ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3745/2023

Ședința publică din data de 20 iulie 2023

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Obiectul acțiunii deduse judecății

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.A., în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj - Activitatea de inspecție fiscală, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din cadrul A.N.A.F. și Agenția Națională de Administrare Fiscala (A.N.A.F.) - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul art. 10 alin. (1), art. 10 alin. (3), art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 278 alin. (5) și art. 281 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală, a solicitat:

- anularea Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2019, ambele emise de A.J.F.P. Sălaj, în ce privește suma totală de 3.839.503.62 RON - din care 1.764.309,33 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar și 2.075.194,29 RON reprezentând TVA, ambele aferent perioadei verificate 2011-2016;

- anularea Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/27.05.2019 și Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/27.05.2019, ambele emise în dosar fiscal x, de către D.G.A.M.C., în limita cuantumului aferent sumei contestate cu titlu de debit principal de 3.839.503.62 RON calculat prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2019;

- anularea Deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 390/26.09.2019 și 394/27.09.2019, ambele emise de DGSC;

- obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele:

- a respins excepția lipsei calității procesuale pasive invocată de pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili;

- a respins excepția nulității capătului de cerere referitor la anularea Deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 390/26.09.2019 și nr. 394/27.09.2019, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală;

- a admis excepția inadmisibilității în ceea ce privește pct. I și II din acțiunea introductivă, referitoare la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011 și accesoriile acestora, respectiv la viciile de formă a actelor administrativ-fiscale contestate, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală;

- a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta S.C. A. S.A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor;

- a anulat în parte Decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x/29.03.2019, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2019 și Decizia nr. 394/27.09.2019 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/27.05.2019 și a Deciziei nr. x/27.05.2019 referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere, în ceea ce privește obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit, TVA și accesoriile aferente acestora referitoare la produsele/serviciile neconforme (rebuturile) - pct. 6 din Decizia nr. 390/26.09.2019 privind soluționarea contestației;

- a constatat că suma de 2.684.124 RON este deductibilă la calculul impozitului pe profit aferent perioadei 2011-2016, iar suma de 619.688 RON reprezintă TVA deductibilă aferentă aceleiași perioade;

- a respins ca nefondate restul pretențiilor;

- a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 20.950 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale reprezentând taxa judiciară de timbru, onorariu avocațial parțial și contravaloare parțială expertiză.

Prin încheierea de ședință din 30 iunie 2020, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a amânat cauza în vederea efectuării raportului de expertiză fiscală și a dispus următoarele:

- a stabilit în sarcina reclamantei un avans onorariu expertiză în cuantum de 1.000 RON;

- a numit expert în cauză pe Sărac Ionuț Pavel în vederea efectuării raportului de expertiză fiscală;

- având în vedere că reclamanta a solicitat încuviințarea a doi experți - parte, instanța a dispus clarificarea acestui aspect la termenul următor de judecată;

- a pus în vedere reclamantei ca în termen de maxim 5 zile să depună la dosar înscrisurile doveditoare privind calitatea de expert a expertului parte din partea reclamantei;

- a stabilit următoarele obiective ale expertizei:

1) să se stabilească dacă din punct de vedere contabil, cheltuielile aferente serviciilor de management prestate de B., refacturarea unor cheltuieli de către B. respectiv C., precum și serviciile de administrare prestate de C. se încadrează în categoria costurilor generale și de administrație sau în categoria costurilor indirecte și dacă acestea se includ în costul complet (Costul complet cuprinde costul de producție plus cheltuielile generale de administrație și cheltuielile de desfacere, repartizate rațional) al bunurilor, conform prevederilor Ordinului 1826/2003 privind organizarea și conducerea contabilității de gestiune, și ca atare se creează o legătură între aceste elemente de cost și prețul bunurilor și serviciilor, pe care A. S.A. le comercializează, având în vedere jurisprudența CJUE în materie de TVA (Hotărârea Wolfram Becker C - 104/12, punctul 20);

2) în ceea ce privește produsele/serviciile neconforme (rebuturile) prin raportare la documentele deținute de reclamantă și la cele prezentate organului fiscal nu și raportat la politica de reutilizare și valorificare a acestor produse neconforme, să determine expertul tratamentul fiscal adecvat din perspectiva impozitului pe profit și TVA aplicabil în cazul acestor produse/serviciile neconforme și să stabilească cheltuielile deductibile și TVA deductibila aferentă, la nivelul fiecărui an calendaristic din perioada 2011 - 2016, prin raportare la tratamentul fiscal aplicat de ANAF în cadrul inspecției fiscale.

