ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4422/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin Sentința nr. 208 din 14 iunie 2011, Curtea de Apel Oradea a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC M. SRL împotriva pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor - Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Bihor a dispus următoarele: A anulat în parte Decizia Direcției Generale a Finanțelor Publice Bihor nr. 93 din 9 iulie 2009 prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, pentru suma totală de 538.380 RON, din care 106.124,78 RON impozit pe profit și 432,256 RON TVA calculat în plus și majorări de întârziere aferente TVA-ului calculat în plus; A anulat în parte măsurile dispuse prin Raportul de inspecție fiscală nr. 64668 din 29 aprilie 2008, în limita sumelor arătate; A anulat în parte Dispoziția de măsuri nr. 64.666 din 29 aprilie 2008, cu privire la sumele arătate; A anulat în parte Titlul executoriu din data de 23 iunie 2008 emis în baza deciziei de impunere arătate mai sus, pentru aceleași sume; A obligat pârâta la plata sumei de 30.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța o asemenea soluție, instanța a reținut că prin Decizia de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, care a avut la bază Raportul de inspecție fiscală 64668 din 29 aprilie 2008, organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor a stabilit în sarcina societății reclamante SC M. SRL Marghita, obligații fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat în sumă totală de 725.647 RON reprezentând : -116.111 RON - impozit pe profit, 384.3769 RON TVA, 27.765 RON fondul special pentru protecția și încadrarea în muncă a personalului cu handicap, - 194.328 - majorări de întârziere aferente și 3.067 RON penalități de întârziere.

Din această sumă, societatea reclamantă a contestat suma de 120.001 RON stabilită ca impozit pe profit datorat în plus pentru anul 2007, precum și suma de 385.574 RON reprezentând TVA calculat în plus din care 271.402 RON reprezentând TVA aferent taxării inverse și 114.172 RON este TVA aferent garanțiilor de bună execuție constituite pentru lucrările de construcții montaj, împreună cu suma de 160.854 RON, reprezentând majorări de întârziere aferente TVA-ului stabilit în plus. Prin Decizia 73 din 9 iulie 2008 emisă de D.G.F.P. Bihor, contestația formulată de reclamantă a fost respinsă ca neîntemeiată.

Așa cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, în ceea ce privește impozitul pe profit, expertul fiscal a concluzionat (răspunsul la obiectivul 1) că sumele în valoare de 832.973 RON pe care organele de control le-au reținut ca bază pentru includerea acestora în veniturile impozabile nu au corespondență în cheltuieli decât la nivelul sumei de 86.736,14 RON și nu se justifică includerea acesteia în baza impozabilă. Astfel, din punct de vedere contabil, conform contabilității de angajamente, efectele tranzacțiilor și ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc (și nu pe măsură ce trezoreria sau echivalentul său este încasat sau plătit) și sunt înregistrate în contabilitate și raportate în situațiile financiare ale perioadelor aferente.

De asemenea, în creditul contului 472 "venituri înregistrate în avans" se înregistrează toate veniturile încasate în exercițiul financiar curent și care sunt aferente exercițiilor financiare viitoare. De asemenea, expertul fiscal a reținut că așa cum profitul impozabil se calculează ca diferența dintre veniturile realizate și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri (art. 19 din C. fisc.) și o cheltuială este considerată deductibilă dacă ea generează venituri impozabile, tot așa un venit trebuie recunoscut ca venit impozabil dacă a generat la rândul lui cheltuieli cu obținerea acestora.

Prin urmare, lucrările a căror contravaloare a fost reținută ca bază suplimentară pentru calculul impozitului pe profit în anul 2007 au fost executate în anul 2008, cu excepția cheltuielilor cu proiectarea pentru lucrarea "reabilitare clădire P+l sediul Muzeu Istoric Viticol Piscicol Săcuieni, județul Bihor" în sumă de 86.736,14 RON fără TVA, care au fost executate în anul 2007. Sumele reprezentând contravaloarea lor au fost înregistrate la venituri în anii 2008 și respectiv 2009. Astfel, având în vedere faptul că sumele încasate în avans pentru executarea lucrărilor care au făcut obiectul celor două contracte de lucrări au fost înregistrate în mod corect ca și venituri în avans, acestea nu se includ în baza de calcul a impozitului pe profit aferent anului 2007, cu excepția sumei de 86.736,14 RON care corespunde cheltuielilor de proiectare efectuate în baza aut.

