ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1792/2014

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1792/2014 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2014)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 137

din 9 aprilie 2012, pronunțată în cel de-al doilea ciclu procesual, Curtea de

Apel Oradea, secția a II-a contencios administrativ și fiscal,

a respins ca

nefondată acțiunea formulată de reclamanta SC E.B.C. SRL, în contradictoriu cu

pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor și Administrația

Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecție

Fiscală.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut următoarele:

Reclamanta a fost

supusă unui control fiscal efectuat de către Administrația Finanțelor Publice

pentru Contribuabili Mijlocii, Activitatea de Inspecție Fiscală în perioada

septembrie-octombrie 2008, care a avut ca obiect verificarea modului de

calculare, înregistrare, declarare și virare a impozitului pe profit aferent

perioadei 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007, în urma căruia s-a întocmit

raportul de inspecție fiscală din 21 aprilie 2008, prin care s-a stabilit

pentru perioada controlată impozit pe profit în sumă de 319.408 RON, plus

majorări și penalități, totalizând 585.920 RON.

În urma admiterii contestației,

s-a dispus refacerea controlului, prin decizia din 17 iulie 2008; ulterior controlului,

au fost emise raportul de inspecție fiscală din 20 octombrie 2008 și decizia de

impunere din 20 octombrie 2008, prin care s-au stabilit obligații de plată în suma

de 502.346 RON, reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente.

Împotriva acestor acte

administrative reclamanta a formulat contestație, soluționată prin decizia nr. 6/2009.

Judecătorul fondului a

constatat că nu este susținută din punct de vedere legal afirmația reclamantei potrivit

căreia, organele de control au folosit la cel de-al doilea control fiscal același

raționament ca și la prima inspecție fiscală, deoarece procedeul de calcul al profitului

impozabil și al impozitului pe profit este unul singur, respectiv cel prevăzut de

Legea nr. 571/2003, iar la art. 20 sunt prevăzute expres care sunt veniturile neimpozabile

la calculul profitului impozabil, însă veniturile din variația stocurilor nu se

regăsesc printre acestea, fiind venituri impozabile.

În speță, baza de calcul

a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului 711 „Variația

stocurilor” și necuprinderea veniturilor din producția stocată în profitul impozabil,

organul de control efectuând doar calculația de cost pentru fiecare lucrare în parte.

În egală măsură, a apreciat

că nu poate fi primită apărarea reclamantei potrivit căreia, până la momentul acceptării

de către beneficiar a lucrărilor suplimentare, societatea nu poate înregistra venituri

din aceste lucrări.

În acest sens, a reținut

că dispozițiile legale aplicabile în speță pe perioada controlată sunt Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 306/2002 (până la 31 decembrie 2005) și Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 1752/2005 (pentru perioada 1 ianuarie 2006-31 decembrie

2007), acte normative care reglementează înregistrările contabile.

Conform punctului 2.5

din Secțiunea 2 „Principii contabile” din Ordinul nr. 306/2002, în baza principiului

independenței exercițiului financiar, se iau în considerare toate veniturile și

cheltuielile corespunzătoare exercițiului financiar pentru care se face raportarea,

fără a se ține seama de data încasării sumelor sau efectuării plăților.

Conform pct. 5.2 din Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 209 alin. (1) din Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, în categoria veniturilor se includ

atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activități

curente, cât și câștigurile din orice alte surse, activități curente fiind orice

activități desfășurate de o persoană juridică, ca parte integrantă a obiectului

său de activitate și activitățile conexe acestora.

Reclamanta, prin executarea

lucrărilor ce au făcut obiectul contractului de subantrepriză încheiat la data de

18 mai 2004, respectiv reabilitarea și înlocuirea rețelei de canalizare în municipiul

Oradea, a desfășurat o activitate curentă, obiectul său de activitate principal

fiind construcții de clădiri și lucrări geniu.

