ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3181/2010

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3181/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)

Asupra recursurilor de

față;

Din examinarea lucrărilor din

dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 118/CA/2009-P.I.

din 26 junie 2009, Curtea de Apel Oradea, secția contencios administrativ și

fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanta SC G.T.E.

SRL Păntășești în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F.

și D.G.A.M.C. Pe cale de consecință, instanța a dispus

anularea parțială a Deciziei nr. 357 din 11 noiembrie 2004 a D.G.S.C.

din cadrul A.N.A.F. și exonerarea societății reclamante de

obligația de plată a sumei de 26.720.621.649 lei, stabilită prin

Decizia de impunere nr. 75630 din 12 februarie 2004 încheiată de

către organele de inspecție fiscală din cadrul M.F.P. – D.G.F.P.

Bihor, reprezentând: T.V.A. în sumă de 8.737.368.926 lei, majorări de

întârziere aferente T.V.A. în sumă de 16.497.900.006 lei și

penalități de întârziere aferente T.V.A. în sumă de

1.485.352.717 lei. De asemenea, instanța de fond a anulat Decizia de

impunere nr. 75630 din 12 august 2004 emisă de M.F.P. – D.G.F.P. Bihor, în

ce privește obligarea reclamantei la plata sumelor menționate.

Prin aceeași

sentință, instanța de fond a respins contestația

reclamantei referitoare la pct. 2 din decizia

nr.

357 din 11 noiembrie 2004

privind impozitul pe profit, majorările

și penalitățile de întârziere aferente impozitului pe profit

și au fost obligate pârâtele, în solidar, la plata sumei de 40.000 lei, cu

titlu de cheltuieli de judecată parțiale în favoarea reclamantei,

reprezentând onorariu avocat.

Pentru a pronunța această

sentință, instanța fond a reținut următoarele: În baza

raportului de inspecție fiscală din 9 august 2004, s-a emis decizia

de impunere nr. 75.630 din 12 august 2004, prin care s-a reținut în

sarcina reclamantei pe lângă alte obligații bugetare și

obligația de a plăti impozit pe profit în sumă de 10.007.797.792

lei, dobânzi aferente de 11.885.733.641 lei, penalități aferente de

1.633.140.425 lei, T.V.A. de plătit în suma de 8.737.368.926 lei, dobânzi

aferente de 16.497.900.006 lei, penalități aferente de 1.485.352.717

lei.

Reclamanta a făcut

contestație pentru suma de

9.334.967.116

lei impozit pe profit, 11.716.230.628 lei majorări și 1.585.163.539

lei penalități precum și pentru suma integrală reprezentând

T.V.A., majorări și penalități aferente.

Prin decizia nr. 3

57 din 11 noiembrie 2004

emisă de

A.N.A.F., a fost respinsă contestația pentru T.V.A. și

desființată decizia de impunere pentru suma totală de

22.636.361.283 lei reprezentând impozit pe profit, majorări și

penalități aferente, cu consecința refacerii inspecției

fiscale de către o altă echipă, pe aceeași perioadă

și pentru același impozit conform celor reținute în decizie.

Cu privire la impozitul pe profit în

considerentele deciziei se reține că, în perioada 1999 - 2000,

reclamanta a înregistrat pe cheltuieli de investiții suma de

94.284.742.883 lei pe care le-a înscris în declarațiile de impunere anuale

întocmite pe anii 1999 - 2001 și le-a dedus din profitul impozabil pe

acești ani. Prin raportul de inspecție fiscală nu s-a pus la

îndoială existența investiției, ci numai forma în care a fost

confirmată de consiliul local.

Listele de lucrări purtând

semnătura primarului și amprenta ștampilei acestuia și a

Consiliului local constituie confirmarea investițiilor realizate de

reclamantă pentru care beneficiază de facilitățile prevăzute

la art. 10 din O.G. nr. 27/1996, având drept de deducere

din

profitul impozabil.

Reclamanta a majorat costul de

producție sau de achiziție a mijloacelor fixe ce fac obiectul

investițiilor realizate în anul 1999 cu suma de

41.184.055.486

lei, reprezentând valoarea dobânzilor și

diferențelor de curs valutar înscrise în extrasele de cont aferente unui

credit contractat în anul 1995.

În timpul soluționării

contestației reclamanta a depus o copie a contractului de credit

nr. 20045 din 31 ianuarie 1995

încheiat cu

B.A. SA, contract care nu a fost analizat de inspectorii fiscali în raportul de

inspecție fiscală.

