ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1792/2014

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Hotărârea curții de apel Prin sentința nr. 137 din 9 aprilie 2012, pronunțată în cel de-al doilea ciclu procesual, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea formulată de reclamanta SC E.B.C. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor și Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecție Fiscală.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut următoarele: Reclamanta a fost supusă unui control fiscal efectuat de către Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecție Fiscală în perioada septembrie-octombrie 2008, care a avut ca obiect verificarea modului de calculare, înregistrare, declarare și virare a impozitului pe profit aferent perioadei 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007, în urma căruia s-a întocmit raportul de inspecție fiscală din 21 aprilie 2008, prin care s-a stabilit pentru perioada controlată impozit pe profit în sumă de 319.408 RON, plus majorări și penalități, totalizând 585.920 RON.

În urma admiterii contestației, s-a dispus refacerea controlului, prin decizia din 17 iulie 2008; ulterior controlului, au fost emise raportul de inspecție fiscală din 20 octombrie 2008 și decizia de impunere din 20 octombrie 2008, prin care s-au stabilit obligații de plată în suma de 502.346 RON, reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente. Împotriva acestor acte administrative reclamanta a formulat contestație, soluționată prin decizia nr. 6/2009.

Judecătorul fondului a constatat că nu este susținută din punct de vedere legal afirmația reclamantei potrivit căreia, organele de control au folosit la cel de-al doilea control fiscal același raționament ca și la prima inspecție fiscală, deoarece procedeul de calcul al profitului impozabil și al impozitului pe profit este unul singur, respectiv cel prevăzut de Legea nr. 571/2003, iar la art. 20 sunt prevăzute expres care sunt veniturile neimpozabile la calculul profitului impozabil, însă veniturile din variația stocurilor nu se regăsesc printre acestea, fiind venituri impozabile. În speță, baza de calcul a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului 711 „Variația stocurilor” și necuprinderea veniturilor din producția stocată în profitul impozabil, organul de control efectuând doar calculația de cost pentru fiecare lucrare în parte.

În egală măsură, a apreciat că nu poate fi primită apărarea reclamantei potrivit căreia, până la momentul acceptării de către beneficiar a lucrărilor suplimentare, societatea nu poate înregistra venituri din aceste lucrări. În acest sens, a reținut că dispozițiile legale aplicabile în speță pe perioada controlată sunt Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 (până la 31 decembrie 2005) și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 (pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie 2007), acte normative care reglementează înregistrările contabile. Conform punctului 2.5 din Secțiunea 2 „Principii contabile” din Ordinul nr. 306/2002, în baza principiului independenței exercițiului financiar, se iau în considerare toate veniturile și cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ține seama de data încasării sumelor sau efectuării plăților.

Conform pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 209 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, în categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități curente, cât și câștigurile din orice alte surse, activități curente fiind orice activități desfășurate de o persoană juridică, ca parte integrantă a obiectului său de activitate și activitățile conexe acestora. Reclamanta, prin executarea lucrărilor ce au făcut obiectul contractului de subantrepriză încheiat la data de 18 mai 2004, respectiv reabilitarea și înlocuirea rețelei de canalizare în municipiul Oradea, a desfășurat o activitate curentă, obiectul său de activitate principal fiind construcții de clădiri și lucrări geniu.

Conform pct. 5.3 alin. (9) din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 396/2002, respectiv pct. 215 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, veniturile din prestări de servicii (în care se încadrează și veniturile din lucrările executate) se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora iar nu în momentul facturării, cum greșit susține reclamanta. Pct. 215 alin. (2) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 prevede expres că prestările neefectuate până la sfârșitul perioadei se evidențiază în contul de lucrări „lucrări și servicii în curs de execuție”, pe seama veniturilor din producția stocată.

Prestările, respectiv lucrările executate dar nefacturate până la sfârșitul perioadei (lunii) se evidențiază în contul de „lucrări și servicii în curs de execuție”, deoarece în contul 704 „venituri din prestări servicii și lucrări executate” se înregistrează veniturile din prestări servicii și lucrări facturate beneficiarului, aspecte confirmate și de expertul contabil numit în cauză.

