ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 675/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 675/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursului de față:

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

I. Prin sentința nr. 57/CA/2009 - P.I.

din 23 martie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția comercială, de contencios

administrativ și fiscal, a admis acțiunea formulată de reclamanta SC I.E. SRL,

în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.D.G.F.P. Bihor.

Pe cale de consecință, instanța de

judecată a anulat, în tot, decizia nr. 358 din 11 noiembrie 2004 a D.SC din

cadrul pârâtei A.N.A.F. și a exonerat societatea reclamantă de obligația de

plată a sumei de 32.535.228.426 lei stabilită prin Decizia de impunere nr. 75631

din 12 august 2004, emisă de către organele de inspecție fiscală – D.C.F.,

reprezentând:

923.556.300 lei impozit pe

profit, 650.889.453 lei majorări de întârziere,

147.062.400 lei penalități de întârziere,

9.778.408.312 lei taxă pe valoare adăugată,

19.372.982.548 lei majorări de întârziere

aferente,

1.662.329.413 lei

penalități de întârziere. De asemenea, instanța de fond a a

nulat decizia de impunere nr. 75631 din 12 august

2004, emisă de A.N.A.F.

– D.G.SC, în ce privește obligarea reclamantei

la plata sumelor menționate și a o

bligat

pârâtele, în solidar, la plata sumei de 38.254,34 lei cu

titlu

de

cheltuieli de judecată în favoarea

reclamantei.

Pentru a pronunța această sentință,

instanța de fond a reținut următoarele:

Prin decizia de impunere nr. 75631 din 12 august 2007 s-au stabilit în sarcina

societății reclamante obligații fiscale în sumă de 32.963.525.199 lei, din care

aceasta a înțeles să conteste doar suma de 32.535.228.426 lei, reprezentând

impozit pe profit și taxa pe valoare adăugată, precum și obligațiile accesorii

aferente constând în dobânzi și penalități de întârziere.

Organele de inspecție fiscală au

stabilit obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit, ca urmare a

nerecunoașterii realizării investițiilor efectuate, iar cu privire la TVA au reținut că reclamanta a transferat un număr de 12 mijloace fixe fără să aplice TVA, în

opinia organelor de control încălcându-se

legislația

fiscala în materie.

În concret, reține instanța de fond,

organele de control au reținut cu privire la impozitul pe profit că societatea

reclamantă nu avea dreptul să-și deducă

cheltuielile

aferente

investițiilor

efectuate în

anul 1999, reprezentate de

cheltuielile

cu dobânzile bancare și diferențele de curs valutar aferente unui credit bancar

în sumă de 43.625.155.837 lei evidențiate la rubrica „utilaje”.

Referitor la TVA s-a constatat că

diferența de participație valorică facturată de SC T. SRL reprezintă un

„transfer de drept de proprietate”, astfel cum este definit de prevederile O.G.

nr. 3/1992, republicată, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare

la momentul de referință. Astfel, s-a stabilit de către organul de control un

debit suplimentar de plată reprezentând TVA colectată aferentă transferului

dreptului de proprietate asupra unor mijloace fixe în valoare totală de

44.447.310.510 lei prezentate în protocolul de predare-primire nr. 129 din 31

decembrie 1999 încheiat între reclamantă și T.

Urmare exercitării procedurii

prealabile, organul de soluționare a contestației, prin decizia nr. 358 din 1

1 noiembrie

2004, a dispus:

- desființarea deciziei de impunere

cu privire la profitul și accesoriile aferente în sumă totală de 1.721.508.153

lei, cu consecința refacerii inspecției fiscale de către o altă echipă de

control, pe aceeași perioadă și pentru același impozit;

- respingerea contestației pentru

suma totală de 30.813.720.273 lei reprezentând TVA și accesorii aferente

acestuia.

Sub aspectul stării de fapt,

instanța de fond a reținut că la data de

14

octombrie 1994

între societatea reclamantă, pe de o parte, și T., pe de

altă parte, a fost încheiat un contract de asociere în participație având ca

obiect realizarea în comun a investiției „Fabrică de oțet și prelucrare borhot”,

cu o durată de 5 ani.

SC T. a adus ca aport la asociere

imobilele hală 1, 2, 3, 4, 5, iar aportul SC I.E. SRL a fost o creanță pe seama

unui credit bancar viitor în sumă de 4.931.624 dolari S.U.A. (art. 3 din

contractul de asociere).