nr. 4103 din 14 decembrie 2007 încheiat cu Primăria Săcuieni. Luând în considerare cota de impunere de 16% aferentă impozitului pe profit, rezultă că pentru anul 2007 organele fiscale ar fi putut stabili în plus cu acest titlu numai suma de 13.877,78 RON și nicidecum 120.001 RON cât s-a stabilit în fapt prin actele arătate. Instanța a respins punctul de vedere al pârâtei, potrivit căreia veniturile cuprinse în facturile emise de reclamantă în decembrie 2007 ar reprezenta venituri din producția realizată și nu venituri în avans, reținând că această opinie a fost contrazisă de expertul fiscal prin răspunsul la obiecțiunile formulate la raportul de expertiză în care se menționează și modul de calcul (anexele 1 și 2) al veniturilor în contul 472 - venituri înregistrate în avans și cheltuielilor aferente contractelor încheiate de societatea reclamantă cu Primăria Simian.

Referitor la TVA, instanța a reținut că suma reprezentând TVA stabilită în plus, contestată de reclamantă derivă din două categorii de acțiuni: operațiunile pentru care se prevede taxarea inversă cu privire la TVA și garanțiile de bună execuție constituite pentru lucrările de construcții montaj. Prin nerespectarea prev. art. 60 din Legea 571/2003 privind C. fisc., referitoare la taxarea inversă, bugetul de stat nu a fost prejudiciat având în vedere că TVA fiind un impozit indirect este suportat de beneficiarul final. În cazul de față societatea reclamantă nu are calitatea de beneficiar final al lucrărilor de construcții - montaj și chiar dacă nu a aplicat măsurile de simplificare și a dedus TVA aferent de la furnizorii lucrărilor de construcții, aceștia, la rândul lor, și-au colectat acest TVA prin intermediul decontărilor de TVA.

În acest context, instanța a apreciat că prin impunerea achitării încă o dată a acestei taxe de către reclamantă, s-ar ajunge practic la o dublă impozitare iar susținerile pârâtei din punctul de vedere depus la dosar cum că organele de inspecție fiscală analizează cu ocazia inspecției fiscale societatea și nu bugetul de stat sunt nejustificate sub acest aspect. În ceea ce privește TVA aferent garanțiilor de bună execuție constituite pentru lucrări de construcții montaj, opinia expertului fiscal a fost în sensul că societatea reclamantă nu a înregistrat corect constituirea acestor garanții.

Din punct de vedere fiscal, aceste garanții au fost reținute din contravaloarea lucrărilor de construcții montaj, dar nu au fost evidențiate ca atare în facturile fiscale, ceea ce duce la neaplicarea prev. art. 35 alin. (6) din C. fisc., deci la acea amânare a exigibilității TVA până la data încasării de către executant a garanțiilor sau a recepției definitive a lucrărilor executate. Drept urmare, în raportul de control s-a reținut corect că societatea reclamantă a înregistrat ca neexigibilă TVA aferentă garanțiilor de bună execuție în cuantum de 114.172 RON, aceste garanții de bună execuție nefiind evidențiate ca atare în facturile fiscale ci doar prin nota contabilă societatea reclamantă a diminuat TVA colectată, ceea ce duce la neaplicarea prev. art. 135, alin. (6) din C. fisc., deci la acea amânare a exigibilității TVA până la data încasării de către executant a garanțiilor sau a recepției definitive a lucrărilor executate.

Împotriva Sentinței nr. 208/CA/2010 - P.I pronunțată la data de 14 iunie 2009 de către Curtea de Apel Oradea, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor, prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și modificarea în parte a hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ formulată de reclamanta SC M. S.R.L ca neîntemeiată. Recurenta a învederat, prin motivele cererii de recurs, că sentința atacată este nelegală și netemeinică, fiind incident motivul de modificare prevăzut de art. 304, pct. 9 din C. proc.

civ. În ceea ce privește impozitul pe profit s-a arătat că susținerile instanței de fond din cuprinsul considerentelor hotărârii, bazate pe concluziile consultantului fiscal, sunt contrazise de prevederile pct. 18.4, alin. (1) și pct. 18.5 din Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1014/2001 privind aprobarea structurii, conținutului și modului de utilizare a Documentației standard pentru elaborarea și prezentarea ofertei pentru achiziția publică a lucrării. Astfel, întrucât veniturile cuprinse în facturile emise de reclamantă reprezintă venituri din producția realizată și nu venituri în avans, în mod eronat se: afirmă că aceste venituri au fost doar facturate și nu încasate.

