ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1796/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1796/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin decizia nr. 3428 din 10 octombrie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ

și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.F.P. Bihor în nume propriu și în

reprezentarea Ministerului Economiei și Finanțelor, A.N.A.F., D.G.S.C.

împotriva sentinței nr. 207 din 19 noiembrie 2007 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, și a modificat sentința

atacată, în sensul că a respins acțiunea formulată de reclamanta SC O. SA

Oradea, ca nefondată.

Pentru a se pronunța astfel, Înalta Curte a reținut următoarele: Actul

administrativ-fiscal prin care au fost stabilite debitele suplimentare

contestate este decizia de impunere nr. 76278 din 16 septembrie 2004, emisă de D.G.F.P. Bihor, Activitatea de Inspecție Fiscală, care a instituit obligația

intimatei-reclamante de a plăti impozite, taxe, contribuții suplimentare și

debite fiscale accesorii în cuantum total de 42.163.197.414 lei vechi (

4.213.319,74 lei noi).

Perioada

supusă verificării a fost individualizată pentru fiecare categorie de debite,

datele limită fiind cuprinse între 1 octombrie 2002 și 30 iulie 2004.

Contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost

admisă de A.N.A.F. prin decizia nr. 149/2007, numai cu privire la suma de 110

lei (impozit pe profit cu dobânzi și penalități de întârziere aferente),

celelalte debite, în cuantum de 4.213.210 lei, fiind menținute.

Prin

acțiunea în justiție formulată potrivit art. 188 C. proc. fisc. (în forma în

vigoare la data sesizării instanței), intimata-reclamantă a solicitat anularea

parțială a deciziei nr. 149 din 5 iunie 2007, numai cu privire la suma de

4.140.513 lei compusă din taxă pe valoare adăugată și impozit pe profit, cu

dobânzi și penalități de întârziere aferente, debite stabilite suplimentar ca

urmare a unor tranzacții comerciale de vânzare active încheiate de SC O. SA

Oradea cu SC G.T. SRL Craiova și SC C.D. SRL Craiova, pe care autoritatea

fiscală le-a considerat persoane afiliate.

Potrivit art. 11 alin. (2) C. fisc. „în cadrul unei tranzacții între

persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a

cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta

prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se

folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode:

a)

metoda comparării

prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite

altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane

independente;

b)

metoda

cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului

sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit

corespunzătoare;

c)

metoda prețului de

revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de

revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente,

diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o

marjă de profit;

d)

orice

altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer

emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică".

După

cum se poate observa, acest text instituie prerogativa autorităților fiscale de

a ajusta suma veniturilor sau a veniturilor oricăreia dintre persoanele fizice

sau juridice afiliate, fără a condiționa ajustarea de cetățenia sau, după caz,

naționalitatea acestora.

Din conținutul actelor supuse analizei rezultă că faptele generatoare

ale obligațiilor fiscale sunt anterioare intrării în vigoare a H.G. nr. 1840

din 28 octombrie 2004, publicată în M. Of. nr. 1074 din 18 noiembrie 2004, prin care au fost modificate și completate Normele metodologice de aplicare a

Legii nr. 571/2004 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Tot anterior intrării în vigoare a H.G. nr. 1840/2004 a fost efectuată

inspecția fiscală și a fost emisă decizia de impunere nr. 76278 din 16 septembrie 2004, actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligațiile

fiscale suplimentare.

Luând

în considerare această derulare în timp a actelor și faptelor juridice

menționate, Înalta Curte a reținut că la data intrării în vigoare a H.G. nr.

1840/2004 (18 noiembrie 2004), atât raportul de drept material fiscal, cât și

componenta privind stabilirea obligațiilor fiscale (inspecția fiscală și

emiterea actului administrativ-fiscal) din conținutul raportului de drept

procedural fiscal erau finalizate, fiind supuse în întregime legii vechi.

Contestația

administrativă constituie o etapă ulterioară, distinctă, în derularea

raportului de drept procedural fiscal, așa cum este el definit în art. 16 C.

proc. fisc., astfel că legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate nu

poate fi analizată decât în raport cu dispozițiile legale în vigoare la

momentul emiterii lor, conform principiului

tempus regit actum

.

Instanța

de fond a făcut o greșită aplicare în timp a legii atunci când a reținut

incidența în cauză a noilor reguli introduse prin H.G. nr. 1840/2004 și prin

H.G. nr. 1861/2006, care ar fi scos de sub incidența

art. 11

alin. (2) C. fisc., tranzacțiile încheiate de reclamantă

cu persoane juridice afiliate române.

Cu

privire la existența afilierii, Înalta Curte a constatat că prin contestația

administrativă a fost negată numai afilierea dintre SC O. SA Oradea și SC G.T.

SRL Craiova.

Verificând înscrisurile depuse la dosarul de fond, Înalta Curte a

reținut că intimata-reclamanta SC O. SA Oradea are un singur acționar, SA W.T. ,

înființată conform actului constitutiv încheiat la 20 iulie 2002 și statutului autentificat cu nr. 2941 din 31 iulie 2002, având inițial ca asociați pe D.I., ș.a.

Printr-un

act adițional intervenit în cursul anului 2003, autentificat cu nr. 1848 din 27 mai 2003, structura SA W.T. a devenit următoarea: SC C.D. SRL (asociat D.S.V.) - 60%, S.M.

- 12%, D.I. - 12%, S.O.C. -5%, D.I.M. - 5%, D.M. - 1%, D.C. -1%, G.G. - 1%, P.D.

- 1%, P.A.I. - 1% și P.M. -1%. Ulterior, printr-un act adițional autentificat

cu nr. 760 din 22 martie 2005, acțiunile SC C.D. SRL au fost cesionate către S.M.,

care a totalizat astfel o participare de 72%, dar această ultimă modificare

este ulterioară perioadei supuse inspecției fiscale.

