ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1163/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1163/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

I. Considerentele cauzei

procedura derulată în fața primei instanțe

Prin cererea înregistrată

la 25 noiembrie 2009 pe rolul Curții de Apel Oradea, secția comercială, contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC S. Transilvania a solicitat, în contradictoriu

cu pârâții D.G.F.P. Bihor și Ministerul Finanțelor Publice, anularea deciziei de

impunere nr. 704 din 03 iulie 2009, anularea capitolului 2 din raportul de inspecție

fiscală din 03 iulie 2009, cu consecința exonerării sale de la plata sumei de 699.797

RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și a majorărilor aferente în sumă

de 413.086 RON, anularea deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010, emisă de către Ministerul

Finanțelor Publice – A.N.A.F. – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor,

precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea cererii sale,

societatea reclamantă a arătat că prin decizia de impunere nr. 704 din 03 iulie

2009 s-a stabilit în sarcina sa un impozit pe profit suplimentar în sumă totală

de 699.797 RON, la care s-au calculat majorările aferente în sumă de 413.086 RON,

sume rezultate în urma stabilirii unei baze de impunere suplimentare în sumă totală

de 4.373.729 RON, defalcată și detaliată în raportul de inspecție fiscală întocmit

cu ocazia încheierii inspecției fiscale.

Reclamanta a criticat

modul de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare, susținând că baza suplimentară

de impozitare a fost stabilită fără a se lua în considerare documentele justificative,

corect și legal întocmite, pentru cheltuielile și diurnele de deplasare, precum

și cheltuielile efectuate cu chiria achitată pentru mijloacele de transport utilizate,

cu aprecierea greșită a probatoriului prezentat de către reclamantă, prin aplicarea

unui calcul matematic și având la bază mijloace de probă care nu îndeplinesc condițiile

prevăzute de C. proc. fisc.

A mai susținut că organele

de control au făcut o gravă confuzie între existența reală a unor venituri neînregistrate

în contabilitate și lipsa acestor venituri ca urmare a specificului unui raport

juridic de natură comercială, că au ignorat dispozițiile legale incidente, stabilind

un impozit pe care reclamanta nu îl datorează.

Reclamanta a mai arătat

că împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, a formulat

plângerea prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și „art. 205 și

urm.” din O.G. nr. 92/2003, respectiv o contestație, înregistrată la D.G.F.P. Bihor

în data de 24 august 2009, care nu a fost soluționată de către pârâte în termenul

legal de 30 de zile prevăzut de art. 7 alin. (4) din Legea nr. 554/2004.

Prin întâmpinarea depusă

în cauză, pârâta D.G.F.P. Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului

Finanțelor Publice, a invocat excepția prematurității acțiunii, în raport cu prevederile

art. 205-218 ale C. proc. fisc., care stabilesc o procedură administrativă obligatorie

în ceea ce privește contestarea actelor administrative fiscale, în sensul că acestea

nu pot fi atacate direct la instanța de contencios administrativ, decât după soluționarea

pe fond a susținerilor din contestație, iar actul administrativ ce poate fi atacat

la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației

pe cale administrativă.

Pe fond, pârâta a solicitat

respingerea cererii ca neîntemeiată, susținând că documentele prezentate de către

reclamantă pentru a justifica înregistrările contabile efectuate nu îndeplinesc

calitatea de document justificativ deoarece nu conțin datele prevăzute de lege,

că reclamanta nu a înregistrat în totalitate veniturile pentru personalul român

detașat la muncă în Italia, aferente perioadei 01 ianuarie 2007 - 31 mai 2007, iar

cheltuielile cu chiria mijloacelor de transport primite de către reclamantă în comodat

nu sunt deductibile.

Prin notele de ședință

depuse, reclamanta a învederat că pârâtele nu au soluționat contestația administrativă

nici în termenul legal de 30 de zile prevăzut de art. 7 alin. (4) din Legea nr.

554/2004, nici în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc.

fisc., motiv pentru care a învestit instanța de judecată cu soluționarea acțiunii.