Potrivit art. 186 pct. 3 C. proc.

fisc., în cazul desființării actului administrativ atacat,

urmează a se încheia un nou act administrativ fiscal, care va avea în

vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Faptul că în dispozitivul

deciziei nu se reproduce acest text cu expresia „se va încheia un nou act

administrativ fiscal”, ci s-a trecut, refacerea inspecției fiscale”, nu

duce la nulitatea deciziei.

Potrivit art. 107 C. proc. fisc.,

raportul de inspecție stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Decizia de impunere se emite numai dacă în urma inspecției se

modifică baza de impunere. Decizia de impunere este actul administrativ

fiscal, care însă nu poate fi emisă decât după inspecția

fiscală și numai dacă se modifică baza de impunere.

Pe lângă dispoziția

expresă a comisiei de contestații cu privire la beneficiul

facilităților fiscale prevăzute de O.G. nr. 27/1996 s-a mai

prevăzut și analizarea contractului de credit bancar, act care nu a

fost prezentat la inspecția fiscală dar care a influențat

calculul impozitului pe profit.

În ceea ce privește

obligația de plată a T.V.A., în considerentele deciziei atacate se reține

că, reclamanta a încheiat un contract de asociație în participațiune

cu SC T.G.I.E. SRL în vederea realizării în comun a proiectului de

investiții „Fabrica de alcool” în care au precizat că fiecare asociat

rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere.

Acest contract de asociere nu a fost

pus în executare și mijloacele fixe nu au fost achiziționate ca

urmare a desfășurării în comun a activității de

asociere care să dea drept la împărțirea acestora și

ieșirea din indi

viziune

ca bun

comun.

În continuarea deciziei se

analizează contractul de asociere în participațiune și se reține

că utilajele transferate la SC T.G.I.E. SRL au fost achiziționate din

aportul reclamantei la asociere și astfel, conform contractului

formează proprietatea reclamantei. Utilajele fiind transferate la SC T.G.I.E.

SRL, având ca bază o compensare de aport între asociați în vederea

ieșirii

ulterior din indiviziune, această

operațiune este purtătoare de T.V.A.

Sub aspectul stării de fapt,

instanța de fond reține că la data de 14 octombrie 1994,

contestatoarea a încheiat cu SC T.G.I.E. SRL un contract denumit” contract de

asociere in participațiune” având ca obiect „asocierea în vederea

realizării în comun a proiectului de investiții Fabrica de alcool”,

pentru o perioada de 5 ani de la data încheierii.

SC T.G.I.E. SRL aduce aport în

natură imobilele situate în complexul M., respectiv halele 6 - 10.

SC G.T.E. SRL aduce ca aport o

creanța pe seama unui credit bancar ce urmează a fi obținut de

4.931624 dolari S.U.A. din care se vor achiziționa utilaje necesare

punerii in funcțiune a unei distilării.

În contractul de asociere se prevede

printre altele ca „fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului

adus în asociere”.

Ulterior, la data de 04 octombrie 1999,

prin hotărârea A.G.A. s-a dispus prelungirea asocierii si totodată

lichidarea acesteia pana la data de 31 martie 2000.

Totodată, în data de 04

octombrie 1999, se încheie actul adițional nr. 2 prin care se

stipulează:

- se recalculează aportul SC T.G.I.E.

SRL la realizarea investiției si rambursarea sumelor facturate de

către SC G.T.E. SRL la cursul B.N.R. de la data efectuării

operațiunilor;

SC T.G.I.E. a participat în perioada

1997 - 1999 cu 68.348.810.328 lei pentru realizarea fabricii de alcool, suma

reprezentând 8.608.405 dolari S.U.A., la cursurile de la data

înregistrării operațiunilor;

- SC G.T.E. SRL a rambursat SC T.G.I.E.

SRL sume reprezentând 6.089.306 dolari S.U.A. la cursurile la care au avut loc

operațiunile;

- pentru diferența de 2.519.099

dolari S.U.A., rămasa de rambursat părțile sunt de acord ca SC G.T.I.E.

SRL sa devină proprietar pe mijloace fixe stabilite de comun acord pana la

concurenta acestei sume;

- operațiunile de lichidare a

asocierii si întocmirii listei cu mijloacele fixe ce vor fi transferate se vor

efectua pana la 31 martie 2000.

