ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1796/2009

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin decizia nr. 3428 din 10 octombrie 2008, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.F.P. Bihor în nume propriu și în reprezentarea Ministerului Economiei și Finanțelor, A.N.A.F., D.G.S.C. împotriva sentinței nr. 207 din 19 noiembrie 2007 a Curții de Apel Oradea, secția comercială, contencios administrativ și fiscal, și a modificat sentința atacată, în sensul că a respins acțiunea formulată de reclamanta SC O. SA Oradea, ca nefondată. Pentru a se pronunța astfel, Înalta Curte a reținut următoarele: Actul administrativ-fiscal prin care au fost stabilite debitele suplimentare contestate este decizia de impunere nr. 76278 din 16 septembrie 2004, emisă de D.G.F.P.

Bihor, Activitatea de Inspecție Fiscală, care a instituit obligația intimatei-reclamante de a plăti impozite, taxe, contribuții suplimentare și debite fiscale accesorii în cuantum total de 42.163.197.414 lei vechi ( 4.213.319,74 lei noi). Perioada supusă verificării a fost individualizată pentru fiecare categorie de debite, datele limită fiind cuprinse între 1 octombrie 2002 și 30 iulie 2004. Contestația administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost admisă de A.N.A.F. prin decizia nr. 149/2007, numai cu privire la suma de 110 lei (impozit pe profit cu dobânzi și penalități de întârziere aferente), celelalte debite, în cuantum de 4.213.210 lei, fiind menținute. Prin acțiunea în justiție formulată potrivit art. 188 C. proc.

fisc. (în forma în vigoare la data sesizării instanței), intimata-reclamantă a solicitat anularea parțială a deciziei nr. 149 din 5 iunie 2007, numai cu privire la suma de 4.140.513 lei compusă din taxă pe valoare adăugată și impozit pe profit, cu dobânzi și penalități de întârziere aferente, debite stabilite suplimentar ca urmare a unor tranzacții comerciale de vânzare active încheiate de SC O. SA Oradea cu SC G.T. SRL Craiova și SC C.D. SRL Craiova, pe care autoritatea fiscală le-a considerat persoane afiliate. Potrivit art. 11 alin. (2) C. fisc. „în cadrul unei tranzacții între persoane afiliate, autoritățile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta prețul de piață al bunurilor sau serviciilor furnizate în cadrul tranzacției.

La stabilirea prețului de piață al tranzacțiilor între persoane afiliate se folosește cea mai adecvată dintre următoarele metode: a) metoda comparării prețurilor, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețurilor plătite altor persoane care vând bunuri sau servicii comparabile către persoane independente; b) metoda cost-plus, prin care prețul de piață se stabilește pe baza costurilor bunului sau serviciului asigurat prin tranzacție, majorat cu marja de profit corespunzătoare; c) metoda prețului de revânzare, prin care prețul de piață se stabilește pe baza prețului de revânzare al bunului sau serviciului vândut unei persoane independente, diminuat cu cheltuiala cu vânzarea, alte cheltuieli ale contribuabilului și o marjă de profit; d) orice altă metodă recunoscută în liniile directoare privind prețurile de transfer emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică". După cum se poate observa, acest text instituie prerogativa autorităților fiscale de a ajusta suma veniturilor sau a veniturilor oricăreia dintre persoanele fizice sau juridice afiliate, fără a condiționa ajustarea de cetățenia sau, după caz, naționalitatea acestora.

