ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1163/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Considerentele cauzei 1. Obiectul acțiunii și procedura derulată în fața primei instanțe Prin cererea înregistrată la 25 noiembrie 2009 pe rolul Curții de Apel Oradea, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC S. Transilvania a solicitat, în contradictoriu cu pârâții D.G.F.P. Bihor și Ministerul Finanțelor Publice, anularea deciziei de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009, anularea capitolului 2 din raportul de inspecție fiscală din 03 iulie 2009, cu consecința exonerării sale de la plata sumei de 699.797 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și a majorărilor aferente în sumă de 413.086 RON, anularea deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010, emisă de către Ministerul Finanțelor Publice – A.N.A.F.

– Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, precum și obligarea pârâților la plata cheltuielilor de judecată. În motivarea cererii sale, societatea reclamantă a arătat că prin decizia de impunere nr. 704 din 03 iulie 2009 s-a stabilit în sarcina sa un impozit pe profit suplimentar în sumă totală de 699.797 RON, la care s-au calculat majorările aferente în sumă de 413.086 RON, sume rezultate în urma stabilirii unei baze de impunere suplimentare în sumă totală de 4.373.729 RON, defalcată și detaliată în raportul de inspecție fiscală întocmit cu ocazia încheierii inspecției fiscale.

Reclamanta a criticat modul de stabilire a obligațiilor fiscale suplimentare, susținând că baza suplimentară de impozitare a fost stabilită fără a se lua în considerare documentele justificative, corect și legal întocmite, pentru cheltuielile și diurnele de deplasare, precum și cheltuielile efectuate cu chiria achitată pentru mijloacele de transport utilizate, cu aprecierea greșită a probatoriului prezentat de către reclamantă, prin aplicarea unui calcul matematic și având la bază mijloace de probă care nu îndeplinesc condițiile prevăzute de C. proc. fisc. A mai susținut că organele de control au făcut o gravă confuzie între existența reală a unor venituri neînregistrate în contabilitate și lipsa acestor venituri ca urmare a specificului unui raport juridic de natură comercială, că au ignorat dispozițiile legale incidente, stabilind un impozit pe care reclamanta nu îl datorează.

Reclamanta a mai arătat că împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, a formulat plângerea prealabilă prevăzută de art. 7 din Legea nr. 554/2004 și „art. 205 și urm.” din O.G. nr. 92/2003, respectiv o contestație, înregistrată la D.G.F.P. Bihor în data de 24 august 2009, care nu a fost soluționată de către pârâte în termenul legal de 30 de zile prevăzut de art. 7 alin. (4) din Legea nr. 554/2004. Prin întâmpinarea depusă în cauză, pârâta D.G.F.P. Bihor, în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Finanțelor Publice, a invocat excepția prematurității acțiunii, în raport cu prevederile art. 205-218 ale C. proc.

fisc., care stabilesc o procedură administrativă obligatorie în ceea ce privește contestarea actelor administrative fiscale, în sensul că acestea nu pot fi atacate direct la instanța de contencios administrativ, decât după soluționarea pe fond a susținerilor din contestație, iar actul administrativ ce poate fi atacat la instanța de contencios administrativ este decizia de soluționare a contestației pe cale administrativă. Pe fond, pârâta a solicitat respingerea cererii ca neîntemeiată, susținând că documentele prezentate de către reclamantă pentru a justifica înregistrările contabile efectuate nu îndeplinesc calitatea de document justificativ deoarece nu conțin datele prevăzute de lege, că reclamanta nu a înregistrat în totalitate veniturile pentru personalul român detașat la muncă în Italia, aferente perioadei 01 ianuarie 2007 - 31 mai 2007, iar cheltuielile cu chiria mijloacelor de transport primite de către reclamantă în comodat nu sunt deductibile.

Prin notele de ședință depuse, reclamanta a învederat că pârâtele nu au soluționat contestația administrativă nici în termenul legal de 30 de zile prevăzut de art. 7 alin. (4) din Legea nr. 554/2004, nici în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 C. proc. fisc., motiv pentru care a învestit instanța de judecată cu soluționarea acțiunii. A mai arătat că reaua credință a pârâtelor rezultă din faptul că a depus contestația mai sus menționată la D.G.F.P. Bihor în data de 24 august 2009, iar la data de 31 august 2009, cu adresa nr. x, D.G.F.P. Bihor - Activitatea de Inspecție Fiscală a sesizat Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor, considerând infracțiuni faptele constatate prin procesul-verbal din 03 iulie 2009, iar apoi, după încă aproximativ 6 luni, respectiv la data de 25 februarie 2010, a emis decizia nr. 68, prin care a suspendat soluționarea contestației formulate până la pronunțarea unei soluții pe latura penală.