Conform prevederilor art. 5

din

Contractul de asociere în participație,

urmare asocierii „nu a rezultat o nouă persoană juridică”, iar în cadrul

asocierii „fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus de

fiecare dintre aceștia”.

De asemenea, se arată în

considerentele sentinței atacate, potrivit aceluiași contract, sub aspectul

întocmirii evidențelor contabile aferente asocierii, aceasta era obligația I.,

sens în care societatea reclamantă era obligată să țină o evidență contabilă a

asocierii, distinct de evidențele contabile rezultate din alte activități

desfășurate de reclamantă, conform obiectului său de activitate, iar în

conformitate cu prevederile art. 7

din

contract, repartizarea rezultatelor asocierii se va face: 1) după finalizarea

obiectului asocierii și 2) de comun acord, într-o proporție care se va stabili

ulterior, după punerea în funcțiune a obiectivului de

investiții.

Ca urmare a convocării A.I., la data

de

04 octombrie 1999

a fost încheiat

procesul-verbal prin care a fost votată cu unanimitate de voturi ordinea de zi

propusă, respectiv „prelungirea termenului contractului de asociere până la

înregistrarea operațiunilor de lichidare a asocierii; pentru participațiile T.

se propune să se dea în contrapartidă o parte din mijloacele fixe realizate în

baza Contractului de asociere”; totodată, au fost supuse spre aprobare

recalcularea participațiilor și rambursările ce urmează a fi operate între

asociați.

În baza procesului verbal din 04

octombrie 1999 a fost încheiat, la aceeași dată, Actul adițional nr. 2 la Contractul de asociere, prin care părțile au reglementat procedurile de lichidare a

asocierii. Astfel, termenul pentru derularea asocierii a fost limitat până la

efectuarea operațiunilor de lichidare, după acest moment Contractul de asociere

încetându-și valabilitatea.

De asemenea, a fost completat art. 3

din Contractul de asociere, în sensul că:

se va recalcula aportul T. la

realizarea investiției „Fabrica de prelucrare borhot și oțet” și rambursarea

sumelor făcute de către I. la cursurile B.N.R. de la data efectuării

operațiunilor;

T. a participat în perioada 1997 -

1999 cu 65.952.889.596,26 lei pentru realizarea „Fabricii de prelucrare borhot

și oțet” reprezentând 8.270.681,00 dolari S.U.A. la cursurile de la data

înregistrării operațiunilor.

I. a rambursat T. doar suma de

5.835.879 dolari S.U.A.;

Pentru diferența de 2.434.802 dolari

S.U.A. părțile sunt de acord ca T. să devină proprietar pe mijloace fixe,

stabilite de comun acord, până la concurența acestei sume;

Cât privește durata operațiunilor de

lichidare și întocmire a listei cu mijloacele fixe ce vor fi transferate,

acestea urmau să se finalizeze până la data de 31 martie 2000.

La data de

31 decembrie 1999,

între I. și T. s-a încheiat Protocolul de

predare primire a unui număr de 12 mijloace fixe, în valoare de 44.447.310.510

lei, conform art. 3, astfel cum fusese modificat prin Actul adițional nr. 2 la Contractul de asociere.

Ulterior, T. a emis și factura

fiscală nr. 0138952 reprezentând „diferența valorică participație” în sumă de

44.447.310.510 lei, factură pentru care nu a fost calculată TVA și în

consecință nu s-a achitat la bugetul de stat TVA aferent acesteia.

Raportat la situația de fapt expusă

mai sus, în ceea ce privește TVA, prima instanță a reținut că problema dedusă

judecății este dacă operațiunea de predare-primire a unui număr de 12 mijloace

fixe aflate în patrimoniul SC I.E. SRL către SC T. SRL reprezintă sau nu un

transfer al dreptului de proprietate, operațiune impozabilă din punct de vedere

al TVA.

În conformitate cu prevederile art. 2

alin. (1)

lit. b) din O.G. nr. 3/1992

privind TVA, republicată, precum și ale pct. 1111.1 din Normele metodologice de

aplicare a acesteia, „Livrarea constituie transferul dreptului de proprietate

asupra bunurilor deținute de proprietar către beneficiar, direct sau prin cei

care acționează în numele acestora”.