Punctul de vedere al expertului asistent al reclamantei, conform căruia dacă nu există actul de recepție semnat de beneficiar, lucrările executate și nefacturate nu pot fi înregistrate în contabilitate la venituri din variația stocurilor, este greșit pentru că variația stocurilor de produse finite (cum e cazul în speță, fiind lucrări deja executate) și în curs de execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție pentru a reflecta faptul că fie producția a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor [pct. 5.3 alin. (4) din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 306/2002]. Totodată, prin executarea lucrărilor suplimentare, reclamanta a efectuat cheltuieli, iar acest consum de materiale, manoperă, trebuie să se reflecte în contabilitate într-un produs finit, respectiv într-un venit.

Tocmai de aceea, chiar dacă lucrările nu au fost acceptate de beneficiar și facturate, acestea trebuie înregistrate în contabilitate, situație pentru care legislația fiscală prevede înregistrarea acestora în contul 322 „lucrări și servicii în curs de execuție”. Conform pct. 5.3 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 215 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, veniturile din exploatare cuprind veniturile din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor prestate și veniturile din variația stocurilor (reprezentând variația în plus, creștere, sau în minus, reducere, dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor de produse și producția în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite).

În speță, nefiind lucrări facturate, nu pot fi încadrate la venituri din vânzare, ci trebuie înregistrate în contabilitate la venituri din variația stocurilor, Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 3055/2009, care a abrogat Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, numindu-le „venituri aferente costului de producție” [pct. 256 lit. b)]. Acest ordin prevede expres (spre deosebire de celelalte ordine anterioare, abrogate, nr. 306/2002 și 1752/2005) la pct. 259 alin. (1) și alin. (4), faptul că prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri, iar contravaloarea lucrărilor nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost, în contul 322 „servicii în curs de execuție”, pe seama contului 712 „venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuție”.

Contul 712 nu exista în perioada în litigiu, ci se folosea contul 711 „variația stocurilor”. Mai mult, faptul că cheltuielile aferente lucrărilor suplimentare au fost acceptate de organul fiscal ca și cheltuieli deductibile este un motiv în plus ce impune înregistrarea în contabilitate a veniturilor pe care aceste cheltuieli le-au generat, aferente lucrărilor executate și nefacturate deoarece, conform dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003, „pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”, ceea ce înseamnă că societatea reclamantă nu poate înregistra ca și cheltuieli deductibile decât cheltuielile care generează venituri impozabile, iar dacă cheltuielile aferente lucrărilor suplimentare au fost considerate deductibile înseamnă că trebuie să existe și un venit aferent acestora.

Contravaloarea lucrărilor de construcție este stabilită pe baza situațiilor de lucrări, deviz, document care cuprinde toate elementele costului de producție. Prin urmare, a arătat instanța de fond, în mod legal au stabilit organele de control faptul că, prin neînregistrarea acestor venituri în contabilitate, acestea nu au fost incluse de societate în rezultatul exercițiilor financiare pentru anii 2005, 2006, 2007, respectiv în baza de calcul a profitului impozabil. Obligarea beneficiarului, la data de 1 iulie 2010, prin decizia adjudecării la plata contravalorii lucrărilor suplimentare, nu determină nelegalitatea actelor administrativ fiscale în litigiu, deoarece acestea au fost emise anterior pronunțării acestei decizii, iar la momentul efectuării controlului (22 septembrie 2008-10 octombrie 2008) lucrările suplimentare nu erau facturate, astfel că organul fiscal nu putea să le rețină ca și lucrări facturate.

Ulterior, dacă se va face plata acestor lucrări de către beneficiar, în mod evident, reclamanta nu va mai achita impozitul pe profit pentru veniturile aferente dar, potrivit celor arătate aceste lucrări se înregistrează în contabilitate nu la momentul facturării, care, uneori, poate fi incert, ci la momentul executării lor, situație în care veniturile aferente se cuprind în rezultatul exercițiului financiar pentru anul respectiv. 2. Recursul declarat de SC E.B.C. SRL Bihor Împotriva sentinței curții de apel a formulat recurs reclamanta SC E.B.C. SRL Bihor invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ.