Mijloacele fixe ce vor fi predate de

contestatoare la SC G.T.I.E. SRL în vederea lichidării contractului de

asociere sunt cele prevăzute în anexa la contract.

SC T.G.I.E. SRL facturează în

data de 03 ianuarie 2000, către contestatoare cu factura fiscală nr. 0138959

„Diferență valorică participații” în sumă de

45.986.152.245 lei. Cu aceasta valoare SC G.T.E. SRL majorează valoarea

contabilă a unui număr de 49 mijloace fixe.

Tot la data de 03 ianuarie 2000,

cele două societăți încheie protocolul de predare - primire prin

care contestatoarea transferă un număr de 13 mijloace fixe în valoare

de 45.986.152.245 lei, pentru stingerea datoriei către SC T.G.I.E. SRL ca

urmare a acceptării facturii fiscale menționată mai sus.

Din documentele existente la dosarul

cauzei se reține că transferul proprietății asupra acestor

mijloace fixe s-a făcut fără a se întocmi factură și

fără a se aplica taxa pe valoarea adăugată pentru

această operațiune.

Raportat la situația de fapt

expusă mai sus, în ceea ce privește T.V.A., instanța de fond

reține că problema dedusă judecății este dacă

operațiunea de predare-primire a unui număr de 13 mijloace fixe

aflate în patrimoniul reclamantei către SC T.G.I.E. SRL reprezintă

sau nu un transfer al dreptului de proprietate, operațiune impozabilă

din punct de vedere al T.V.A.

În conformitate cu prevederile art. 2

alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 3/1992, republicată, privind T.V.A., precum

și ale pct.

11111.1

din Normele

metodologice de aplicare a acestei ordonanțe „Livrarea constituie

transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor deținute de

proprietar către beneficiar, direct sau prin cei care acționează

în numele acestora”.

Reține prima instanță

că din aceste prevederi rezultă că operațiunea de livrare

de bunuri presupune trecerea bunului din patrimoniul proprietarului către

beneficiar, această operațiune fiind atributul exclusiv al

proprietarului.

Din raționamentul pârâtelor

rezultă că bunurile transferate către SC T.G.I.E. SRL constând

în cele 13 mijloace fixe ar fi fost proprietatea exclusivă a SC T.G.I.E.

SRL, reclamanta efectuând o presupusă operațiune de livrare de bunuri

pentru care ar fi trebuit să colecteze T.V.A. în conformitate cu

prevederile art. 2 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 3/1992, republicată.

Acest raționament, însă,

se arată în considerentele sentinței atacate, nu poate fi primit

întrucât contravine voinței părților materializată prin

Contractul de asociere și actele adiționale ulterioare, precum

și constatărilor acelorași organe fiscale, potrivit cărora

investiția reprezentată de „Fabrica de alcool” a fost realizată,

ea fiind confirmată de autoritățile ce dețin

competențe sub acest aspect.

Apreciază prima

instanță că, întrucât investiția este realizată în

cadrul asocierii, toate mijloacele fixe realizate în cadrul asocierii, fiind

parte din investiție și transferate către SC T.G.I.E. SRL, nu

reprezintă proprietatea exclusivă a reclamantei, astfel încât să

se poată reține că au fost transferate bunuri proprii ale

societății reclamante și pe cale de consecință să

constituie o livrare de bunuri în sensul dispozițiilor invocate în actele

contestate.

Cât privește aplicarea

dispozițiilor art. 251 C. com., instanța de fond reține că,

deși organul de soluționare a contestației administrative îl

redă întocmai, atunci când concluzionează asupra aplicării

acestora, înțelege să-i confere o interpretare extrasă din

context.

Astfel, se arată în

considerentele sentinței recurate, regula generală instituită

prin art. 251 C. com., este cea potrivit căreia participanții la o

asociere nu au nici un drept de proprietate asupra bunurilor, chiar dacă

au fost procurate de ei personal. Însă prin alin. (2) al aceluiași

articol, legiuitorul a prevăzut și o excepție de la regulă,

prin care, în măsura în care părțile stabilesc ca aporturile lor

la constituirea asocierii să le fie restituite, această

măsură este permisă. Mai mult, atunci când restituirea în

natură nu este posibilă au dreptul și la repararea prejudiciilor

suferite.