Apreciază instanța de fond că, din

aceste prevederi legale rezultă că operațiunea de livrare de bunuri presupune

trecerea bunului din patrimoniul proprietarului către beneficiar, această

operațiune

fiind

atributul exclusiv

al proprietarului.

De asemenea, se arată în

considerentele sentinței atacate, din raționamentul pârâtelor rezultă că

bunurile transferate către T., constând în cele 12 mijloace fixe, ar fi fost

proprietatea exclusivă a I., reclamanta efectuând o presupusă operațiune de

livrare de bunuri pentru care ar fi trebuit să colecteze TVA în conformitate cu

prevederile art. 2 alin. (1)

lit.

b)

din O.G. nr. 3/1992, republicată.

Apreciază prima instanță că acest

raționament nu poate fi primit, întrucât contravine voinței părților

materializată prin Contractul de asociere și actele adiționale ulterioare,

precum și constatărilor acelorași organe fiscale, potrivit cărora investiția

reprezentată de „Fabrica de prelucrare borhot și oțet” a fost realizată, ea fiind

confirmată de autoritățile ce dețin competențe sub acest aspect.

De asemenea, reține instanța de

fond, investiția fiind realizată în cadrul asocierii, toate mijloacele fixe

realizate în cadrul asocierii fiind parte din investiție și transferate către T.

nu reprezintă proprietatea exclusivă a reclamantei, astfel încât să se poată

reține că au fost transferate bunuri proprii ale societății reclamante și pe

cale de consecință să constituie o livrare de bunuri în sensul dispozițiilor

invocate în actele contestate.

Cât privește aplicarea dispozițiilor

art. 251 C. com., prima instanță a reținut că, deși organul de soluționare a

contestației administrative le redă întocmai, atunci când concluzionează asupra

aplicării acestora, înțelege să le confere o interpretare extrasă din context.

Astfel, se arată în considerentele

sentinței recurate, regula generală instituită prin art. 251 C. com., este cea

potrivit căreia participanții la o asociere nu au nici un drept de proprietate

asupra bunurilor, chiar dacă au fost procurate de ei personal, însă prin alin. (2)

al aceluiași articol, legiuitorul a prevăzut și o excepție de la regulă, prin

care, în măsura în care părțile stabilesc ca aporturile lor la constituirea

asocierii să le fie restituite, această măsură este permisă, mai mult, atunci

când restituirea în natură nu este posibilă au dreptul și la repararea

prejudiciilor suferite.

Cu alte cuvinte, apreciază instanța

de fond, se poate susține că, de vreme ce, după recalcularea aporturilor la

constituirea asocierii, s-a constatat că T. a participat cu suma astfel cum a

fost recalculată,

iar

părțile au

prevăzut în mod expres ca fiecare dintre asociați să-și recupereze și să rămână

proprietar pe ceea ce a adus ca aport, este lesne de observat că societatea

reclamantă se încadrează în situația de excepție prevăzută de

alin. (

2) al art. 251 C. com.

Prima instanță a reținut că este

neîntemeiată și susținerea pârâtelor în sensul că în contractul de asociere nu

a fost menționată în mod expres cota de participare, deoarece părțile au

prevăzut prin art. 7 din contract modalitatea de determinare a aporturilor

fiecărui asociat, respectiv: după finalizarea obiectului asocierii, de comun

acord și într-o proporție ce se va stabili ulterior.

Or, arată prima instanță, prin

procesul verbal din 04 octombrie 1999 părțile, de comun acord au decis ca T.

pentru participațiile în cadrul asocierii să primească în contrapartidă o parte

din

mijloacele fixe realizate în baza

contractului de asociere.

În consecință, reține instanța de

fond, mijloacele fixe predate de către reclamantă societății T. reprezintă

aportul acesteia la realizarea obiectivului asocierii, recalculat conform

clauzelor contractuale și restituit potrivit voinței părților, astfel cum a

fost materializată în contractul de asociere și actele adiționale ulterioare.

Cât privește susținerea pârâtelor,

potrivit căreia contractul de asociere reprezintă un contract de finanțare,

instanța de fond a reținut că această afirmație nu este dovedită, întrucât

contractul de finanțare este specific

activității

bancare și trebuie să respecte

cerințe

expres

prevăzute de legea bancară, iar pe de

altă

parte o societate comercială ar putea să desfășoare astfel de activitate doar

dacă ar avea în obiectul de

activitate o

astfel de activitate, ceea ce nu este cazul de față.