Conform pct. 5.3

alin. (9) din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 396/2002, respectiv

pct. 215 alin. (1) din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, veniturile

din prestări de servicii (în care se încadrează și veniturile din lucrările executate)

se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora iar nu în momentul

facturării, cum greșit susține reclamanta. Pct. 215 alin. (2) din Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005 prevede expres că prestările neefectuate

până la sfârșitul perioadei se evidențiază în contul de lucrări „lucrări și servicii

în curs de execuție”, pe seama veniturilor din producția stocată.

Prestările, respectiv

lucrările executate dar nefacturate până la sfârșitul perioadei (lunii) se evidențiază

în contul de „lucrări și servicii în curs de execuție”, deoarece în contul 704 „venituri

din prestări servicii și lucrări executate” se înregistrează veniturile din prestări

servicii și lucrări facturate beneficiarului, aspecte confirmate și de expertul

contabil numit în cauză.

Punctul de vedere al expertului

asistent al reclamantei, conform căruia dacă nu există actul de recepție semnat

de beneficiar, lucrările executate și nefacturate nu pot fi înregistrate în contabilitate

la venituri din variația stocurilor, este greșit pentru că variația stocurilor de

produse finite (cum e cazul în speță, fiind lucrări deja executate) și în curs de

execuție pe parcursul perioadei reprezintă o corecție a cheltuielilor de producție

pentru a reflecta faptul că fie producția a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările

suplimentare au redus nivelul stocurilor [pct. 5.3 alin. (4) din Ordinului

ministrului finanțelor publice nr. 306/2002].

Totodată, prin executarea

lucrărilor suplimentare, reclamanta a efectuat cheltuieli, iar acest consum de materiale,

manoperă, trebuie să se reflecte în contabilitate într-un produs finit, respectiv

într-un venit.

Tocmai de aceea, chiar

dacă lucrările nu au fost acceptate de beneficiar și facturate, acestea trebuie

înregistrate în contabilitate, situație pentru care legislația fiscală prevede înregistrarea

acestora în contul 322 „lucrări și servicii în curs de execuție”.

Conform pct. 5.3 din Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 306/2002, respectiv pct. 215 din Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 1752/2005, veniturile din exploatare cuprind

veniturile din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate și serviciilor

prestate și veniturile din variația stocurilor (reprezentând variația în plus, creștere,

sau în minus, reducere, dintre valoarea la cost de producție efectiv a stocurilor

de produse și producția în curs de la sfârșitul perioadei și valoarea stocurilor

inițiale ale produselor și producției în curs, neluând în calcul provizioanele pentru

depreciere constituite).

În speță, nefiind lucrări

facturate, nu pot fi încadrate la venituri din vânzare, ci trebuie înregistrate

în contabilitate la venituri din variația stocurilor, Ordinul Ministerului Finanțelor

Publice nr. 3055/2009, care a abrogat Ordinul ministrului finanțelor publice

nr. 1752/2005, numindu-le „venituri aferente costului de producție” [pct. 256

lit. b)]. Acest ordin prevede expres (spre deosebire de celelalte ordine anterioare,

abrogate, nr. 306/2002 și 1752/2005) la pct. 259 alin. (1) și alin. (4), faptul

că prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări și orice alte operațiuni

care nu pot fi considerate livrări de bunuri, iar contravaloarea lucrărilor

nerecepționate de beneficiar până la sfârșitul perioadei se evidențiază la cost,

în contul 322 „servicii în curs de execuție”, pe seama contului 712 „venituri aferente

costurilor serviciilor în curs de execuție”. Contul 712 nu exista în perioada în

litigiu, ci se folosea contul 711 „variația stocurilor”.

Mai mult, faptul că cheltuielile

aferente lucrărilor suplimentare au fost acceptate de organul fiscal ca și cheltuieli

deductibile este un motiv în plus ce impune înregistrarea în contabilitate a veniturilor

pe care aceste cheltuieli le-au generat, aferente lucrărilor executate și nefacturate

deoarece, conform dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 571/2003, „pentru determinarea

profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile

efectuate în scopul realizării de venituri impozabile”, ceea ce înseamnă că societatea

reclamantă nu poate înregistra ca și cheltuieli deductibile decât cheltuielile care

generează venituri impozabile, iar dacă cheltuielile aferente lucrărilor suplimentare

au fost considerate deductibile înseamnă că trebuie să existe și un venit aferent

acestora.