1.3. Căile de atac exercitate în cauză

1.3.1. Recurenta-reclamantă A. S.A., a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 125/CA/2021 din 22 octombrie 2021 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția contencios administrativ și fiscal în dosar x/2019 (denumita în continuare "Sentința atacata") și a încheierii de ședința din data de 30 iunie 2020 ("încheierea atacata") solicitând casarea acestora si, în urma rejudecării, respingerea excepției inadmisibilității în ceea ce privește pct. I din acțiunea introductiva, referitoare la excepția prescripției dreptului de a stabili obligații fiscale aferente anului 2011 și accesorii ale acestora, admiterea probei cu raportul de expertiza pentru restul obiectivelor solicitate de reclamanta și respinse prin încheierea de ședința din data de 30 iunie 2020, admiterea acțiunii și în ceea ce privește diferența de suma de 1.334.065,48 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar și 1.455.866,29 RON cu titlu de TVA suplimentar, respinse de instanța de fond, cu consecința anularii si, pentru aceste sume contestate, a:

- Deciziilor de soluționare a contestațiilor nr. 390/26.09.2019 și 394/27.09.2019, ambele emise de DGSC;

- Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019 privind obligațiile fiscale principale aferente diferentelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice (denumita în continuare "Decizia de Impunere"), emisa în baza Raportului de inspecție fiscala nr. x/29.03.2019 ("Raportul de Inspecție Fiscala"), ambele emise de AJFP Sălaj,

- Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/27.05.2019 și Deciziei referitoare la obligații fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/27.05.2019. ambele emise în dosar fiscal x, de către DGAMC (denumite în continuare "Decizii de accesorii"), în limita cuantumului aferent sumei principale obiect al recursului

- Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată în recurs.

Recurenta reclamantă a invocat motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. în ceea ce privește prescripția sumelor suplimentare cu titlu de impozit pe profit aferent anului 2011- suma de 124.755 RON.

Instanța de fond a admis excepția inadmisibilității acestor apărări direct în fata instanței de contencios administrativ pe motiv ca nu au fost invocate și în contestația fiscala.

Instanța a ignorat însă cu desăvârșire faptul ca, după data introducerii prezentei acțiunii, Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat Decizia nr. 21/14.09.2021 publicata în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1257 din 18 decembrie 2020, care a decis:

"Admite recursul în interesul legii formulat de Colegiul de conducere al Curții de Apel Brașov, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 91 alin. (1) și (2), coroborate cu cele ale art. 23 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare, termenul de 5 ani de prescripție a dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale reprezentând impozit pe profit și accesorii ale acestora curge de la data de 1 ianuarie a anului următor anului fiscal în care s-a realizat profitul impozabil din care rezultă impozitul pe profit datorat de contribuabil. Obligatorie, potrivit dispozițiilor art. 517 alin. (4) din C. proc. civ.

Pe cale de consecința, consideră că, în mod nelegal, instanța de fond a validat soluția organelor de inspecție fiscală care au procedat la calcularea obligațiilor de plata suplimentare, în contul impozitului pe profit la nivelul anului 2011, în condițiile în care la data începerii inspecției fiscale, aceste obligații erau prescrise, așa cum în mod obligatoriu s-a stabilit de către ÎCCJ prin Decizia în interesul legii 21/14.09.2021.

II. Motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (5) C. proc. civ. - instanța a ignorat dispozițiile art. 330 C. proc. civ. și a respins majoritatea obiectivelor expertizei contabile solicitate de reclamanta prin încheierea de ședința din data de 30.06.2020 și art. 488 alin. (6) -"hotărârea cuprinde motive contradictorii"

Prin încheierea de ședința din data de 30 iunie 2020, instanța a respins majoritatea obiectivelor de expertiza propuse de reclamanta, cu argumentarea ca proba cu expertiza având respectivele obiective nu este utila cauzei, ca este atributul instanței sa stabilească respectivele aspecte ce fac obiectul obiectivelor de expertiza propuse.

În speță, instanța nu a admis efectuarea unei expertize pentru aspecte din Raportul de inspecție fiscala, solicitat de reclamanta cu scopul de a se determina, de către expert, daca A. deținea facturi aferente și alte documente justificative aferente prestării serviciilor de management B. (punctul 1 din Raportul de inspecție fiscala), precum și pentru a se stabili daca acestea au fost prestate în legătura cu activitatea economica desfășurată de A. S.A. și implicit în scopul realizării de venituri impozabile, considerând ca este atributul instanței și nu al expertului, sa stabilească aceste aspecte.