Organele de inspecție fiscală au considerat venituri realizate sumele încasate, pe măsura realizării acestora, respectiv la întocmirea situațiilor de lucrări executate ce cuprind cheltuieli cu materialele, manopera și cota de profit, situații de lucrări acceptate; de beneficiari și în baza facturilor întocmite de către reclamantă. Prin urmare, situațiile de lucrări acceptate de beneficiari confirmă faptul că lucrarea a fost executată și nu reprezintă un venit înregistrat în avans, iar organele de inspecție fiscală au inclus în veniturile impozabile ale anului 2007 sumele înscrise în contul 472, nu pe motivul că ar fi sume mari, ci că lucrările au fost executate și veniturile realizate, ori dacă instituțiile publice au achitat sume ce nu au la bază lucrări executate înseamnă că aceste instituții publice au încălcat prevederile Ordinului Ministerului Public nr. 1014/2001.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată aferentă operațiunilor pentru care se prevede aplicarea măsurilor de simplificare pentru lucrările de construcții montaj, s-a precizat de către recurentă că în mod corect s-a stabilit de către organele de control fiscal că reclamanta nu are drept de deducere în anul 2007 pentru suma de 270.204 RON, reprezentând TVA aferentă facturilor de achiziție prestări servicii - construcții montaj de la diverși furnizori, întrucât: În conformitate cu dispozițiile art. 160, alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., nerespectarea măsurilor de simplificare de către emitent trebuia corectată de beneficiarii facturilor, la primirea acestora, prin aplicarea taxării inverse și neplata la furnizor a TVA înscrisă eronat pe factură.

De asemenea, potrivit pct. 7 al art. 160 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare a C. fisc., neaplicarea măsurilor de simplificare prevăzute de lege va fi sancționată de organele fiscale prin obligarea furnizorilor/prestatorilor și a beneficiarilor la rectificarea operațiunilor și aplicarea taxării inverse conform prevederilor din aceste norme metodologice, iar în conformitate cu pct. 8 al aceluiași articol, nerespectarea măsurilor de simplificare de către emitent trebuie corectată de beneficiarii facturilor la primirea acestora, prin aplicarea taxării inverse și neplata la furnizor a taxei pe valoarea adăugată înscrisă eronat în factură. Or, aceste prevederi legale sunt neinterpretabile și se aplică unitar în toate situațiile de neaplicare corectă a legislației privind taxa pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește acordarea cheltuielilor de judecată în sumă de 30.000 RON, recurenta a apreciat că instanța de fond nu a avut în vedere prevederile art. 274, alin. (3) din C. proc. fisc., conform cărora judecătorii au dreptul să mărească sau să micșoreze onorariile avocaților, potrivit cu cele arătate în tabloul onorariilor minimale, ori de câte ori vor constata motivat că sunt nepotrivit de mici sau mari față de valoarea pricinii sau munca depusă de avocat. În această situație, având în vedere suma solicitat de către reclamantă cu titlu de cheltuieli de judecată, se impunea cenzurarea acesteia de către instanță în sensul reducerii ei. În cauză a formulat întâmpinare intimata SC M. S.R.L Marghita, prin care s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat, cu consecința menținerii ca legală și temeinică a hotărârii atacate.

Intimata a relevat, în esență, că motivele invocate de recurente sunt lipsite de substanță și, la o analiză chiar sumară, contrare atât probelor administrate în litigiu cât și logicii elementare. Recursul este nefondat. În mod întemeiat, printr-o corectă aplicare a legii la împrejurările de fapt ale cauzei și pe baza probatoriului administrat, instanța de fond, prin sentința recurată, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC M. S.R.L.

Marghita în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Bihor -Administrația Financiară pentru Contribuabili Mijlocii Bihor, cu consecința anulării în parte a Deciziei nr. 93 din 9 iulie 2009 prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere nr. 63 din 29 aprilie 2008, pentru suma totală de 538.380 RON (din care 106.124,78 RON impozit pe profit și 432.256 RON taxa pe valoarea adăugată calculată în plus și majorări de întârziere aferente), a anulării în parte a măsurilor dispuse prin Raportul de inspecție fiscală nr. 64668 din 29 aprilie 2008 în limita sumelor mai sus arătate, a anulării în parte a Dispoziției de măsuri nr. 64.666 din 29 aprilie 2008 cu privire la aceleași sume, a anulării în parte a titlului executoriu din data de 23 iunie 2008 emis în baza deciziei de impunere menționată mai sus pentru aceleași sume și a obligării pârâtei la plata în favoarea reclamantei a sumei de 30.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

În ceea ce privește impozitul pe profit, se reține că, astfel cum a opinat și expertul contabil, sumele în valoare de 832.973 RON pe care organele de control le-au constatat ca reprezentând bază pentru includerea acestora în veniturile impozabile nu au corespondență în cheltuieli decât la nivelul sumei de 86.736,14 RON astfel că nu se justifică includerea acesteia în baza impozabilă.

