achiziției terenurilor, nefiind astfel considerate deductibile fiscal, prin diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli încălcându-se prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la pct. 2 din Decizia de soluționare a contestației, referitoare la impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți s-a avut în vedere că, în speță, impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți a fost stabilit în baza prevederilor Legii nr. 571/2003 coroborate cu cele ale Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate cu Cipru și ale art. 13 pct. 1 și 2 din Decretul nr. 261/1982 pentru ratificarea unor tratate internaționale, prin aplicarea cotei de 5% asupra contravalorii serviciilor în sumă de 1.915.281 lei, plătite nerezidentului F. din Cipru în anul 2007, asimilate comisioanelor care pot fi impuse în statul contractant din care provine, adică în România.

De asemenea, contrar poziției exprimate de expertul fiscal, care a susținut că serviciilor cuprinse în factura externă nr. x din 22 februarie 2007 întocmită în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu F., le sunt aplicabile prevederile art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri semnată cu Cipru în 1982, ratificată prin Decretul nr. 261 din 09 iulie 1982, instanța a apreciat că organul fiscal a stabilit în mod legal că societatea reclamantă datorează bugetului de stat impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți în sumă de 95.764 lei.

În acest sens, s-a precizat că societățile comerciale al căror obiect de activitate îl constituie intermedierile imobiliare prestează servicii de consultanță prin transpunerea între vânzător și cumpărător apărând în calitate de intermediar, mijlocitor, plata serviciilor de intermediere fiind comisionul, potrivit art. 7 pct. 9 din Legea nr. 571/2003.

A reținut Curtea de Apel că această cotă este prevăzută în Convenția de evitare a dublei impuneri dintre cele două state - Decret nr. 261/1982 - art. 13 - ca fiind cota aplicabilă comisioanelor, fiind coroborate ce către organele fiscale, prin raportul de inspecție, prevederile C. fisc. cu cele ale Convenției.

S-a arătat că societatea nu a justificat cu documente că plata furnizorului a fost comision sau un alt serviciu și nu a prezentat documente justificative care să ateste că impozitul pe veniturile obținute în România de către societatea cipriotă a fost virat în statut membru, astfel cum prevede art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri.

S-a concluzionat că organele de inspecție fiscală au respectat prevederile legale cu privire la stabilirea acestui impozit, prevederi care au fost aplicate ținând seama de documentele justificative puse la dispoziție și de informațiile coroborate cu toate mijloacele de probă.

Recursul

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor) și reclamanta SC A. SRL Bihor prin administrator judiciar N., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea cererii sale de recurs, pârâta Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a arătat în esență următoarele:

Cu privire la impozitul pe profit se arată că în ceea ce privește contractele nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 și nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL respectiv SC C. SRL facturile aferente acestor servicii nu au fost însoțite de documente (situații de lucrări, devize, etc.) justificative care să ateste efectuarea acestora, nu au existat documente financiar-contabile (documente primare, declarații fiscale etc.) care să poarte numele, semnătura ori ștampila acestui prestator și care să justifice în acest fel implicarea sa în administrarea SC A. SRL. Mai mult, nu au existat anexe la facturi ori alte documente justificative din care să rezulte cuantumul valoric înscris pe facturile de achiziție a acestor servicii.

Se arată că o mare importanță o are asumarea acestor deficiențe respectiv a modului în care organele de inspecție fiscală au tratat fiscal cele trei contracte odată cu inspecția parțială privind TVA ocazie cu care nu a fost acceptată la deducere TVA aferentă serviciile achiziționate în baza acestor contracte, reprezentantul societății fiind de acord cu aceste constatări conform punctului de vedere fapt susținut și prin aceea că actele în cauză nu au fost contestate.

- În conformitate cu Dispoziția de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, s-a consemnat, faptul că societatea a achiziționat servicii de promovare și consultanță pentru piața imobiliară din Cipru în vederea cumpărării și/sau vânzării de terenuri și imobile aflate pe teritoriul României, servicii a căror realitate și necesitate nu a putut fi justificată cu documente (contracte, acte adiționale situații de lucrări, rapoarte, etc., societatea nefăcând dovada că în perioada derulării contractului a obținut venituri în baza acestor prestări de servicii.)

- Societatea nu a pus la dispoziția organelor de inspecție pe toată durata desfășurării controlului documentele justificative solicitate prin Dispoziția de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, neputând justifica necesitatea și realitatea acestor servicii conform prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Organele de inspecție nu au fost înștiințate nici verbal și nici în scris despre argumentele prezentate în contestație. Simpla argumentare din cadrul contestației nu poate să justifice realitatea celor declarate, societatea neprezentând niciun document justificativ în acest sens. Din documentele justificative puse la dispoziția organelor de inspecție rezultă că argumentele societății legate de aceste cheltuieli nu pot fi reținute ca fiind reale.