A mai arătat că reaua

credință a pârâtelor rezultă din faptul că a depus contestația mai sus menționată

la D.G.F.P. Bihor în data de 24 august 2009, iar la data de 31 august 2009, cu adresa

nr. x, D.G.F.P. Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală a sesizat Parchetul de

pe lângă Tribunalul Bihor, considerând infracțiuni faptele constatate prin procesul-verbal

din 03 iulie 2009, iar apoi, după încă aproximativ 6 luni, respectiv la data de

25 februarie 2010, a emis decizia nr. 68, prin care a suspendat soluționarea contestației

formulate până la pronunțarea unei soluții pe latura penală.

Reclamanta a apreciat

că decizia nr. 68 din 25 februarie 2010 este tardivă și nelegală, deoarece provine

de la un organ care nu mai avea dreptul să soluționeze contestația din momentul

în care reclamanta a sesizat instanța de contencios administrativ.

La rândul său, pârâta

D.G.F.P. Bihor, prin completarea la întâmpinare, a arătat că organele de inspecție

fiscală au sesizat organele de cercetare penală de la Parchetul de pe lângă Tribunalul

Bihor, în conformitate cu prevederile art. 108 C. proc. fisc., înaintând procesul-verbal

de control din 30 iunie 2009, ale cărui constatări au stat la baza emiterii actelor

fiscale contestate, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor

constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) pct. b) din Legea

nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

Prin sesizare, organele

de inspecție fiscală au arătat ca au constatat neînregistrarea în evidența contabilă

a tuturor veniturilor realizate din activitatea desfășurată, precum și înregistrarea

în evidența contabilă a unor cheltuieli care nu au la bază documente justificative.

Întrucât între stabilirea

obligațiilor bugetare contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor

săvârșite există o strânsă interdependență, organele administrative au arătat că

nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii

penale.

apel

Prin sentința civilă

nr. 189/CA din 19 mai 2010, Curtea de Apel Oradea, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, a admis excepția prematurității introducerii acțiunii în

anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și a respins

ca prematur introdusă acțiunea având ca obiect anularea acestor acte administrative

și ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtul

Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva

deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că, în conformitate cu dispozițiile art. 218 alin. (2)

C. proc. fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la

instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, or, în speță, fără

a aștepta soluționarea contestației pe cale administrativă, reclamanta s-a adresat

instanței, solicitând anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale

suplimentare, condiții în care excepția invocată a fost apreciată ca întemeiată.

A arătat prima instanță

că faptul că organul fiscal nu a soluționat contestația în termenul prevăzut de

art. 70 C. proc. fisc. nu atrage decăderea sa din dreptul de a se pronunța asupra

legalității actului administrativ contestat, termenul de 45 de zile fiind un termen

de recomandare prevăzut de dispozițiile legale în acest sens.

Analizând cauza din perspectiva

incidenței dispozițiilor art. 214 din O.U.G. nr. 92/2003, Curtea a mai reținut că

prin adresa nr. x din 31 august 2009, organele de inspecție fiscală au sesizat organele

de urmărire penală, apreciind că există indiciile săvârșirii infracțiunii prevăzute

de art. 9 alin. (1) pct. b) din Legea nr. 241/2005, ca urmare a constatărilor făcute

în cadrul inspecției fiscale efectuate de reclamantă în perioada martie 2006 - 31

decembrie 2007, constatând și că, din ansamblul probator depus de către pârâtă,

reiese că soluționarea cauzei penale are o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării

contestației formulate în cauză de către reclamantă.

de reclamantă

Împotriva acestei sentințe

a făcut recurs reclamanta SC S. Transilvania SRL, criticând-o pentru nelegalitate

și netemeinicie în baza art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304

1

C. proc.

civ.

În motivarea căii de atac,

recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a admis excepția prematurității

acțiunii printr-o interpretare eronată a prevederilor C. proc. fisc. [art. 70

alin. (2) și art. 205 alin. (1) teza a II-a] și fără a ține cont de temeiurile de

drept ale acțiunii, constând în prevederile art. 1 alin. (1), art. 7 alin. (1) și

(4) și art. 8 din Legea nr. 554/2004 – pe care reclamanta le-a respectat întocmai.

O altă critică formulată

de recurenta-reclamantă se referă la nemotivarea în drept a soluției de respingere

ca neîntemeiată a acțiunii formulate împotriva deciziei nr. 68 din 25 februarie

2010 și la ignorarea prevederilor art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a căror

incidență în cauză partea a invocat-o în contextul în care decizia nr. 68 din 25

februarie 2010 a fost emisă de autoritatea fiscală după învestirea instanței de

contencios administrativ.

II. Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând cauza prin prisma

motivelor invocate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

de drept relevante

Actele administrative

fiscale pe care partea le-a supus controlului instanței de contencios administrativ

și fiscal, prin cererea introductivă și prin cea completatoare, sunt:

- decizia de impunere

nr. 704 din 3 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. Bihor;

- raportul de inspecție

fiscală din 3 iulie 2009, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și

- decizia nr. 68 din 25

februarie 2010, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală – D.G.S.C. a

suspendat soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva

deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală.

Contestația administrativă

a fost înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală în data de 11 septembrie

2009, iar cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Oradea a fost înregistrată

la data de 25 noiembrie 2009, decizia de suspendare a contestației fiind emisă după

învestirea instanței.

Criticile formulate de

recurenta-reclamantă urmează a fi analizate în raport cu prevederile legale aplicabile

procedurii administrative-fiscale și procedurii judiciare în materie, ținând seama

de elementele factuale menționate mai sus.

Cu privire la prematuritatea

acțiunii în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Titlul IX (art. 205 –

218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare

a actelor administrative – fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea

unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art.

205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă

care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată

în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc.

Acest cadru normativ special

derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative,

reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate

în conexiune cu acesta, invocate în recursul recurentei-reclamante.

Prin urmare, regularitatea

demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată

prin prisma termenelor sau condițiilor prevăzute în art. 1, 7 și 8 din Legea

nr. 554/2004.

Împrejurarea că, la data

învestirii Curții de apel, termenul de 45 de zile prevăzut în art. 70 C. proc.

fisc. era expirat, nu poate primi semnificația juridică menționată în motivarea

recursului, pentru că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ,

potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., este decizia de soluționare a contestației.

Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor

acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 C. proc. fisc., urmează a fi

analizată în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, practica

judiciară fiind conturată în sensul că instanța se învestește cu dezlegarea fondului

raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația

pe fondul său.

Interpretarea prevederilor

din legislația națională într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la

un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția europeană pentru apărarea

drepturilor omului și libertăților fundamentale și în jurisprudența Curții Europene

a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor

administrative și judiciare – face ca posibilitatea instanței de contencios administrativ

de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv

consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității

administrației, să nu fie exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea

fiscală nu a soluționat contestația administrativă pe fondul său.

Dar pentru a se putea

ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente

solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a exercitat abuziv

drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura

administrativă, pentru că termenul rezonabil se analizează de la caz la caz, în

funcție de anumite criterii cristalizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor

Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părților, miza litigiului.

Ținând seama de succesiunea

actelor emise în procedura administrativă, de temeiurile de fapt și de drept ale

acestora, de natura și complexitatea verificărilor efectuate, precum și de intervalul

de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere și data învestirii instanței,

Înalta Curte reține că circumstanțele cauzei nu sunt de natură să infirme interpretarea

dată de judecătorul fondului.

Cu privire la respingerea

cererii de anulare a deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010.

Potrivit art. 214

alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., organul de soluționare competent poate suspenda,

prin decizie motivată, soluționarea contestației, atunci când au fost sesizate organele

în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei

constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată

în procedura administrativă.

Contrar celor arătate

în cererea de recurs, instanța de fond și-a motivat în fapt și în drept soluția

privind legalitatea deciziei de suspendare a soluționării contestației formulate

de recurenta-reclamantă, expunând în detaliu împrejurările pentru care consideră

că soluționarea cauzei penale are înrâurire hotărâtoare asupra celei fiscale, împrejurări

referitoare la operațiunile bancare efectuate de directorul societății în cursul

lunii decembrie 2006 și la modul în care acestea au fost reflectate în evidențele

contabile.

Prevederile art. 28

alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu sunt aplicabile în cauză, fiind reglementate

expres pentru etapa judiciară a contenciosului administrativ.

adoptate în recurs

Având în vedere considerentele

menționate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge

recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art.

20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat

de către recurenta-reclamantă SC S. Transilvania SRL împotriva sentinței civile

nr. 189/CA din 19 mai 2010 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 25 februarie 2011.