Lucrările a căror contravaloare a fost reținută ca bază suplimentară pentru calculul impozitului pe anul 2007 au fost executate în anul 2008 (iar sumele reprezentând contravaloare acestora au fost înregistrate la venituri în anii 2008 - 2009), cu excepția cheltuielilor de proiectare pentru lucrarea "Reabilitare clădire P+l sediul Muzeului Istoric Viticol Piscicol Săcuieni județul Bihor" în sumă de 86.736, 14 RON fără TVA care au fost executate în anul 2007. Sumele încasate în avans pentru executarea lucrărilor care au făcut obiectul celor două contracte de lucrări au fost înregistrate în mod întemeiat de către reclamantă ca și venituri în avans (în creditul contului 472 "venituri înregistrate în avans" se înregistrează toate veniturile încasate în exercițiul financiar curent și care sunt aferente exercițiilor financiare viitoare), și prin urmare acestea nu se includ în baza de calcul a impozitului pe profit aferent anului 2007, cu excepția sumei de 86.736, 14 RON, mai sus menționată.

Astfel, organele fiscale erau îndreptățite să stabilească în sarcina reclamantei, cu titlu de impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2007, numai suma de 13.877,78 RON și nu suma de 120.001 RON cât s-a stabilit prin actele administrativ-fiscale contestate în cauză. Cât privește sumele impuse în sarcina reclamantei cu titlu de taxă pe valoarea adăugată datorată suplimentar, se constată că în mod judicios prima instanță, însușind concluziile expertului contabil, a considerat că taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, care se stabilește asupra operațiilor privind transferul proprietății bunurilor și asupra prestărilor de servicii ca fiind, suportat de consumatorul final al bunului/serviciului respectiv, și că taxa în analiză se încasează în cascadă de fiecare agent economic care participă la ciclul economic al realizării unui produs sau serviciu care intră în sfera de impozitare.

Chiar dacă reclamanta nu a aplicat măsurile de simplificare fiscală, sancțiunea pentru neaplicarea taxării inverse consta în obligarea atât a furnizorilor cât și a beneficiarilor să înregistreze în deconturile de TVA operațiunile legate de taxarea inversă la finele perioadei fiscale în care a fost finalizat controlul, astfel cum dispun expres prevederile alin. (7) și (8) ale pct. 82 din Titlul VI al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare. Prin urmare, în mod eronat organul fiscal nu a aplicat aceste măsuri și a procedat în mod nelegal la anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, cu atât mai mult cu cât prin neaplicarea măsurilor de simplificare bugetul de stat nu a fost prejudiciat (întrucât taxa pe valoarea adăugată a fost colectată de către furnizorii lucrărilor de construcții).

Practic, pentru corectarea decontului de TVA al furnizorilor (ceea ce îi obliga pe aceștia la plata către reclamantă a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată) era obligatorie emiterea unui act de către organul fiscal la încheierea procesului verbal de inspecție fiscală, iar un asemenea act administrativ nu a fost întocmit în speță, nefiind astfel posibilă regularizarea fiscală în ceea ce o privește pe reclamantă. Prima instanță a făcut, în litigiu, o corectă aplicare și a prevederilor art. 274 alin. (1) și art. 276 din C. proc. civ., fiind evident că prin admiterea în parte a acțiunii și anularea în parte a actelor administrativ-fiscale contestate recurenta a căzut în pretenții și se află astfel în culpă procesuală.

Prin sentință pârâta nu a fost obligată la totalitatea cheltuielilor de judecată suportate de reclamantă ci, numai parțial, prin raportare la modul de admitere a acțiunii în contencios administrativ. În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că este legală și temeinică hotărârea pronunțată de judecătorul fondului, urmează a se dispune, în temeiul art. 312 alin. (1) din C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor împotriva Sentinței nr. 208 din 14 iunie 2010 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E: Respinge recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii Bihor împotriva Sentinței nr. 208 din 14 iunie 2010 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 29 septembrie 2011.