Din conținutul actelor supuse analizei rezultă că faptele generatoare ale obligațiilor fiscale sunt anterioare intrării în vigoare a H.G. nr. 1840 din 28 octombrie 2004, publicată în M. Of. nr. 1074 din 18 noiembrie 2004, prin care au fost modificate și completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2004 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Tot anterior intrării în vigoare a H.G. nr. 1840/2004 a fost efectuată inspecția fiscală și a fost emisă decizia de impunere nr. 76278 din 16 septembrie 2004, actul administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligațiile fiscale suplimentare. Luând în considerare această derulare în timp a actelor și faptelor juridice menționate, Înalta Curte a reținut că la data intrării în vigoare a H.G.

nr. 1840/2004 (18 noiembrie 2004), atât raportul de drept material fiscal, cât și componenta privind stabilirea obligațiilor fiscale (inspecția fiscală și emiterea actului administrativ-fiscal) din conținutul raportului de drept procedural fiscal erau finalizate, fiind supuse în întregime legii vechi. Contestația administrativă constituie o etapă ulterioară, distinctă, în derularea raportului de drept procedural fiscal, așa cum este el definit în art. 16 C. proc. fisc., astfel că legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate nu poate fi analizată decât în raport cu dispozițiile legale în vigoare la momentul emiterii lor, conform principiului tempus regit actum . Instanța de fond a făcut o greșită aplicare în timp a legii atunci când a reținut incidența în cauză a noilor reguli introduse prin H.G.

nr. 1840/2004 și prin H.G. nr. 1861/2006, care ar fi scos de sub incidența art. 11 alin. (2) C. fisc., tranzacțiile încheiate de reclamantă cu persoane juridice afiliate române. Cu privire la existența afilierii, Înalta Curte a constatat că prin contestația administrativă a fost negată numai afilierea dintre SC O. SA Oradea și SC G.T. SRL Craiova. Verificând înscrisurile depuse la dosarul de fond, Înalta Curte a reținut că intimata-reclamanta SC O. SA Oradea are un singur acționar, SA W.T. , înființată conform actului constitutiv încheiat la 20 iulie 2002 și statutului autentificat cu nr. 2941 din 31 iulie 2002, având inițial ca asociați pe D.I., ș.a. Printr-un act adițional intervenit în cursul anului 2003, autentificat cu nr. 1848 din 27 mai 2003, structura SA W.T.

a devenit următoarea: SC C.D. SRL (asociat D.S.V.) - 60%, S.M. - 12%, D.I. - 12%, S.O.C. -5%, D.I.M. - 5%, D.M. - 1%, D.C. -1%, G.G. - 1%, P.D. - 1%, P.A.I. - 1% și P.M. -1%. Ulterior, printr-un act adițional autentificat cu nr. 760 din 22 martie 2005, acțiunile SC C.D. SRL au fost cesionate către S.M., care a totalizat astfel o participare de 72%, dar această ultimă modificare este ulterioară perioadei supuse inspecției fiscale. Conform extrasului nr. 8329 din 15 martie 2004 eliberat de Oficiul Național al Registrului Comerțului, SC G.T. SRL Craiova avea ca asociați pe S.M. și D.I., cu cote egale de participare la beneficii și pierderi de 50%, iar ca administrator pe D.S.V., asociatul unic al SC C.D.

SRL Art. 7 pct. 21 C. fisc.

în forma inițială definea persoanele afiliate astfel:" o persoană este afiliată cu altă persoană, dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude până la gradul al III-lea inclusiv; b) o persoană este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică, dacă orice altă persoană deține direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la fiecare persoană juridică ori dacă controlează în mod efectiv fiecare persoană juridică; în înțelesul acestei definiții, o asociere fără personalitate juridică se consideră persoană juridică". Prin O.G.

nr. 83/2004, publicată în M. Of.

nr. 793 din 27 august 2004, prevederile menționate au fost modificate în sensul următor:" o persoană este afiliată cu altă persoană dacă relația dintre ele este definită de cel puțin unul dintre următoarele cazuri: a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt rude până la gradul al III-lea inclusiv; b) o persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deținute la persoana juridică ori dacă controlează în mod efectiv persoana juridică; c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă cel puțin: - prima persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică; - a doua persoană juridică deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; - o persoană juridică terță deține, în mod direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate,

minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât lai prima persoană juridică, cât și la cea de-a doua". S-a reținut că instanța de fond corect a stabilit că în cazul SC G.T. SRL este îndeplinită condiția de afiliere prevăzută de art. 7 pct. 21 lit. c) C. fisc., concluzia că această condiție nu este îndeplinită și pentru SC O. SA, este însă greșită, pentru că ia în considerare numai criteriul procentului deținut direct de acționarii S.M.