Cu alte cuvinte, reține prima

instanță, se poate susține că de vreme ce după

recalcularea aporturilor la constituirea asocierii s-a constatat că T.G.I.E.

a participat cu suma astfel cum a fost recalculată, iar părțile

au prevăzut în mod expres ca fiecare dintre asociați să-și

recupereze și să rămână proprietar pe ceea ce a adus ca

aport, este lesne de observat că societatea reclamantă se

încadrează în situația de excepție prevăzută de alin. (2)

al art. 251 C. com.

Instanța de fond reține ca

fiind neîntemeiată și susținerea pârâtelor în sensul că în

contractul de asociere nu a fost menționată în mod expres cota de

participare, deoarece părțile au prevăzut prin art. 7 din

contract modalitatea de determinare a aporturilor fiecărui asociat,

respectiv: după finalizarea obiectului asocierii, de comun acord și

într-o proporție ce se va stabili ulterior. Or, prin procesul verbal din 03

ianuarie 2000 părțile, de comun acord au decis ca T.G.I.E. pentru

participațiile în cadrul asocierii să primească în

contrapartidă o parte din mijloacele fixe realizate în baza contractului

de asociere.

În consecință, se

arată în considerentele sentinței atacate, mijloacele fixe predate de

către reclamantă societății T.G.I.E. reprezintă

aportul acesteia la realizarea obiectivului asocierii, recalculat conform

clauzelor contractuale și restituit potrivit voinței

părților, astfel cum a fost materializată în contractul de

asociere și actele adiționale ulterioare.

Cât privește susținerea

pârâtelor cum că utilajele respective nu au intrat în proprietatea T.G.I.E.

SRL ca urmare a unei ieșiri

din

indiviziune ci dintr-un transfer care a avut la bază o compensare de aport

între asociați în vederea

ieșirii

din

indiviziune, prima instanță reține că această

afirmație nu este dovedită, fiind contrazisă de probele

administrate în cauză, respectiv înscrisuri și expertiză

contabilă; aceste probe relevă faptul că cele 13 mijloace fixe

au fost obținute în asociere, evidența contabilă privind

investiția fiind ținută distinct de evidența contabilă

privind activitatea curentă a reclamantei, iar transferul mijloacelor fixe

s-a realizat cu respectarea dispozițiilor legale în materie.

De asemenea, arată

instanța de fond, prin completarea raportului de expertiză

contabilă expertul contabil a răspuns punctual obiecțiunilor

formulate de pârâta D.G.F.P. Bihor în reprezentarea A.N.A.F. București,

menținându-se concluziile primului raport de expertiză.

În ceea ce privește

excepția invocată de reclamantă privind efectuarea unei noi

inspecții fiscale pentru aceeași perioadă cu privire la T.V.A.

și accesoriile sale, cu încălcarea prevederilor art. 95 alin. (2) din

O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., instanța de fond a respins-o, ca

neîntemeiată, având în vedere că în cuprinsul raportului de

inspecție fiscală încheiat la 09 august 2004, care a stat la baza

întocmirii deciziei de impunere contestate, se precizează expres că

ultima verificare a societății reclamante pe linie de T.V.A. s-a

finalizat cu întocmirea procesului-verbal nr. 1 181 din 02 iulie 1999, perioada

verificată fiind până la 31 mai 1999. Or, reține prima

instanță, perioada pentru care s-au stabilit obligațiile fiscale

accesorii (T.V.A., dobânzi T.V.A. și penalități T.V.A.)

menționată în cuprinsul deciziei de impunere a fost 01 iunie 1999 -

26 iulie 2004.

Referitor la impozitul pe profit

stabilit prin decizia de impunere, instanța de fond constată că

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin decizia de casare nr. 513

din 30 ianuarie 2009, a lămurit această problemă prin

respingerea motivelor de recurs vizând refacerea inspecției fiscale cu

privire la impozit pe profit și accesoriile sale și, respectiv,

interpretarea greșită a actului juridic dedus judecății

prin menținerea de către prima instanță a soluției de

refacere a inspecției fiscale.

În acest sens, instanța de fond

arată că dispozițiile art. 186 pct. 3 C. proc. fisc.,

prevăd posibilitatea ca în cazul desființării actului administrativ

atacat urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va

avea în vedere strict considerentele deciziei de soluționare.