Reclamanta a apreciat că decizia nr. 68 din 25 februarie 2010 este tardivă și nelegală, deoarece provine de la un organ care nu mai avea dreptul să soluționeze contestația din momentul în care reclamanta a sesizat instanța de contencios administrativ. La rândul său, pârâta D.G.F.P. Bihor, prin completarea la întâmpinare, a arătat că organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală de la Parchetul de pe lângă Tribunalul Bihor, în conformitate cu prevederile art. 108 C. proc. fisc., înaintând procesul-verbal de control din 30 iunie 2009, ale cărui constatări au stat la baza emiterii actelor fiscale contestate, în vederea constatării existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) pct. b) din Legea nr. 241/2005 privind combaterea evaziunii fiscale.

Prin sesizare, organele de inspecție fiscală au arătat ca au constatat neînregistrarea în evidența contabilă a tuturor veniturilor realizate din activitatea desfășurată, precum și înregistrarea în evidența contabilă a unor cheltuieli care nu au la bază documente justificative. Întrucât între stabilirea obligațiilor bugetare contestate și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite există o strânsă interdependență, organele administrative au arătat că nu se pot pronunța pe fondul cauzei înainte de a se finaliza soluționarea laturii penale.

2. Hotărârea Curții de apel Prin sentința civilă nr. 189/CA din 19 mai 2010, Curtea de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, a admis excepția prematurității introducerii acțiunii în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală și a respins ca prematur introdusă acțiunea având ca obiect anularea acestor acte administrative și ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantă în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanțelor Publice – Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010. Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, în conformitate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, or, în speță, fără a aștepta soluționarea contestației pe cale administrativă, reclamanta s-a adresat instanței, solicitând anularea deciziei de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare, condiții în care excepția invocată a fost apreciată ca întemeiată. A arătat prima instanță că faptul că organul fiscal nu a soluționat contestația în termenul prevăzut de art. 70 C. proc. fisc. nu atrage decăderea sa din dreptul de a se pronunța asupra legalității actului administrativ contestat, termenul de 45 de zile fiind un termen de recomandare prevăzut de dispozițiile legale în acest sens.

Analizând cauza din perspectiva incidenței dispozițiilor art. 214 din O.U.G. nr. 92/2003, Curtea a mai reținut că prin adresa nr. x din 31 august 2009, organele de inspecție fiscală au sesizat organele de urmărire penală, apreciind că există indiciile săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) pct. b) din Legea nr. 241/2005, ca urmare a constatărilor făcute în cadrul inspecției fiscale efectuate de reclamantă în perioada martie 2006 - 31 decembrie 2007, constatând și că, din ansamblul probator depus de către pârâtă, reiese că soluționarea cauzei penale are o înrâurire hotărâtoare asupra soluționării contestației formulate în cauză de către reclamantă. 3. Recursul exercitat de reclamantă Împotriva acestei sentințe a făcut recurs reclamanta SC S. Transilvania SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie în baza art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304 1 C. proc.

civ. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a admis excepția prematurității acțiunii printr-o interpretare eronată a prevederilor C. proc. fisc. [art. 70 alin. (2) și art. 205 alin. (1) teza a II-a] și fără a ține cont de temeiurile de drept ale acțiunii, constând în prevederile art. 1 alin. (1), art. 7 alin. (1) și (4) și art. 8 din Legea nr. 554/2004 – pe care reclamanta le-a respectat întocmai. O altă critică formulată de recurenta-reclamantă se referă la nemotivarea în drept a soluției de respingere ca neîntemeiată a acțiunii formulate împotriva deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010 și la ignorarea prevederilor art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, a căror incidență în cauză partea a invocat-o în contextul în care decizia nr. 68 din 25 februarie 2010 a fost emisă de autoritatea fiscală după învestirea instanței de contencios administrativ.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând cauza prin prisma motivelor invocate de recurenta-reclamantă și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Actele administrative fiscale pe care partea le-a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, prin cererea introductivă și prin cea completatoare, sunt: - decizia de impunere nr. 704 din 3 iulie 2009 emisă de D.G.F.P. Bihor; - raportul de inspecție fiscală din 3 iulie 2009, care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și - decizia nr. 68 din 25 februarie 2010, prin care Agenția Națională de Administrare Fiscală – D.G.S.C.