Se reține astfel, de către prima

instanță, care invocă probele administrate, respectiv înscrisuri și

expertiza contabilă, că cele 12 mijloace fixe au

fost

obținute în asociere, evidența contabilă privind investiția a fost ținută

distinct de evidența contabilă privind activitatea curentă a reclamantei, iar

transferul mijloacelor fixe s-a realizat cu respectarea dispozițiilor legale în

materie.

Arată instanța de fond că, prin

completarea la raportul de expertiză contabilă, expertul contabil a răspuns

punctual obiectivelor

formulate de pârâta D.G.F.P.

Bihor, menținându-se concluziile primului raport de expertiză.

De asemenea, se arată în

considerentele sentinței recurate,

în ceea

ce privește impozitul pe profit stabilit prin decizia de impunere, se constată

că organul de soluționare a contestației administrative a desființat

actele

de control și a dispus măsura refacerii acestuia, cu motivarea că se

impune o reverificare deoarece din cuprinsul

raportului de inspecție fiscală nu rezultă temeiul legal în baza căruia nu a

fost acceptată deductibilitatea unor

cheltuieli respinse de către

organul de control.

Potrivit prevederilor art. 105 alin.

(3) teza a II-a C. proc. fisc., reverificarea se poate efectua doar în situații

excepționale, cu indicarea datelor concrete care să justifice o nouă acțiune de

control cu privire la aceleași impozite și taxe și pentru aceeași perioadă,

conform art.

102.4 din Normele metodologice

de aplicare a Codului de procedură fiscală și

nu pentru indicarea

temeiului de drept.

Reține instanța de fond că, atunci

când se stabilesc obligații fiscale, se prezumă că organul de inspecție fiscală

trebuia să-și întemeieze măsura pe dispoziții legale și nu ulterior să se

indice eventualele temeiuri de drept, la indicarea organului de soluționare a

contestației administrative; l

egiuitorul,

prin date suplimentare, a avut în vedere situații de fapt

necunoscute

organelor de inspecție fiscală la data efectuării acesteia, situații

de fapt noi pe care ar trebui să se fundamenteze

decizia de reverificare a unei

anumite perioade.

Or, arată

prima instanță, situațiile noi care ar putea justifica o eventuală reverificare

ar trebui

să se refere

la:

„a) efectuarea unui control

încrucișat, potrivit prevederilor art. 94 alin. 1 lit. c) C. proc. fisc., asupra

documentelor justificative ale

unui grup de

contribuabili din care face parte și contribuabilul în cauză;

b) obținerea pe

parcursul acțiunilor de inspecție fiscală efectuate la alți

contribuabili

a unor documente sau informații suplimentare referitoare la activitatea

contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă inspecției

fiscale;

c) solicitări ale organelor de

urmărire penală sau ale altor organe ori instituții îndreptățite potrivit

legii;

d)

informații obținute în orice alt

mod, de natură să modifice rezultatele controlului fiscal anterior”.

Reține instanța

de fond că, întrucât în cuprinsul deciziei de soluționare a contestației

administrative

nu au fost indicate

nici

una dintre

situațiile

expres prevăzute de lege, care pot

justifica o eventuală acțiune de

reverificare, nefiind menționate datele

suplimentare

care au condus la dispunerea unor astfel de reverificări, decizia

contestată

sub acest aspect este vădit nelegală.

Se reține în

considerentele sentinței atacate că, în situația în care, prin decizia

contestată se arată că organul de inspecție

fiscală nu a analizat în actul de control contractul de

credit nr. 20044 din 31 ianuarie 1995 încheiat cu B.A. SA în care este

consemnată

ca destinație a creditului

realizarea investiției „Fabrica de oțet și fabrica de

prelucrare borhot M.R., județul Bihor”, decizia

corectă și legală pe care organul de soluționare a contestațiilor ar fi trebuit

să o emită, în raport cu

dispozițiile art. 216 alin. (2) C. proc. fisc.,

era aceea a admiterii contestației și anulării actelor administrativ fiscale

contestate (cu privire la

impozitul pe

profit) și nu cea de desființare a acestora și refacerea controlului,

care

automat va reitera aceleași vicii de fond ca și actele administrative

contestate în prezenta cauză.