Cu privire la susținerea

reclamantei, potrivit căreia este greșită soluția de

refacere a inspecției fiscale pentru că legea prevede numai

încheierea unui nou act administrativ fiscal, prima instanță

reține că este greu de presupus cum poate fi încheiat un nou act

administrativ care să se refere la impozitul pe profit și să țină

seama de considerentele deciziei de soluționare a contestației

dacă nu se reface inspecția, pentru că trebuie analizat

contractul de credit încheiat în anul 1995 cu B.A. SA, iar organul de

soluționare a contestației a reținut că reclamanta

beneficiază de facilitățile prevăzute de art. 10 din O.G. nr.

27/1996 având drept de deducere din profitul impozabil.

Refacerea inspecției fiscale,

se arată în considerentele sentinței atacate, nu poate viza decât

impozitul pe profit și, așa cum cere legea, la întocmirea noului act

administrativ fiscal vor fi avute în vedere numai considerentele deciziei prin

care s-a dispus refacerea inspecției.

Împotriva acestei sentințe,

considerând-o netemeinică și nelegală, au declarat recurs

reclamanta SC G.T.E. SRL Păntășești, precum și D.G.F.P.

Bihor în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F. și a D.G.A.M.C.

Prin cererea de recurs

formulată de reclamanta SC G.T. SRL, având ca temei juridic dispozițiile

art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ., au fost aduse soluției

pronunțate de curtea de apel două principale critici:

greșită a dispozițiilor privind refacerea controlului în ceea ce

privește impozitul pe profit, în condițiile în care pretinsul motiv

de reverificare (analizarea contractului de credit încheiat în anul 1995 cu B.A.

SA) nu face parte din excepțiile prevăzute de art. 105 alin. (3) teza

II din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., pentru a se dispune o astfel de

măsură;

soluționarea cererii de obligare a intimatelor la plata cheltuielilor de judecată,

acestea fiind acordate parțial fără a se ține seama de

complexitatea problemelor de drept ridicate în cauză care au necesitat

activitatea calificată a mai multor avocați și de

dispozițiile art. 133 alin. (1) teza I din Statutul profesiei de avocat din

2004.

În dezvoltarea primului motiv de

nelegalitate s-a arătat că în cuprinsul deciziei de soluționare a

contestației administrative nu au fost indicate niciuna din situațiile

expres prevăzute în Codul de procedură fiscală, care să poată

justifica o eventuală acțiune de reverificare, așa încât ea are

un caracter nelegal și abuziv totodată, în mod greșit prima

instanță motivându-și respingerea acțiunii sun acest aspect

prin decizia de casare nr. 513 din 30 ianuarie 2009 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ

și fiscal.

În opinia recurentei nu se mai poate

verifica contractul de credit încheiat cu B.A. SA în anul 1995 în

condițiile în care împrumutul acordat în baza acestuia a fost deja

analizat în cadrul realizării investiției, iar în temeiul art. 216

alin. (2) C. proc. fisc., decizia corectă și legală pe care A.N.A.F.

ar fi trebuit să o emită era aceea de admitere a contestației

și de anulare a actelor administrative fiscale.

Cererea de recurs promovată de

cele două autorități fiscale pârâte a fost întemeiată în

drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., iar în motivarea ei

s-au subliniat că încadrarea juridică din punctul de vedere al

operațiunilor efectuate în baza contractului de asociere în

participație este corectă și prin urmare obligațiile

stabilite în sarcina societății reclamante reprezentând T.V.A.

și accesoriile aferente prin decizia de impunere nr. 75630 din 12 august

2004 întocmită de D.G.F.P. Bihor este legală și temeinică;

totodată s-a apreciat că la stabilirea cheltuielilor de judecată

nu s-au avut în vedere dispozițiile art. 274 alin. (3) C. proc. civ., suma

solicitată cu acest titlu de reclamantă fiind mult prea mare și că

se impune reducerea ei.

Asupra problemei de fond,

referitoare la T.V.A. și accesorii aferente, cele două recurente - pârâte

au arătat că, deși în primul ciclu procesual instanța a

reținut în mod corect prin sentința nr. 338 din 28 noiembrie 2005

și ulterior prin considerentele deciziei nr. 3133/2007 pronunțate de Înalta

Curte de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal, contractul încheiat între societatea

reclamantă și SC T.G.I.E. SRL doar poartă denumirea de contract

de asociere în participație deoarece, astfel cum au fost înregistrate în

contabilitate, operațiunile desfășurate nu sunt de natura

asocierii în participație. Prin acest contract ce a avut ca obiect asocierea

în vederea realizării în comun a proiectului de investiții fabrica de

alcool, scopul real urmărit a fost acela ca reclamanta să beneficieze

de facilitățile fiscale acordate în temeiul O.G. nr. 27/1996

republicată, respectiv de dreptul de deducere a valorii investițiilor

realizate în zona Munților Apuseni urmând ca o parte din lucrări

să fie achitate de T.G.I.E. în lei, iar la data finalizării investiției

să se restituie sumele plătite.