Contravaloarea lucrărilor

de construcție este stabilită pe baza situațiilor de lucrări, deviz, document care

cuprinde toate elementele costului de producție.

Prin urmare, a arătat

instanța de fond, în mod legal au stabilit organele de control faptul că, prin neînregistrarea

acestor venituri în contabilitate, acestea nu au fost incluse de societate în rezultatul

exercițiilor financiare pentru anii 2005, 2006, 2007, respectiv în baza de calcul

a profitului impozabil.

Obligarea beneficiarului,

la data de 1 iulie 2010, prin decizia adjudecării la plata contravalorii lucrărilor

suplimentare, nu determină nelegalitatea actelor administrativ fiscale în litigiu,

deoarece acestea au fost emise anterior pronunțării acestei decizii, iar la momentul

efectuării controlului (22 septembrie 2008-10 octombrie 2008) lucrările suplimentare

nu erau facturate, astfel că organul fiscal nu putea să le rețină ca și lucrări

facturate.

Ulterior, dacă se va face

plata acestor lucrări de către beneficiar, în mod evident, reclamanta nu va mai

achita impozitul pe profit pentru veniturile aferente dar, potrivit celor arătate

aceste lucrări se înregistrează în contabilitate nu la momentul facturării, care,

uneori, poate fi incert, ci la momentul executării lor, situație în care veniturile

aferente se cuprind în rezultatul exercițiului financiar pentru anul respectiv.

SC E.B.C. SRL Bihor

Împotriva sentinței curții

de apel a formulat recurs reclamanta SC E.B.C. SRL Bihor invocând dispozițiile

art. 304

1

C. proc. civ. Recurenta a susținut că soluția atacată este

greșită întrucât:

- nu s-a ținut seama de

împrejurarea că a doua inspecție fiscală a folosit același raționament ca și prima,

deși prin decizia din 17 iulie 2008 Direcția Generală a Finanțelor Publice Bihor

acesta fusese criticat;

- s-a considerat eronat

că baza de calcul a impozitului pe profit a fost diminuată prin neutilizarea contului

711 „variația stocurilor”, ignorându-se faptul că în speță este vorba despre lucrări

suplimentare finalizate iar nu despre venituri din variații de stocuri;

- motivarea sentinței

s-a bazat pe Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009, apărut după efectuarea

controlului;

- până la momentul acceptării

lucrărilor executate de către beneficiar, nu pot fi înregistrate veniturile aferente,

nefiind relevantă împrejurarea că fiscul a recunoscut ca fiind deductibile cheltuielile

corespunzătoare.

Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor formulate, precum și sub toate aspectele, potrivit dispozițiilor

art. 304

1

C. proc. civ., luând în considerare că în recurs intimatele

nu au formulat întâmpinări și că nu s-au administrat înscrisuri suplimentare, Înalta

Curte constată că recursul este nefondat.

Recurenta-reclamantă a

supus controlului de legalitate pe calea prevăzută de art. 218 alin. (2) C.

proc. fisc., actele administrativ fiscale indicate la pct. 1 al acestei decizii,

prin care s-au stabilit în sarcina sa obligații fiscale în sumă totală de 502.364

RON, reprezentând impozit pe profit și accesorii aferente calculate pentru perioada

supusă controlului: 1 ianuarie 2005-31 decembrie 2007.

În primul ciclu procesual,

prin sentința nr. 202 din 26 octombrie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția comercială

și de contencios administrativ și fiscal, a respins ca nefondată acțiunea reclamantei,

concluzia instanței fiind fundamentată pe raportul de expertiză fiscală întocmit

de consultantul fiscal R.C.I.