Societatea înregistrează în evidența contabilă cheltuieli în valoare de 2.250.506,7 lei în baza facturii nr. x2 din 01 martie 2007 conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL. Obiectul contractului în cauză l-a constituit acordarea de servicii de consultanță și intermediere pentru achiziționarea unor terenuri și clădiri la cele mai bune prețuri. Termenul de realizare a obiectului contractului a fost de 30 zile de la data de 01 martie 2007. și în acest caz organele de inspecție au solicitat în repetate rânduri conform Raportul de inspecție nr. 318 din 25 martie 2011 dar și a Dispoziției de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011 contracte, acte adiționale, situații de lucrări, rapoarte, etc. care să justifice efectuarea și necesitatea efectuării acestor servicii, fără ca acestea să fie puse la dispoziția organelor de inspecție.

- Societatea invocă imposibilitatea de atribuire a cheltuielilor în cauză pe fiecare teren în parte ca urmare a faptului că potrivit contractului valoarea acestuia a fost o sumă fixă. Se conturează două aspecte: din contract și din faptul că societatea nu a pus la dispoziție rapoarte de lucru, situații etc., nu rezultă că obiectul acestor prestații are legătură cu achizițiile celor două terenuri; având în vedere că valoarea contractului este o sumă fixă, neavând la bază un calcul aferent, aceasta contravine prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și a pct. 48 din H.G. 44/2004.

Referitor la pierderea fiscală în suma de 263.375 lei din anii 2005 și 2006 dedusă de societate în 2007 neadmisă la deducerea impozitului pe profit de către organele de inspecție se precizează că așa cum rezultă din balanța de verificare la 31 decembrie 2006 societatea înregistrează în debitul contului 117 pierderea contabilă aferentă anului 2005 în sumă de 219.656 lei înregistrând în anul 2006 în debitul contului 121 o pierdere contabilă în sumă de 64.210 lei, astfel încât la calculul profitului impozabil pentru anul 2007 pierderea contabilă din anii anteriori conform balanțelor de verificare, este în sumă totală de 283.866 lei (219.656 lei + 64.210 lei). Pierderea contabilă aferentă anului 2005 în sumă de 219.656 lei este considerată de către societate nedeductibilă fiscal așa cum a declarat în declarația anuală a impozitului pe profit pentru anul 2006 la rândul 33 al declarației nefiind cuprinsă ca pierdere fiscală de recuperat din anii anteriori.

Pierderea contabilă aferentă anului 2006 în sumă de 64.210 lei, este considerată de societate deductibilă fiscal potrivit aceleași declarații anuale a impozitului pe profit pentru anul 2006.

- În perioada 2007 - 2010 societatea înregistrează în evidența contabilă cheltuieli în sumă totală de 17.606 lei reprezentând taxe și impozite aferente terenurilor deținute în proprietate, terenuri care pe întreaga perioadă verificată nu au fost utilizate în folosul operațiunilor taxabile, societatea neînregistrând, potrivit evidenței contabile, venituri din exploatarea sau comercializarea acestor terenuri.

În susținerea cauzei, societatea consideră că prevederile O.M.F. nr. 1752/2005 Cap. 7.2.1 art. 64 alin. (1) conform cărora "Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii și deținute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziție sau la costul de producție, cu respectarea prevederilor pct. 65 și 66.

(2) Beneficiile economice viitoare reprezintă potențialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potențialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităților de exploatare ale entității."

Aceste prevederi nu sunt însă invocate de către organele de inspecție fiscală și nu au legătură cu cheltuielile în sumă totală de 17.606 lei reprezentând impozitele și taxele achitate pentru terenurile deținute fără a fi utilizate în folosul operațiunilor taxabile.

- Cu privire la cheltuieli cu diferențele nefavorabile de curs valutar în suma de 3.052 lei ca urmare a achitării furnizorului F. Cipru pentru serviciile detaliate la pct. 2 al aspectelor de fond din contestație, tratamentul fiscal al acestora este strâns legat de tratamentul fiscal al serviciilor achiziționate de la F. Cipru.

În consecința având în vedere că societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la acest furnizor, nici cheltuiala cu diferența de curs aferentă plății sale nu este considerată deductibilă fiscal.

Prin diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli s-au încălcat prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 actualizată.

În motivarea cererii de recurs, reclamanta SC A. SRL a arătat în esență următoarele:

- Cu privire la nelegalitatea actelor administrative datorată unor aspecte procedurale, nu au fost respectate dispozițiile art. 98 coroborate cu art. 101 din C. proc. fisc. (Ordonanța nr. 92/2003 republicată), în sensul că organul de control nu a respectat prevederile legale care reglementează perioada verificată și totodată avizul de inspecție fiscală nu a fost întocmit în conformitate cu prevederile art. 101 din C. proc. fisc.