Cu privire la

obligațiile accesorii aferente TVA, invocând principiul „

accesorium sequitur principalem”,

instanța de fond constată că stabilirea și

calcularea

acestor majorări și penalități de întârziere s-a făcut cu încălcarea

normelor

legale în vigoare.

Împotriva acestei sentințe,

considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs D.G.F.P. Bihor, în

nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F.

II. Criticile aduse hotărârii

recurate.

Recurenta a invocat motivul de

recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., solicitând modificarea

hotărârii recurate în sensul respingerii acțiunii în contencios administrativ

formulată de reclamantă, cu consecința menținerii ca legale și temeinice a

actelor administrativ-fiscale și actului administrativ jurisdicțional a cărui

anulare s-a solicitat.

Dezvoltând motivul de recurs

invocat, recurentul a făcut referire la următoarele aspecte de nelegalitate a

soluției adoptate de judecătorul fondului:

în mod greșit că operațiunea de predare-primire a celor 12 mijloace fixe nu

constituie un transfer al dreptului de proprietate și prin urmare nu reprezintă

o operațiune impozabilă din punct de vedere al acestei taxe, în condițiile în

care, în raport cu acordul de voință al părților exprimat în cuprinsul

clauzelor contractului de asociere în participație, bunurile achiziționate de

către reclamantă din creditul angajat în nume propriu au rămas în proprietatea sa

pe toată perioada derulării contractului.

Analiza operațiunilor desfășurate de

reclamantă așa cum acestea au fost evidențiate în contabilitate, precum și

„comportamentul” său fiscal nu conduc la concluzia că mijloacele fixe fac parte

din investiția realizată în asociere, cum s-a susținut de către aceasta.

Astfel, reclamanta și-a diminuat

profitul impozabil pe perioada 1997 - 2001, prevalându-se de dispozițiile O.G. nr.

27/1996 privind acordarea de facilități fiscale persoanelor juridice din munții

Apuseni, sens în care a solicitat și a obținut din partea C.L. Drăgănești

confirmarea faptului că în perioada respectivă a realizat investiții în sumă de

176066938337 lei, aceasta fiind o condiție cerută de lege pentru a beneficia de

dreptul de deducere a cheltuielilor făcute cu investițiile. Totodată,

amortizarea mijloacelor fixe s-a făcut de către reclamantă și nu de T., ceea ce

denotă că nu au aparținut asocierii în participație, ca aport al respectivei

societăți.

De asemenea, cu ocazia inspecției

fiscale reclamanta nu a putut prezenta o evidență cuprinzând situațiile

financiare obligatorii ale unei asocieri în participație, respectiv balanța în

care să fie evidențiată asocierea în conturi analitice distincte, situațiile  de

venituri și cheltuieli care trebuiau transmise lunar asociatului de către cel

care ține evidența contabilă a asocierii, proporțional cu cota de participare a

fiecărui asociat.

concluziile primei instanțe sunt greșite, întrucât pentru suma de

43.624,155,837 lei s-a prezentat doar în faza de soluționare  a contestației un

contract de credit care nu a putut fi analizat de organul de inspecție pentru a

stabili realitatea și legalitatea includerii cheltuielilor cu dobânzi bancare

și diferențe de curs valutar în costul de producție sau de achiziție a

mijloacelor fixe ce fac obiectul investițiilor în anul 1999, iar în raport cu

această situație de fapt nouă s-a făcut în mod legal aplicabilitatea art. 186 pct.

3 (art. 216 pct. 3) din O.G. nr. 92/2003, privind C. proc. fisc.

acordate cu nesocotirea dispozițiilor art. 274 alin. (3) C. proc. civ., prin

prisma cărora se impunea cenzurarea și reducerea sumei solicitate, fiind exagerată

față de valoarea pricinii și munca depusă de avocat.

III. Apărările intimatei SC I.E. SRL

recurentei în ceea ce privește clauzele contractului de asociere contravin

voinței părților contractante, în motivele de recurs, ca de altfel și în actele

administrative contestate, organele fiscale citând doar în parte prevederi din contract,

ceea ce face ca situația de fapt prezentată de aceasta să nu corespundă

situației reale ce a fost dedusă judecății, așa cum rezultă ea din înscrisurile

depuse la dosar și cum în mod corect a fost reținută de instanța de fond.