Respectând indicațiile

privind administrarea unei noi expertize de specialitate, trasate conform dispozițiilor

art. 315 C. proc. civ. prin decizia de casare din 18 noiembrie 2010 a Înaltei Curți

de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, la rejudecare,

în al doilea ciclu procesual, curtea de apel a pronunțat sentința atacată cu recursul

de față, prin care a confirmat legalitatea actelor administrativ fiscale atacate.

Această soluție este corectă,

fiind însușită de instanța de control judiciar.

Reevaluând ansamblul probator

administrat în cauză pentru a răspunde la criticile recurentei, Înalta Curte reține

următoarele:

Referitor la efectele

deciziei nr. 76 din 17 iulie 2008 a Direcției Generale a Finanțelor Publice Bihor

Prin decizia menționată

s-a soluționat contestația administrativă pe care SC E.B.C. SRL a formulat-o împotriva

deciziei de impunere din 21 aprilie 2008 privind obligațiile fiscale suplimentare

de plată stabilite de inspecția fiscală cu privire la același tip de debit, în cuantum

de 585.920 RON și aceeași perioadă, dispunându-se desființarea parțială și refacerea

controlului.

În considerentele deciziei

amintite s-a reținut că noua verificare „va ține seama de prevederile legale aplicabile

în speță și analizând starea de fapt fiscală a societății pe perioada verificată

în funcție de documentele relevante în examinarea acesteia (…) va emite o nouă decizie

de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală în funcție de rezultatele reverificării”.

Noua inspecție fiscală

parțială desfășurată ulterior a analizat, conform mențiunilor din raportul de inspecție

fiscală întocmit la data de 20 octombrie 2008, „operațiunile economice desfășurate,

documentele contabile ale societății, înregistrările veniturilor și cheltuielilor

în evidența contabilă și tratamentul fiscal pe care societatea l-a acordat acestora,

operațiunile din contabilitatea de gestiune și situațiile de lucrări prezentate”,

ajungând la concluzia că obligațiile fiscale au un cuantum mai redus, respectiv

de 502.364 RON.

Susținerea recurentei

în sensul că prima decizie administrativă i-ar fi confirmat modul de calcul al profitului

impozabil este lipsită de consistență, câtă vreme, după cum bine a reținut judecătorul

fondului, acesta este determinat prin lege (Capitolul II, Titlul II C. fisc.).

Referitor la indicarea

în motivarea sentinței a unui act normativ adoptat ulterior controlului

Într-adevăr, Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 3055/2009 privind aprobarea Reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, reținut de instanța fondului în motivarea soluției sale,

nu este aplicabil cauzei pentru că a intrat în vigoare ulterior perioadei supuse

inspecției fiscale.

Această constatare nu

afectează însă justețea sentinței pronunțate pentru că în privința modului de utilizare

și funcționare a conturilor 322 „Lucrări și servicii în curs de execuție” și 711

„Variația stocurilor” reglementarea este aceeași cu cea cuprinsă în ordinele anterioare:

Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 și Ordinul ministrului

finanțelor publice nr. 1752/2005, abrogate succesiv, ultimul prin Ordinul

ministrului finanțelor publice nr. 3055/2009. De altfel, instanța de fond a analizat

în detaliu impactul încălcării prevederilor primelor două ordine, concluzia adoptată

fiind corectă.

Noutatea adusă prin ultimul

ordin menționat vizează utilizarea unor conturi distincte pentru producție și pentru

servicii, în sensul că dacă potrivit Ordinului ministrului finanțelor publice nr.

1752/2005 se folosea un singur cont: 332 Lucrări și servicii în curs de execuție,

în noul act normativ s-a stabilit că în contul 331 se trec Produse în curs de execuție

iar în contul 332 Servicii în curs de execuție; la fel, separându-se și veniturile

aferente în două conturi corespunzătoare, 711 și 712. Evident, concepția normativă

a rămas aceeași.

Referitor la fondul cauzei

Celelalte două critici

ale recurentei privesc modul de calcul al profitului impozabil și, implicit, al

impozitului pe profit.