În lumina acestor dispoziții legale, în cazul în care organul de inspecție fiscală, ar fi considerat că este identificată una dintre situațiile prevăzute la lit. a), b) sau c) ale alin. (3) din art. 98 C. proc. fisc., trebuia prin Avizul de inspecție fiscală să indice temeiul legal în baza căruia extinde perioada supusă verificării la 5 ani, respectiv la perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, fiind în prezența unei excepții, de strictă interpretare și care se cere motivată în cuprinsul Avizului de inspecție fiscală.

Astfel, Avizul de inspecție nr. F-BH 110 a fost inform, iar pe cale de consecință nul absolut pentru lipsa prevederilor impuse prin art. 101 C. proc. fisc., cu consecința nulității actelor subsecvente.

Fiind în prezenta unei excepții, de strictă interpretare, neindicarea temeiului extinderii perioadei de verificare, atrage, pe de o parte, efectuarea inspecției fiscale în afara competenței funcționale normale a organului fiscal, iar pe de altă parte, lipsește subscrisa în mod abuziv de un beneficiu al legii, generând o vătămare evidentă.

Organul de control a procedat la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar, considerând nedeductibile următoarele categorii de cheltuieli:

În temeiul acestor contracte, respectiv potrivit serviciilor efectuate, s-a achitat celor 2 societăți suma de 72.110 lei, întreaga sumă fiind considerată ca fiind cheltuială nedeductibilă.

- Dintr-o eroare materială, în textul a 2 dintre contractele invocate s-a strecurat o greșeală în sensul că la pct. 2 al Cap. I "Obiectul contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar", în loc de SC A. SRL apare SC J. SRL. Este o simplă eroare materială, în condițiile în care contractele sunt însușite de subscrisa, atât prin semnăturile autorizate, cât și prin impresiunea însemnelor juridice ale societății.

Se arată că obiectul celor 3 contracte este identic și din cele 8 puncte ale acestuia se desprinde clar concluzia că SC B. SRL, respectiv SC C. SRL aveau obligația de a se ocupa de administrarea subscrisei, SC A. SRL. Astfel, pct. 2 al Cap. I "Obiectul Contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar" stabilește că: "Prestatorul se va ocupa de administrarea SC A. SRL: servicii de evidență contabilă, efectuarea plăților, plătirea taxelor, ținerea corespondenței, întreținerea relațiilor cu autoritățile și cu partenerii/clienții, plus tot ce ține de munca de birou etc" .

În ceea ce privește dovedirea necesității efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate aceasta rezultă fără echivoc din dispozițiile art. 10 din Legea nr. 82/1991, cât și din dispozițiile art. 73 lit. c) din Legea nr. 31/1990 republicată, potrivit cărora obligația organizării și conducerii contabilității revine administratorului statutar, obligație pe care subscrisa și-a îndeplinit-o prin externalizarea acestui serviciu pe bază de contract.

În fapt, serviciile realizate de către societatea cipriotă au constat în promovarea proprietăților imobiliare din România în vederea vânzării prin participarea la târguri de profil și promovarea de cataloage de prezentare a proprietăților.

- Astfel, subscrisa a dedus cheltuiala cu promovarea în baza unui contract, respectiv contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 și am realizat venituri din vânzarea unui imobil situat în România societății cipriote L. prin SC K. SRL a cărei proprietară este în proporție de 95%.

- Se arată că scopul societății reclamate este acela de a achiziționa terenuri și imobile în România urmând ca, în funcție de evoluția economică și strategia adoptată de asociat, acestea să fie utilizate pentru depozitare, închiriere sau vânzare.

În urma serviciilor realizate de F., se realizează în 30 ianuarie 2007 vânzarea terenurilor din Brașov în suprafață totală de 81.400 mp către SC K. SRL la prețul de 4.029.300 euro. SC K. SRL are ca asociată, cu un procent de 95% din capitalul social, SC L. cu sediul în Nicosia.

- În ceea ce privește cea de-a doua categorie de documente care atestă cheltuielile angajate de către F. pentru realizarea obiectului contractului de prestări servicii, reclamanta nu avea obligația prezentării acestora întrucât, ele au fost suportate integral de către partenerul contractual F., cum de altfel rezultă și din propunerea de afaceri transmisă de aceasta la 28 noiembrie 2005, ele reprezentând cheltuieli cu biletele de avion, cazarea și diverse plăți realizate de către reprezentantul F., dl. O., pentru a realiza serviciul la care s-a angajat.

- În ceea ce privește dovedirea necesității efectuării cheltuielilor cu promovarea pe piața imobiliară din Cipru, acestea au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile, iar contribuabilul persoana juridică are puterea discreționară de a angaja orice cheltuieli legal efectuate, în vederea producerii de venituri impozabile, precum și dreptul de a le deduce de la calcularea impozitului pe profit în baza principiul liberei gestiuni a activității comerciale.