și D.I., scos din context, fără să țină seama că prevederea legală menționată instituie mai multe criterii alternative, făcând referire la orice altă persoană care deține direct sau indirect, inclusiv deținerile persoanelor afiliate, minimum 33% din valoarea sau numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot ori „dacă controlează în mod efectiv fiecare persoană juridică". Împotriva deciziei Înaltei Curți a formulat contestație în anulare SC O. SA, invocând prevederile art. 318 teza I-a C. proc. civ. În motivarea contestației în anulare se arată că dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale și s-a solicitat admiterea contestației, anularea deciziei atacate și rejudecarea recursului.

Se apreciază că cele reținute de Înalta Curte de Casație și Justiție sunt rezultatul unei erori materiale, întrucât adunând deținerile pentru fiecare din cele două persoane, inclusiv ale persoanelor afiliate se constată că nu se ajunge la procentul de 33%, pentru că dl. D.I. deține 12%, la care se adaugă 5%, 1% și respectiv 1% pentru D.I.M., D.M. și D.C., rezultând o deținere totală a persoanelor afiliate de 19%, în timp ce S.M. deține 12%, la care se adaugă 5%, 1%, 1%și 1% pentru S.O.C., P.D., P.A.I. și P.M. rezultând o deținere totală, inclusiv a persoanelor afiliate, de 20%, astfel că nici una din cele două persoane vizate nu deține mai mult de 33% din părțile sociale ale W.T. Eroarea materială constă în eroarea de calcul a cotei procentuale deținută în societate de o anumită persoană și este o greșeală involuntară, ce nu intră în categoria greșelilor de judecată.

A.N.A.F. și D.G.F.P. Bihor au formulat întâmpinare și au solicitat respingerea contestației în anulare. După examinarea motivelor invocate, Înalta Curte va respinge contestația în anulare pentru următoarele considerente: Contestația în anulare este o cale extraordinară de atac, de retractare prin care se cere însăși instanței ce a pronunțat hotărârea atacată, în cazurile și în condițiile prevăzute de lege, să-și desființeze propria hotărâre și să procedeze la o nouă judecată. Art. 318 alin. (1) C. proc. civ. reglementează contestația în anulare specială, iar potrivit acestui text hotărârile instanțelor de recurs mai pot fi atacate cu contestație când dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale sau când instanța respingând recursul sau admițându-l numai în parte, a omis din greșeală să cerceteze vreunul din motivele de modificare sau de casare.

În speță, contestația în anulare este întemeiată pe dispozițiile art. 318 alin. (1) teza I C. proc. civ., respectiv dezlegarea dată este rezultatul unei greșeli materiale. Noțiunea de „greșeală materială” în sensul art. 318 alin. (1) teza I C. proc. civ. se referă la aspecte formale ale judecății, constând în confundarea unor date sau elemente materiale evidente, pentru verificarea acestora nefiind necesară reexaminarea fondului sau reaprecierea probelor. Greșeala materială la care se referă art. 318 alin. (1) teza I C. proc. civ. nu vizează modul în care instanța a înțeles să interpreteze un text de lege pentru că, dacă s-ar admite acest lucru, s-ar ajunge, pe cale ocolită, la o nouă judecare a recursului.

În prezenta cauză se consideră eroare materială modul în care instanța de recurs a interpretat o normă legală, dar aceasta nu reprezintă o „greșeală materială” în sensul art. 318 alin. (1) teza I C. proc. civ. și, de aceea, contestația în anulare va fi respinsă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge contestația în anulare formulată de SC O. SA Oradea împotriva deciziei nr. 3428 din 10 octombrie 2008 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 27 martie 2009.