Recurenta a susținut că soluția atacată este greșită întrucât: - nu s-a ținut seama de împrejurarea că a doua inspecție fiscală a folosit același raționament ca și prima, deși prin decizia din 17 iulie 2008 Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor acesta fusese criticat; - s-a considerat eronat că baza de calcul a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului 711 „variația stocurilor”, ignorându-se faptul că în speță este vorba despre lucrări suplimentare finalizate iar nu despre venituri din variații de stocuri; - motivarea sentinței s-a bazat pe Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, apărut după efectuarea controlului; - până la momentul acceptării lucrărilor executate de către beneficiar, nu pot fi înregistrate veniturile aferente, nefiind relevantă împrejurarea că fiscul a recunoscut ca fiind deductibile cheltuielile corespunzătoare.

3. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate, precum și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., luând în considerare că în recurs intimatele nu au formulat întâmpinări și că nu s-au administrat înscrisuri suplimentare, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Recurenta-reclamantă a supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., actele administrativ fiscale indicate la pct. 1 al acestei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale în sumă totală de 502.364 RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente calculate pentru perioada supusă controlului: 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007. În primul ciclu procesual, prin sentința nr. 202 din 26 octombrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția comercială și de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei, concluzia instanței fiind fundamentată pe raportul de expertiză fiscală întocmit de consultantul fiscal R.C.I. Respectând indicațiile privind administrarea unei noi expertize de specialitate, trasate conform dispozițiilor art. 315 C. proc.

civ. prin decizia de casare din 18 noiembrie 2010 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, la rejudecare, în al doilea ciclu procesual, curtea de apel a pronunțat sentința atacată cu recursul de față, prin care a confirmat legalitatea actelor administrativ fiscale atacate. Această soluție este corectă, fiind însușită de instanța de control judiciar. Reevaluând ansamblul probator administrat în cauză pentru a răspunde la criticile recurentei, Înalta Curte reține următoarele: Referitor la efectele deciziei nr. 76 din 17 iulie 2008 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Bihor Prin decizia menționată s-a soluționat contestația administrativă pe care SC E.B.C.

SRL a formulat-o împotriva deciziei de impunere din 21 aprilie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la același tip de debit, în cuantum de 585.920 RON și aceeași perioadă, dispunându-se desființarea parțială și refacerea controlului. În considerentele deciziei amintite s-a reținut că noua verificare „va ține seama de prevederile legale aplicabile în speță și analizând starea de fapt fiscală a societății pe perioada verificată în funcție de documentele relevante în examinarea acesteia (…) va emite o nouă decizie de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală în funcție de rezultatele reverificării”.

Noua inspecție fiscală parțială desfășurată ulterior a analizat, conform mențiunilor din raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 20 octombrie 2008, „operațiunile economice desfășurate, documentele contabile ale societății, înregistrările veniturilor și cheltuielilor în evidența contabilă și tratamentul fiscal pe care societatea l-a acordat acestora, operațiunile din contabilitatea de gestiune și situațiile de lucrări prezentate”, ajungând la concluzia că obligațiile fiscale au un cuantum mai redus, respectiv de 502.364 RON. Susținerea recurentei în sensul că prima decizie administrativă i-ar fi confirmat modul de calcul al profitului impozabil este lipsită de consistență, câtă vreme, după cum bine a reținut judecătorul fondului, acesta este determinat prin lege (Capitolul II, Titlul II C. fisc.).

Referitor la indicarea în motivarea sentinței a unui act normativ adoptat ulterior controlului Într-adevăr, Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, reținut de instanța fondului în motivarea soluției sale, nu este aplicabil cauzei pentru că a intrat în vigoare ulterior perioadei supuse inspecției fiscale. Această constatare nu afectează însă justețea sentinței pronunțate pentru că în privința modului de utilizare și funcționare a conturilor 322 „Lucrări și servicii în curs de execuție” și 711 „Variația stocurilor” reglementarea este aceeași cu cea cuprinsă în ordinele anterioare: Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 și Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, abrogate succesiv, ultimul prin Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009.