a suspendat soluționarea contestației administrative formulate de reclamantă împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală. Contestația administrativă a fost înregistrată la Agenția Națională de Administrare Fiscală în data de 11 septembrie 2009, iar cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Oradea a fost înregistrată la data de 25 noiembrie 2009, decizia de suspendare a contestației fiind emisă după învestirea instanței. Criticile formulate de recurenta-reclamantă urmează a fi analizate în raport cu prevederile legale aplicabile procedurii administrative-fiscale și procedurii judiciare în materie, ținând seama de elementele factuale menționate mai sus. Cu privire la prematuritatea acțiunii în anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Titlul IX (art. 205 – 218) C. proc. fisc. reglementează o procedură administrativă obligatorie de contestare a actelor administrative – fiscale tipice sau asimilate, inclusiv nesoluționarea unei cereri sau refuzul nejustificat de emitere a actului administrativ fiscal [art. 205 alin. (2) teza a II-a, art. 206 alin. (2) teza finală], procedură administrativă care se finalizează prin decizia emisă în temeiul art. 216-217, ce poate fi atacată în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. Acest cadru normativ special derogă de la regimul de drept comun în materia procedurii prealabile administrative, reglementat prin art. 7 din Legea nr. 554/2004 și prin celelalte prevederi aflate în conexiune cu acesta, invocate în recursul recurentei-reclamante.

Prin urmare, regularitatea demersurilor procesuale efectuate de recurenta-reclamantă nu poate fi apreciată prin prisma termenelor sau condițiilor prevăzute în art. 1, 7 și 8 din Legea nr. 554/2004. Împrejurarea că, la data învestirii Curții de apel, termenul de 45 de zile prevăzut în art. 70 C. proc. fisc. era expirat, nu poate primi semnificația juridică menționată în motivarea recursului, pentru că actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., este decizia de soluționare a contestației. Legalitatea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 C. proc.

fisc., urmează a fi analizată în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii, practica judiciară fiind conturată în sensul că instanța se învestește cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său.

Interpretarea prevederilor din legislația națională într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția europeană pentru apărarea drepturilor omului și libertăților fundamentale și în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului - cu precădere termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare – face ca posibilitatea instanței de contencios administrativ de a rezolva fondul litigiului, impunând măsuri care să înlăture complet și efectiv consecințele vătămătoare ale conduitei administrative nelegale sau ale pasivității administrației, să nu fie exclusă de plano, în toate situațiile în care autoritatea fiscală nu a soluționat contestația administrativă pe fondul său.

Dar pentru a se putea ajunge la o astfel de concluzie este necesar ca probele administrate să ofere argumente solide în sensul că, prin conduita sa, autoritatea publică și-a exercitat abuziv drepturile procesuale, deturnând finalitatea normelor ce reglementează procedura administrativă, pentru că termenul rezonabil se analizează de la caz la caz, în funcție de anumite criterii cristalizate în jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului: complexitatea pricinii, atitudinea părților, miza litigiului. Ținând seama de succesiunea actelor emise în procedura administrativă, de temeiurile de fapt și de drept ale acestora, de natura și complexitatea verificărilor efectuate, precum și de intervalul de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere și data învestirii instanței, Înalta Curte reține că circumstanțele cauzei nu sunt de natură să infirme interpretarea dată de judecătorul fondului.

Cu privire la respingerea cererii de anulare a deciziei nr. 68 din 25 februarie 2010. Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc., organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea contestației, atunci când au fost sesizate organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedura administrativă.

Contrar celor arătate în cererea de recurs, instanța de fond și-a motivat în fapt și în drept soluția privind legalitatea deciziei de suspendare a soluționării contestației formulate de recurenta-reclamantă, expunând în detaliu împrejurările pentru care consideră că soluționarea cauzei penale are înrâurire hotărâtoare asupra celei fiscale, împrejurări referitoare la operațiunile bancare efectuate de directorul societății în cursul lunii decembrie 2006 și la modul în care acestea au fost reflectate în evidențele contabile. Prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 nu sunt aplicabile în cauză, fiind reglementate expres pentru etapa judiciară a contenciosului administrativ. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele menționate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc.

civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, neexistând motive de reformare a sentinței, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 8 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul formulat de către recurenta-reclamantă SC S. Transilvania SRL împotriva sentinței civile nr. 189/CA din 19 mai 2010 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 februarie 2011.