Motivul de recurs referitor la

aplicarea și interpretarea greșită a dispozițiilor art. 251 și 254 C. com., nu

poate fi reținut, având în vedere că preluarea celor 12 mijloace fixe de către T.

nu reprezintă un transfer de proprietate, astfel cum este definit de

dispozițiile legale în materie.

Hotărârea recurată este legală în

raport de dispozițiile art. 969 și 970 C. civ., conform cărora convențiile

legal făcute au putere de lege între părțile contractante și trebuie executate

cu bună credință.

Asocierea rezultată din acest

contract nu reprezintă o persoană juridică și nu poate fi calificată ca

societate comercială, pentru a atrage consecințele comerciale și fiscale corespunzătoare.

Prin urmare, nu se regăsește în speță situația unei distribuiri de bunuri din

patrimoniul unei societăți comerciale, astfel încât să opereze o livrare de

bunuri ce poate intra sub incidența aplicării TVA .

Investiția și toate mijloacele fixe au

fost realizate în cadrul asocierii, cele în discuție fiind preluate de T.

conform înțelegerii părților, întrucât societatea se încadrează în situația de

excepție prevăzută de art. 251 alin. (2) C. com.

Nefondate sunt și celelalte critici

ale recurenților, întrucât evidența obiectivului de investiții a fost ținută în

conformitate cu prevederile art. 6 din contract și a fost condusă de societatea

reclamantă; scutirea de la plata impozitului pe profit a fost acordată pentru

perioada 1997 - 2001 și a vizat un ansamblu de cheltuieli ce se analizează la

stabilirea acestuia, nerezultând în mod expres pentru care dintre cheltuielile

aferente mijloacelor fixe s-a beneficiat de scutire și dacă erau incluse și

cele în discuție; în hotărârile adoptate de autoritățile locale se menționează

cotele de participare ale fiecărui asociat.

proc. fisc., nu se aplică în cazul de față, instanța de fond putând să

aprecieze în raport de situația de fapt dacă se impune sau nu o nouă

verificare.

Pretinsele motive de reverificare,

neindicarea termenului legal în baza căruia nu a fost acceptată deductibilitatea

unei cheltuieli și prezentarea ulterioară a unui contract de credit, excede

situațiilor expres prevăzute de lege în care se poate dispune reverificarea.

Prin urmare, întrucât în cuprinsul

deciziei de soluționare a contestației administrative nu a fost indicată

niciuna din situațiile care pot justifica o eventuală acțiune de reverificare,

nefiind precizate datele suplimentare care au condus la dispunerea unei astfel

de măsuri, în mod corect a procedat prima instanță la anularea deciziei și sub

acest aspect.

și sub aspectul acordării integrale a cheltuielilor de judecată în raport cu

prevederile art. 274 corelat cu art. 276 C. proc. civ.

Trimiterile recurentei la

dispozițiile alin. (3) al art. 274 nu sunt fondate, întrucât, pe de o parte,

problemele de drept ridicate în cauză au necesitat activitatea calificată a mai

multor avocați, iar pe de altă parte, în raport cu prevederile art. 133 alin. (1),

teza I din Statutul profesiei de avocat și art. 30 din Legea nr. 51/1995,

republicată și modificată prin Legea nr. 255/2004, onorariul liber stabilit

între avocat și client nu este supus niciunei cenzuri.

IV. Constatările și considerentele

instanței de recurs.

Analizând actele dosarului,

hotărârea atacată și, în mod grupat, criticile ce i-au fost aduse prin  cererea

de recurs, precum și apărările intimatei, prin prisma dispozițiilor legale

incidente în materia suspusă controlului judiciar și examinând cauza sub toate

aspectele, conform art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte a constatat

că subzistă în speță motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., pentru considerentele în continuare arătate.

În raport cu starea de fapt

rezultată din actele dosarului și cu susținerile părților, este necesar a se

stabili: i) dacă operațiunea de predare-primire a unui număr de 12 mijloace

fixe realizată prin protocolul din 31 decembrie 1999, încheiat între SC I.E. SRL

și SC T.I.E. SRL, având la bază actul adițional nr. 2 la contractul de asociere

în participațiune din 14 octombrie 1994, reprezintă un transfer al dreptului de

proprietate și, implicit, o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei

pe valoare adăugată; (ii) legalitatea măsurii dispuse de organul de soluționare

a contestației, prin Decizia nr. 358/2004, pct. 1, constând în desființarea

deciziei de impunere cu privire  la impozitul pe profit și accesoriile

aferente, cu consecința refacerii inspecției fiscale de către o altă echipă de

control, pe aceeași perioadă și pentru același impozit, conform celor reținute

în respectiva decizie.

octombrie 1994, între societatea reclamantă și SC T. B.R.D. a intervenit un

contract de asociere în participațiune având ca obiect realizarea în comun a

investiției „F.O.P.B.”, cu o durată de 5 ani.