Prin contractul de asociere nu s-au

stabilit cote de împărțire a profitului sau pierderii obținute

în activitatea desfășurată în cadrul asocierii și nici nu s-au

întocmit deconturi de venituri și cheltuieli pentru alocarea acestora în

limitele cotelor de participație deținute de fiecare dintre asociați.

Cu toate acestea, precizează

recurentele - pârâte, instanța de fond a reținut greșit că

evidența contabilă a asocierii a fost ținută distinct

și că transferul mijloacelor fixe s-a realizat cu respectarea

normelor legale în materie, fiind apreciat ca o ieșire din indiviziune în

condițiile existenței unui contract de asociere în

participațiune, consecință fiind acea a neimpozitării

acestei operațiuni din punctul de vedere al T.V.A.

Față de clauza

contractuală expresă prin care părțile și-au exprimat acordul

pentru păstrarea dreptului de proprietate asupra bunurilor aduse ca aport

în cadrul asocierii, nu se poate presupune că bunurile achiziționate ar

fi devenit proprietatea indiviză a asociaților, față de

faptul că transferul mijloacelor fixe către SC T.G.I.E. SRL s-a

efectuat la 3 ianuarie 2000, în perioada în care contractul producea efecte juridice

chiar dacă nu a fost pus în executare, s-a considerat de către cele două

recurente ca fiind indubitabil că mijloacele fixe nu au intrat în

proprietatea SC T.G.I.E. SRL ca urmare a unei ieșiri din indiviziune ci în

urma unui transfer având la bază compensare între asociați, iar această

operațiune este purtătoare de T.V.A.

Recurenta - reclamantă a răspuns

punctual criticilor aduse de părțile adverse prin întâmpinare, iar

apărările acesteia s-au axat pe greșita calificare dată de către

autoritățile fiscale operațiunii de predare-primire a

mijloacelor fixe ce s-au aflat în patrimoniul său, aceasta nefiind un

transfer al dreptului de proprietate și deci netaxabilă din punctul

de vedere al T.V.A., pe realitatea realizării investiției „fabrica de

alcool” care a fost confirmată de Consiliul local, autoritate

competentă, și nu în ultimul rând pe concluziile raportului de expertiză

efectuat în cauză.

Examinând cauza, din perspectiva

ambelor cereri de recurs, a probatoriului existent și a normelor legale

incidente, Înalta Curte de Casație și Justiție reține, ca

nefondate, criticile aduse de reclamanta SC G.T.E. SRL și ca fondate cele formulate

de D.G.F.P. Bihor și A.N.A.F., pentru cele ce se vor puncta în continuare.

Rezumativ, istoricul speței se

prezintă astfel:

SC G.T.E. SRL a contestat pe calea

contenciosului administrativ decizia nr. 357 din 11 noiembrie 2004 emisă

de A.N.A.F. prin care s-a soluționat contestația împotriva deciziei

de impunere nr. 75630 din 12 august 2004, în sensul că s-a respins această

contestație pentru suma reprezentând T.V.A. și accesorii (art. 1 din

decizie) și s-a admis contestația prin desființarea deciziei de impunere

nr. 75630/2004 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite în baza constatărilor

cuprinse în cap III.2 din raportul de inspecție fiscală nr. 75582/2004

reprezentând impozitul pe profit, majorări de întârziere și

penalități de întârziere aferente, cu consecința refacerii inspecției

fiscale de către o altă echipă pentru aceeași perioadă

și pentru același impozit conform celor reținute în decizia A.N.A.F.

(pct. 2 din această decizie).

Prin sentința nr. 338/ CA din 28

noiembrie 2008, Curtea de Apel Oradea, secția comercială și de contencios

administrativ și fiscal, a respins acțiunea.

Recursul declarat împotriva acestei

sentințe a fost respins prin decizia nr. 3133 din 20 iunie 2007 a Înaltei

Curți de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal.