De altfel, instanța de fond a analizat în detaliu impactul încălcării prevederilor primelor două ordine, concluzia adoptată fiind corectă. Noutatea adusă prin ultimul ordin menționat vizează utilizarea unor conturi distincte pentru producție și pentru servicii, în sensul că dacă potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 se folosea un singur cont: 332 Lucrări și servicii în curs de execuție, în noul act normativ s-a stabilit că în contul 331 se trec Produse în curs de execuție iar în contul 332 Servicii în curs de execuție; la fel, separându-se și veniturile aferente în două conturi corespunzătoare, 711 și 712. Evident, concepția normativă a rămas aceeași. Referitor la fondul cauzei Celelalte două critici ale recurentei privesc modul de calcul al profitului impozabil și, implicit, al impozitului pe profit.

Potrivit acesteia, organul de control a aplicat mecanic procedeul de înregistrare contabilă, veniturile din lucrările executate înregistrându-se numai pe măsură ce se emit facturile către beneficiar, în timp ce lucrările executate, dar nefacturate ori neacceptate de beneficiar nu pot fi considerate generatoare de venituri. Această abordare nu poate fi acceptată pentru că este în contradicție cu cadrul normativ aplicabil, având ca efect principal diminuarea artificială a profitului impozabil. În perioada verificată, contribuabilul nu a avut în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1) teza finală C. fisc., „la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, care trimit prin pct. 12, aferent textului citat, din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, la Legea contabilității nr. 82/1991. Or, coroborând prevederile art. 1 și art. 16 alin. (2) din Legea contabilității cu dispozițiile Secțiunii 5 pct. 5.2. și pct. 5.3. din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile până la 1 ianuarie 2006 și menținute integral potrivit Capitolului II Secțiunea 7 pct. 209, pct. 212 și pct. 215 din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1725/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, rezultă că era obligatorie înregistrarea valorii lucrărilor și serviciilor executate, nefacturate beneficiarului, până la sfârșitul fiecărei luni, în contul corespunzător de lucrări și servicii în curs de execuție, pe seama veniturilor din producția stocată, care sunt o categorie de „venituri din exploatare” și se cuprind în profitul impozabil al perioadei.

Contrar susținerilor recurentei, modul de funcționare a conturilor 322 „Lucrări și servicii în curs de execuție” și 711 „Variația stocurilor”, descris de curtea de apel, trebuie să reflecte intermediar cheltuielile încorporabile efectuate, care nu reprezintă pierderi, ci eforturi materializate în lucrări în curs de execuție. Rulajul creditor al contului 711, „Variația stocurilor”, în corespondență cu contul 332 „Lucrări și servicii în curs de execuție” are rolul de a indica valoarea la cost efectiv a lucrărilor executate în cursul perioadei. Acest procedeu nu generează nici pierderi, nici profit pentru lucrările în curs de execuție nefacturate, ci realizează o echilibrare a cheltuielilor efectuate pentru realizarea de lucrări pentru fiecare perioadă fiscală.

Or, neutilizând conturile menționate, practic, recurenta a înregistrat în contabilitate numai cheltuielile aferente veniturilor pe care le-a considerat deductibile fiscal, generând pierderi. Înalta Curte mai reține că procedeul fiscului a fost validat de ambele expertize, atât cea fiscală efectuată în primul ciclu procesual, cât și de cea contabilă dispusă la rejudecarea cauzei, specialiștii confirmând că „lucrările executate trebuiau înregistrate în contabilitate la venituri din variația stocurilor, respectiv în contul 711 Variația stocurilor”. În fine, în contextul în care recurenta a afirmat că a realizat lucrări în pierdere, întrucât beneficiarul nu a acceptat la decontare valoarea lucrărilor suplimentare efectuate, Înalta Curte observă că beneficiarul lucrărilor este K. KFT A.C.C.U.E.

SRL, societate afiliată, care deține 99,98% din capitalul social al recurentei-reclamante, ceea ce întărește concluzia expusă anterior. 4. Temeiul legal al soluției instanței de control judiciar Pentru toate aceste considerente expuse la punctul anterior, nefiind identificate motive care să atragă reformarea sentinței, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/204 și art. 312 alin. (1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC E.B.C. SRL Bihor împotriva sentinței nr. 137 din 9 aprilie 2012 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2014.