Conform

extrasului nr. 8329 din 15 martie 2004 eliberat de Oficiul Național al Registrului Comerțului, SC G.T. SRL Craiova avea ca asociați pe S.M. și D.I., cu cote

egale de participare la beneficii și pierderi de 50%, iar ca administrator pe D.S.V.,

asociatul unic al SC C.D. SRL

Art.

7 pct. 21 C. fisc. în forma inițială definea persoanele afiliate astfel:"

o persoană este afiliată cu altă persoană, dacă relația dintre ele este

definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri:

a)

o

persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude

până la gradul al III-lea inclusiv;

b) o

persoană este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana deține, în mod

direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 33% din

valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot

deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana

juridică;

c) o

persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică, dacă orice altă

persoană deține direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate,

minimum 33% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al

drepturilor de vot deținute la fiecare persoană juridică ori dacă controlează

în mod efectiv fiecare persoană juridică; în înțelesul acestei definiții, o

asociere fără personalitate juridică se consideră persoană juridică".

Prin

O.G. nr. 83/2004, publicată în M. Of. nr. 793 din 27 august 2004, prevederile menționate au fost modificate în sensul următor:" o persoană este afiliată cu

altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre

următoarele cazuri:

a)

o persoană

fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude până la

gradul al III-lea inclusiv;

b)

o

persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică

deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate,

minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor

de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv

persoana juridică;

c)

o persoană juridică este

afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin:

-

prima

persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile

persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de

participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă

controlează persoana juridică;

-

a doua

persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile

persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de

participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică;

-

o

persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile

persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de

participare sau al drepturilor de vot atât lai prima persoană juridică, cât și

la cea de-a doua".

S-a

reținut că instanța de fond corect a stabilit că în cazul SC G.T. SRL este

îndeplinită condiția de afiliere prevăzută de art. 7 pct. 21 lit. c) C. fisc.,

concluzia că această condiție nu este îndeplinită și pentru SC O. SA, este însă

greșită, pentru că ia în considerare numai criteriul procentului deținut direct

de acționarii S.M. și D.I., scos din context, fără să țină seama că prevederea

legală menționată instituie mai multe criterii alternative, făcând referire la

orice altă persoană care deține direct sau indirect, inclusiv deținerile

persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numărul titlurilor de

participare sau al drepturilor de vot ori „dacă controlează în mod efectiv

fiecare persoană juridică".

Împotriva deciziei Înaltei Curți a formulat contestație în anulare SC O.

SA, invocând prevederile art. 318 teza I-a C. proc. civ.

În motivarea contestației în anulare se arată că dezlegarea dată este

rezultatul unei greșeli materiale și s-a solicitat admiterea contestației,

anularea deciziei atacate și rejudecarea recursului.

Se apreciază că cele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție sunt

rezultatul unei erori materiale, întrucât adunând deținerile pentru fiecare din

cele două persoane, inclusiv ale persoanelor afiliate se constată că nu se

ajunge la procentul de 33%, pentru că dl. D.I. deține 12%, la care se adaugă

5%, 1% și respectiv 1% pentru D.I.M., D.M. și D.C., rezultând o deținere totală

a persoanelor afiliate de 19%, în timp ce S.M. deține 12%, la care se adaugă

5%, 1%, 1%și 1% pentru S.O.C., P.D., P.A.I. și P.M. rezultând o deținere

totală, inclusiv a persoanelor afiliate, de 20%, astfel că nici una din cele

două persoane vizate nu deține mai mult de 33% din părțile sociale ale W.T.

Eroarea materială constă în eroarea de calcul a cotei procentuale

deținută în societate de o anumită persoană și este o greșeală involuntară, ce

nu intră în categoria greșelilor de judecată.

A.N.A.F. și D.G.F.P. Bihor au formulat întâmpinare și au solicitat respingerea

contestației în anulare.

După examinarea motivelor invocate, Înalta Curte va respinge contestația

în anulare pentru următoarele considerente:

Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare

prin care se cere însăși instanței ce a pronunțat hotărârea atacată, în

cazurile și în condițiile prevăzute de lege, să-și desființeze propria hotărâre

și să procedeze la o nouă judecată.

Art. 318 alin. (1) C. proc. civ. reglementează contestația în anulare

specială, iar potrivit acestui text hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi

atacate cu contestație când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli

materiale sau când instanța respingând recursul sau admițându-l numai în parte,

a omis din greșeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de

casare.

În speță, contestația în anulare este întemeiată pe dispozițiile art.

318 alin. (1) teza I C. proc. civ., respectiv dezlegarea dată este rezultatul

unei greșeli materiale.

Noțiunea de „greșeală materială” în sensul art. 318 alin. (1) teza I C.

proc. civ. se referă la aspecte formale ale judecății, constând în confundarea unor

date sau elemente materiale evidente, pentru verificarea acestora nefiind

necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor.

Greșeala materială la care se referă art. 318 alin. (1) teza I C. proc.

civ. nu vizează modul în care instanța a înțeles să interpreteze un text de

lege pentru că, dacă s-ar admite acest lucru, s-ar ajunge, pe cale ocolită, la

o nouă judecare a recursului.

În prezenta cauză se consideră eroare

materială modul în care instanța de recurs a interpretat o normă legală, dar

aceasta nu reprezintă o „greșeală materială” în sensul art. 318 alin. (1) teza

I C. proc. civ. și, de aceea, contestația în anulare va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge contestația în anulare formulată

de SC O. SA Oradea împotriva deciziei nr. 3428 din 10 octombrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și

fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 martie 2009.