Potrivit acesteia, organul

de control a aplicat mecanic procedeul de înregistrare contabilă, veniturile din

lucrările executate înregistrându-se numai pe măsură ce se emit facturile către

beneficiar, în timp ce lucrările executate, dar nefacturate ori neacceptate de beneficiar

nu pot fi considerate generatoare de venituri.

Această abordare nu poate

fi acceptată pentru că este în contradicție cu cadrul normativ aplicabil, având

ca efect principal diminuarea artificială a profitului impozabil.

În perioada verificată,

contribuabilul nu a avut în vedere că, potrivit dispozițiilor art. 19 alin. (1)

teza finală C. fisc., „la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte

elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare”, care

trimit prin pct. 12, aferent textului citat, din Normele metodologice aprobate prin

H.G. nr. 44/2004, la Legea contabilității nr. 82/1991.

Or, coroborând prevederile

art. 1 și art. 16 alin. (2) din Legea contabilității cu dispozițiile Secțiunii 5

pct. 5.2. și pct. 5.3. din Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 306/2002

pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele

europene, aplicabile până la 1 ianuarie 2006 și menținute integral potrivit Capitolului

II Secțiunea 7 pct. 209, pct. 212 și pct. 215 din Ordinului ministrului

finanțelor publice nr. 1725/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, rezultă că era obligatorie înregistrarea valorii lucrărilor

și serviciilor executate, nefacturate beneficiarului, până la sfârșitul fiecărei

luni, în contul corespunzător de lucrări și servicii în curs de execuție, pe seama

veniturilor din producția stocată, care sunt o categorie de „venituri din exploatare”

și se cuprind în profitul impozabil al perioadei.

Contrar susținerilor recurentei,

modul de funcționare a conturilor 322 „Lucrări și servicii în curs de execuție”

și 711 „Variația stocurilor”, descris de curtea de apel, trebuie să reflecte intermediar

cheltuielile încorporabile efectuate, care nu reprezintă pierderi, ci eforturi materializate

în lucrări în curs de execuție.

Rulajul creditor al contului

711, „Variația stocurilor”, în corespondență cu contul 332 „Lucrări și servicii

în curs de execuție” are rolul de a indica valoarea la cost efectiv a lucrărilor

executate în cursul perioadei. Acest procedeu nu generează nici pierderi, nici profit

pentru lucrările în curs de execuție nefacturate, ci realizează o echilibrare a

cheltuielilor efectuate pentru realizarea de lucrări pentru fiecare perioadă fiscală.

Or, neutilizând conturile

menționate, practic, recurenta a înregistrat în contabilitate numai cheltuielile

aferente veniturilor pe care le-a considerat deductibile fiscal, generând pierderi.

Înalta Curte mai reține

că procedeul fiscului a fost validat de ambele expertize, atât cea fiscală efectuată

în primul ciclu procesual, cât și de cea contabilă dispusă la rejudecarea cauzei,

specialiștii confirmând că „lucrările executate trebuiau înregistrate în contabilitate

la venituri din variația stocurilor, respectiv în contul 711 Variația stocurilor”.

În fine, în contextul

în care recurenta a afirmat că a realizat lucrări în pierdere, întrucât beneficiarul

nu a acceptat la decontare valoarea lucrărilor suplimentare efectuate, Înalta Curte

observă că beneficiarul lucrărilor este K. KFT A.C.C.U.E. SRL, societate afiliată,

care deține 99,98% din capitalul social al recurentei-reclamante, ceea ce întărește

concluzia expusă anterior.

instanței de control judiciar

Pentru toate aceste considerente

expuse la punctul anterior, nefiind identificate motive care să atragă reformarea

sentinței, în temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/204 și art. 312 alin.

(1)-alin. (3) C. proc. civ., se va respinge recursul de față.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC E.B.C. SRL Bihor împotriva sentinței nr. 137 din 9 aprilie 2012 a Curții de

Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 aprilie 2014.