Contestația în anulare formulată

de SC G.T.E. împotriva deciziei pronunțate în recurs a fost admisă

prin decizia nr. 2600 din 20 iunie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal,

care a desființat decizia nr. 3133/2007 și rejudecând recursul Înalta

Curte de Casație și Justiție, secția contencios

administrativ și fiscal, a pronunțat decizia nr. 513 din 30 ianuarie 2009

prin care a admis recursul, a casat sentința civilă nr. 338/2005

și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În fond, după casare, Curtea de

Apel Oradea a pronunțat sentința nr. 118 din 26 iunie 2009

aflată la acest moment în control judiciar, soluția și

argumentele instanței de fond fiind prezentate în considerentele deciziei

de față.

- În privința recursului

declarat de societatea reclamantă, Înalta Curte observă că

principala critică enunțată de societatea comercială

și care vizează în mod explicit refacerea inspecției fiscale

referitor la impozitul pe profit dispusă prin decizia A.N.A.F. nu poate fi

acceptată de vreme ce printr-o decizie irevocabilă (decizia de casare

nr. 513 din 30 ianuarie 2009), Înalta Curte de Casație și

Justiție a tranșat această problemă, stabilind că măsura

refacerii inspecției fiscale este legală. În considerentele deciziei

de casare s-a subliniat că încheierea unui nou act administrativ fiscal în

sensul art. 186 pct. 3 C. proc. civ., implică refacerea inspecției

fiscale deoarece numai astfel se poate analiza contractul de credit încheiat în

anul 1995 cu B.A. SA (depus de reclamantă în timpul soluționării

contestației administrative și care nu a fost, deci, avut în vedere cu

ocazia întocmirii primului raport de inspecție fiscală).

Refacerea raportului de

inspecție fiscală era necesară și pentru faptul că fără

a se contesta existența investițiilor înscrise în declarațiile

de impunere pe anii 1999 - 2001, autoritatea fiscală nu a acceptat forma

în care consiliul local a conformat aceste investiții. Or, aceste lipsuri au

fost complinite ulterior constituind o confirmare de natură a

recunoaște dreptul reclamantei de a beneficia de facilitățile prevăzute

la art. 10 din O.G. nr. 27/1996 (drept de deducere din profitul impozabil).

Menținerea ca legală de

către instanța fondului a punctului 2 din decizia A.N.A.F. nr. 357

din 11 noiembrie 2004, cu accent pe refacerea inspecției fiscale pentru

aceeași perioadă (1999 - 2001) și pentru același impozit

(impozitul pe profit) reprezintă o soluție care nu excede

situațiilor de excepție prevăzute de art. 105 alin. (3) din O.G.

nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., susținerile recurentei - reclamante

nefiind confirmate prin cele arătate mai înainte, iar în același timp

prin această abordare s-a dat eficiență dispozițiilor art. 315

alin. (1) C. proc. civ., în contextul în care prin decizia de casare s-a dat

dezlegare problemei de drept în discuție.

- Referitor la principalul motiv de

nelegalitate invocat de recurentele - pârâte și subsumat de acestea

prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta

este întemeiat.

În mod corect instanța fondului

a stabilit că problema dedusă judecății este aceea dacă

operațiunea de predare-primire a unui număr de 13 mijloace fixe aflate

în patrimoniul societății reclamante către SC T.G.I.E. SRL

reprezintă sau nu un transfer al dreptului de proprietate și este sau

nu o operațiune impozabilă din punct de vedere al T.V.A., numai

că dezlegarea dată acestei probleme este greșită.

În contextul contractului denumit de

cele două societăți „contract de asociere în

participațiune” încheiat la 14 octombrie 1994, având ca obiect asocierea

în vederea realizării în comun a proiectului de investiții Fabrica de

alcool, a actului adițional la acest contract încheiat la 4 octombrie 1999,

al prevederilor art. 251 și urm. C. com., dar prevalenței

voinței celor două părți contractante conform căreia

fiecare asociat rămâne proprietar de drept al aportului adus în asociere,

din actele dosarului a rezultat fără dubiu că transferul proprietății

mijloacelor fixe menționat în protocolul din 3 ianuarie 2000 s-a

făcut fără a se întocmi factură și fără a se

aplica T.V.A. pentru această operațiune.

Sunt nerelevate apărările recurentei

- reclamante legate de expertiza contabilă întocmită în cauză,

pe acest aspect, întrucât expertul nu s-a pronunțat asupra naturii

contractului, calificarea acestuia nefiind atributul său, ci al instanței.