Cheltuielile efectuate de către SC A. SRL au fost angajate în scopul obținerii de venituri impozabile, iar societatea a obținut beneficii evidente în urma vânzării terenului din Brașov la prețul de 16.321.727,26 lei, conform facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007.

- În ceea ce privește necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile de consultanță și intermediere, consideră recurenta că, având în vedere specificitatea multitudinilor de activități economice, generatoare de venituri, este imposibil de cuantificat în acte normative cheltuielile pe care le efectuează un contribuabil persoană juridică în vederea obținerii de profit.

- Consideră recurenta că prin neluarea în calcul a pierderii fiscale din anul 2005, organele de inspecție fiscală s-au pronunțat asupra unui impozit ce nu putea face obiectul inspecției pentru anul 2005, cum de altfel au și recunoscut "dar care nu poate face obiectul actualei inspecții fiscale datorită prescrierii verificării acestuia conform art. 91 din O.G. nr. 92/2003 actualizată", încălcând astfel atât prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 cât și ale art. 105 alin. (3).

- În mod greșit, instanța de fond a considerat că cheltuiala cu diferența de curs valutar în sumă de 3.052 lei aferentă plății furnizorului F. este nedeductibilă deoarece nici serviciile realizate de acest furnizor nu au fost considerate, la rândul lor deductibile.

- Prin Raportul de Inspecție Fiscală și Decizia de impunere s-a stabilit că subscrisa a înregistrat în evidența contabilă factura externă nr. x din 22 februarie 2007 în valoare de 1.912.228,53 lei (595.066,56 euro) reprezentând servicii de promovare și consultanță pentru piața imobiliară efectuate în Cipru, în vederea cumpărării și/sau vânzării de terenuri și imobile aflate pe teritoriul României, conform contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea F.

Argumentul pentru care organele de inspecție fiscală au considerat că, pentru tipurile de venituri obținute de către nerezidenți din România, care fac obiectul contractului nr. 4 din 22 februarie 2007, se datorează impozitul pe veniturile nerezidenților obținute din România și astfel acesta trebuia reținut la sursă și achitat de către plătitorul de venit, respectiv subscrisa, este că, aceste venituri se încadrează în categoria comisioanelor de la un rezident, fiind astfel impozitate potrivit prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

- În opinia recurentului, serviciilor realizate de către nerezident, constând în promovarea proprietăților imobiliare din România pe piața din Cipru în vederea vânzării, nu le sunt aplicabile prevederile Titlului VII "Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentantele firmelor străine înființate în România" din Codul fiscal consideră recurenta că în situația de față sunt aplicabile prevederile art. 23.

- Aceasta a fost și opinia expertului fiscal, care, dincolo de argumentele subscrisei, reține un aspect care este de natură a întări aceste argumente. Astfel, acest impozit se reține și se virează statului român, indiferent de existența unei stipulații în contractul dintre părți. Dacă, funcție de serviciile efectuate, se impunea plata acestui impozit, în cuantum de 5%, beneficiarul ar fi trebuit să factureze o sumă cu 5% mai mare decât cea care îi revenea, spre a se reține și vira acest impozit în realitate a fost facturată întreaga sumă prevăzută în contract, fiind astfel evident faptul că suntem în prezența unor venituri cărora le sunt aplicabile dispozițiile art. 23 din Convenție.

Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta-reclamantă SC A. SRL Bihor a formulat întâmpinare la cererea de recurs a pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente și în conformitate cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Recursul Direcției Județene a Finanțelor Publice Cluj

- În ceea ce privește impozitul pe profit - respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) și (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 și a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, Dispoziția de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, - referitor la pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei din anii 2005 - 2006, dedusă de societate în 2007, se observă că instanța de fond a achiesat la concluziile organelor fiscale, respingând acțiunea reclamantei pentru aceste sume și astfel analizele formulate de recurentă sunt nerelevante.

- În ceea ce privește cheltuielile în sumă de 17.622 privind taxele și impozitele aferente terenurilor din patrimoniul societății pe anii 2007, 2008 și 2010.

În mod corect instanța de fond a reținut că sunt considerate cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și în niciun caz deductibilitatea acestor cheltuieli, nu este condiționată de înregistrarea efectivă de venituri impozabile la un moment de referință.

Terenurile fac parte din categoria activelor imobilizate, care potrivit prevederilor O.M.F.P 1752/2005 și a Ordinului 3055/2009 pentru aprobarea Reglementării contabile, conforme cu directivele europene, sunt active generatoare de beneficii economice viitoare, nefiind condiționate de înregistrarea în contabilitate a unor venituri taxabile strict la momentul inspecției fiscale .

În ceea ce pri