SC T. a adus ca aport la asociere

imobilele hală 1, 2, 3, 4, 5, iar aportul reclamantei a constatat într-o

creanță pe seama unui credit bancar viitor în sumă de 4.931.624 dolari S.U.A.

Conform clauzei art. 5 din contract,

în urma asocierii nu a rezultat o nouă persoană juridică, iar în cadrul asocierii

fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus.

Această clauză contractuală nu a

fost  modificată prin actul adițional nr. 2 din 04 octombrie 1999. Prin acest

act a fost prelungit doar termenul asocierii până la efectuarea operațiunilor

de lichidare a asocieri (demarate anterior exploatări în comun a obiectivului realizat)

și a fost completat art. 3 din contract în sensul recalculări valorice a

aportului SC T. SRL și stabilirii rambursărilor  operate între asociați,

stipulându-se totodată că pentru diferența valorică rezultată, părțile sunt de

acord ca T. să devină proprietar pe cele 12 mijloace fixe în discuție.

La 31 decembrie 1999, SC T. SRL facturează

către contestatoare suma de 44.447.310.510 lei ca „diferență valorică

participație”, aceasta fiind înregistrată în evidența contabilă a

contestatoarei prin majorarea valorii contabile a unui număr de 55 mijloace

fixe aflate în patrimoniu.

La aceeași dată, cele două societăți

încheie protocolul de predare-primire a celor 12 mijloace fixe pentru stingerea

datoriei către SC T., prin acceptarea de către contestatoare a facturii fiscale

emise de către aceasta.

Expertul contabil care a întocmit

lucrarea de specialitate încuviințată de instanță a apreciat că mijloacele fixe

au fost obținute prin asociere, precizând totodată că toate lucrările de

construcții au fost derulate de SC T., fiind achitate de aceasta, dar facturate

către SC I. SRL, care le-a achitat atât prin schimb de marfă, cât și prin compensare

cu alte lucrări.

Ca atare, față de ansamblul

materialului probator administrat în cauză, nu se poate concluziona decât că

mijloacele fixe în discuție au fost achiziționate din aportul în numerar adus în

asociere de SC I.E. SRL, rămânând în proprietatea acesteia, conform clauzelor

contractuale anterior redate, a căror forță juridică și eficientă în

raporturile dintre cele două părți a fost constant invocată de

reclamanta-intimată.

Această concluzie este confirmată și

de comportamentul fiscal al reclamantei, amortizarea mijloacelor fixe în

discuție fiind făcută de către aceasta. Or, dacă respectivele mijloace fixe ar

fi aparținut asocierii, ca aport al SC T., dreptul de a le amortiza ar fi

aparținut acesteia.

În aceste condiții, în raport cu

prevederile art. 2 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 3/1992, republicată, în

vigoare la data de referință și pct. 11 din Normele metodologice pentru

aplicarea acesteia, aprobate prin H.G. nr. 512/1998, operațiunea de

predare-primire a celor 12 mijloace fixe realizată prin protocolul din 31 decembrie

1999 reprezintă un transfer al dreptului de proprietate asupra acestora și,

implicit, o operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare

adăugată, cum corect au constatat organele de inspecție fiscală.

II. Cu referire la impozitul pe profit,

organul de inspecție fiscală a constatat că, în anul 1999, cheltuielile cu investițiile

sunt în cuantum de 96840756943 lei, apreciind că societatea nu poate beneficia de

facilitățile acordate de O.G. nr. 27/1996, motivat de faptul că nu a fost

prezentată confirmarea consiliului local pentru investițiile efectuate.