Clauza contractuală prin care reclamanta

și SC T.G.I.E. SRL și-au dat acordul păstrării dreptului de

proprietate asupra bunurilor aduse ca aport în cadrul asocierii nu poate fi ignorată

și constituie unul din argumentele principale ale aprecierii ca

greșită a concluziei instanței de fond că operațiunea

în discuție ar putea fi asimilată unei ieșiri din indiviziune,

câtă vreme bunurile achiziționate nu aveau cum să devină

proprietatea indiviză a asociaților.

Teza autorităților fiscale

este susținută însă în mod evident de documentele prezentate de

cele două societăți, examinate de expertul contabil, transferul

mijloacelor fixe având natura unei operațiuni de finanțare de

către SC T.G.I.F. SRL a unor investiții realizate de reclamantă,

investiții care au intrat în patrimoniul acesteia și au fost contabilizate

ca și investiții proprii.

Într-adevăr, expertul a

reținut că mijloacele fixe au fost înregistrate analitic distinct,

dar aceasta pentru că o astfel de înregistrare reprezintă o condiție

pentru a beneficia de facilitățile acordate prin O.G. nr. 27/1996

(pentru investițiile realizate în Munții Apuseni).

Este de necontestat că în perioada

1997 - 2001 recurenta - reclamantă a dedus din profitul impozabil

cheltuielile făcute cu investițiile respective, deci s-a  prevalat de

dispozițiile O.G. nr. 27/1996.

Conform Regulamentului de aplicare a

legii contabilității (aprobat prin H.G. nr. 704/1993 – pct. 101) cu

referire la Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe

profit (aprobate prin H.G. nr. 974/1994) la care și expertul contabil face

trimitere în lucrarea sa, exista obligația ca veniturile și cheltuielile

determinate de asocierile în participațiune să fie contabilizate

distinct de către unul din asociați, iar la sfârșitul perioadei

de raportare să fie transmise în cote proporționale fiecărui

asociat, pe bază de decont, în vederea înregistrării în contabilitatea

proprie.

În speță, niciuna din societăți

nu a întocmit astfel de deconturi, recurenta - reclamantă nu a transmis niciun

decont către SC T.G.I.E. SRL căci investiția s-a realizat pe

numele ei, pe perioada de derulare a contractului nu s-a realizat profit

și fiecare parte a rămas proprietara de drept a aportului său.

Transferul celor 13 mijloace fixe

către SC T.G.I.F. SRL a avut la bază o compensare de aport între

asociați (factura reprezentând „diferență valorică de

participare”), iar această operațiune este în mod clar o

operațiune de transfer de bunuri în proprietatea altei persoane juridice, căreia

i se aplică art. 2 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 3/1992 coroborat cu pct.

1.1. și pct. 1.5 din Normele metodologice de aplicare a ordonanței

(aprobată prin H.G. nr. 512/1998), deci este vorba de un transfer ce se

putea face doar pe bază de factură fiscală cu T.V.A.

Ca urmare, în temeiul art. 312 alin.

(1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, recursul

declarat de reclamantă va fi respins, iar în temeiul art. 312 alin. (1)

și (3) teza I, pentru motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., recursul declarat de autoritățile pârâte va fi admis, cu

consecința modificării sentinței atacate în sensul respingerii în

tot a acțiunii formulate de reclamanta SC G.T.E. SRL și a

menținerii ca legal și a pct. 1 din decizia nr. 357 din 11 ianuarie 2004

emisă de A.N.A.F. și a deciziei de impunere nr. 75630 din 12 august 2004 a D.G.F.P. Bihor privind sumele reprezentând T.V.A. și accesorii.

Având în vedere concluzia Înaltei

Curți, motivele de recurs ale ambelor părți care privesc

cuantumul cheltuielilor de judecată nu vor mai face obiectul niciunei

analize, nefiind incidente dispozițiile art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC G.T.E.

SRL Păntășești împotriva sentinței nr. 118/CA/2009-P.I.

din 26 iunie 2009 a Curții de Apel Oradea, secția contencios

administrativ și fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de D.G.F.P.

Bihor, în nume propriu și în reprezentarea A.N.A.F. și a D.G.A.M.C.,

împotriva aceleiași sentințe.

Modifică în tot sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamantă

ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în

ședință publică, astăzi 16 iunie 2010.