Suma anterior indicată a inclus-o și

pe cea de 43.624.155.837 lei, reprezentând cheltuieli cu dobânzi bancare și

diferențe de curs valutar pentru care organul de inspecție fiscală a solicitat societății

contestatoare și băncii derulatoare contractul de credit din anul 1995 și alte acte

doveditoare din care să rezulte că dobânzile bancare și diferențele de curs

valutar sunt aferente creditului utilizat pentru investiții.

Cum aceste documente nu au fost

prezentate până la data încheierii controlului, organul de inspecție fiscală nu

a putut stabili realitatea și legalitatea includerii respectivelor cheltuieli

în costul de producție sau de achiziție a mijloacelor fixe ce fac obiectul

investițiilor în anul 1999.

Referitor la facilitățile acordate

de art. 10 din O.G. nr. 27/1996, organul de soluționare a contestației

formulate de reclamantă s-a considerat investit să se pronunțe dacă, pentru

investițiile efectuate în anul 1999, aceasta poate beneficia de respectivele

facilități, în condițiile în care  investițiile în cauză au fost confirmate pe liste

semnate de primarul comunei Drăgănești, având aplicate semnătura primarului și

ștampila Consiliului local, iar ulterior au fost însușite în totalitate și

confirmate de C.L. prin hotărârea nr. 36 din 5 august 2002.

Avându-se în vedere punctul de

vedere al D.J. din cadrul A.N.A.F. și decizia nr. 8 din 20 octombrie 2004 emisă

de C.F.C. din Ministerul Finanțelor Publice, s-a concluzionat că listele

întocmite în condițiile arătate, anexate dosarului, constituie confirmarea

investițiilor realizate de reclamantă, motiv pentru care aceasta poate

beneficia de facilitățile prevăzute de art. 10 din O.G. nr. 27/1996,

republicată, având drept de deducere din profitul impozabil al acestora.

Apreciind că nu se poate pronunța

asupra cuantumului sumei deductibile la calculul impozitului pe profit, în

condițiile în care, pentru suma de 43.624.155.837 lei, contestatoarea a depus

în susținerea contestației contractul de credit nr. 20.044 din 31 ianuarie

1945, contract care nu a fost analizat de organele de inspecție fiscală, așa

cum a rezultat din actul de control contestat, organul de soluționare a

contestației a făcut aplicarea dispozițiilor art. 186 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003,

[(devenit 214 alin. (3) conform ultimei republicări)], dispunând desființarea

deciziei de impunere nr. 75631 din 12 august 2006 privind obligațiile fiscale

suplimentare stabilite la cap. III, cu privire la impozitul pe profit” din

raportul de inspecție fiscală nr. 75583 din 10 august 2004, cu consecința

refacerii inspecției fiscale pentru aceeași perioadă și același impozit,

conform celor reținute în decizia nr. 358 din 11 noiembrie 2004.

Pentru a dispune astfel, organul de

soluționare a contestației a avut în vedere necesitatea prezentării tuturor

documentelor din care să rezulte că investițiile pentru care s-a solicitat

deductibilitatea cheltuielilor au fost realizate din creditul obiect al

contractului care nu a fost prezentat organului de inspecție fiscală, în

perioada ulterioară intrării în vigoare a O.G. nr. 27/1996, în absența cărora

cuantumul sumei deductibile nu a putut fi determinat.

Aflându-se în imposibilitate de a se

determina cuantumul sumei deductibile, în raport cu datele suplimentare, necunoscute

inspectorilor fiscali datorită conduitei reclamantei, organul de soluționare a

contestației a reținut în mod corect aplicabilitatea dispozițiilor art. 186

alin. (3) C. proc. fisc., în forma în vigoare la data de referință, măsura de

refacere a controlului, în limitele indicate, fiind întrutotul justificată.

Față de cele expuse, Înalta Curte,

în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul și va modifica

în tot sentința atacată în sensul respingerii acțiunii formulate de reclamanta SC

I.E. SRL, ca fiind neîntemeiată.

Examinarea celorlalte susțineri ale

părților vizând cuantumul cheltuielilor de judecată este inutilă, în raport cu

soluția astfel adoptată reclamanta nefiind îndreptățită la acordarea lor.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de D.G.F.P.

Bihor, în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F., împotriva sentinței nr. 57/CA/2009

- P.I. din 23 martie 2009 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, de

contencios administrativ și fiscal.

Modifică, în tot sentința atacată

și, în fond, respinge ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamanta SC I.E. SRL

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică,

astăzi 9 februarie 2010.