La dosarul administrativ, au fost depuse, pe parcursul derulării inspecției fiscale, precum și în completare, în termenul de depunere al contestației fiscale, mii de pagini de documente justificative în dovedirea serviciilor de management prestate de B., precum și rapoarte de activitate lunare. În urma analizei acestora, instanța urmează sa valideze susținerile recurentei în sensul ca exista documentele necesare și suficiente, din punct de vedere legal, pentru deductibilitatea acestora: exista documente justificative (contract, facturi, rapoarte de activitate), se face dovada prestării efective, precum și a faptului ca serviciile prestate au fost necesare desfășurării activității societății și au condus la obținerea de venituri impozabile.

Deși instanța a considerat ca nu este necesara o expertiza în acest sens, din modul în care este redactata hotărârea reiese ca o analiza pertinenta, de către un expert, ar fi putut ajuta instanța sa stabilească corect situația de fapt și sa ia o hotărâre corecta cu privire la acest aspect, fără a se ajunge la o argumentare contradictorie a aceluiași aspect dedus judecății.

Pe de o partea instanța considera ca este imposibil de verificat modul de îndeplinire al serviciilor B., pentru ca, în opinia sa, s-ar suprapune cu cele ale administratorului statutar, iar pe de alta parte, considera ca, după ce a verificat tot materialul probator, a constatat ca serviciile B. se suprapun cu cele ale administratorului.

Or, prin respingerea obiectivelor la expertiza instanța a ignorat dispozițiile art. 330 C. proc. civ. care i-ar fi permis sa stabilească corect situația de fapt și sa evite, așa cum a făcut în Sentința atacata, preluarea tale quale a susținerilor paratelor Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin modul în care a respins anumite sub-obiective, instanța nu a putut valorifica în mod corect obiectivul 1 la expertiza contabilă efectuată în cauză, neavând situația de fapt corect stabilită de expert pentru a putea trage concluziile pretinente în speță.

Recurenta-reclamantă a invocat și motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (6) C. proc. civ. -hotărârea cuprinde motive contradictorii - și 488 alin. (8) - greșita aplicare a normelor de drept material - instanța confundă dispoziții legale specifice impozitului pe profit cu cele specifice TVA.

O critică esențială a sentinței atacate este aceea ca instanța de fond, în ciuda tuturor argumentelor și dovezilor prezentate de A., precum și a concluziilor raportului de expertiză fiscală a validat optica pârâtelor prin care asimilează și aplica dispozițiile legale referitoare la impozitul de profit celor referitoare la regimul TVA, fără a trece prin propriul filtru argumentele, jurisprudența și probele administrate.

Din lecturarea sentinței atacate rezulta ca instanța de fond nu are reprezentarea exacta a regimului fiscal aplicabil în cazul impozitului pe profit și în cazul TVA, încurcând noțiunile și aplicând condiții legale aplicabile în cazul impozitului pe profit atunci când analizează regimul de TVA, și invers.

Astfel când analizează regimul de TVA aplicabil serviciilor de management B., instanța reține că "similar cu concluzia prezentata anterior la dezbaterea obligației privind impozitul de profit, serviciile facturate de B. nu au contribuit Ia operațiunile taxabile ale reclamantei, întrucât s-au suprapus cu atribuțiile administratorului și ale personalului angajat, nefiind justificata necesitatea încheierii unui contract separat cu B." și "Simpla existenta a unui contract de prestări servicii încheiat intre parii și deținerea unor facturi înregistrate pe cheltuieli nu sunt suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA și a considera cheltuieli deductibile fiscal, contribuabilul trebuind sa justifice cu documente atât prestarea efectiva a acestora de prestator, cat și necesitatea achiziționării acestora, precum și măsura în care sunt aferente operațiunilor taxabile (pagina 32, paragraful penultim și paragraful 1 din pagina 33 din Sentința atacata).

Or, este evident ca "necesitatea achiziționării" unor servicii este specifica impozitului pe profit, și nu poate fi luata în analiza deductibilității TVA, care are cu totul alte reguli de analiza. Însăși instanța, recunoaște expres că aplica "similar", și în materia TVA, concluzia reținută anterior în dezbaterea obligației privind impozitul pe profit...ceea ce nu este permis de legislația fiscală.

Mai mult, când analizează deductibilitatea serviciilor de management B. din prizma impozitului pe profit, pe la mijlocul argumentării, inserează un paragraf referitor la regimul de TVA al acelorași servicii de management, care nu are nicio legătura cu regimul impozitului pe profit.

Prevederile Codul fiscal în materie de TVA nu condiționează deducerea TVA de existenta sau inexistenta vreunui alt document justificativ în afara de factura emisa de furnizor pentru care se decontează un eventual serviciu și nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menționate expres și anume "achiziții efectuate în scopul operațiunilor taxabile", astfel ca orice susținere în sensul unor asa-zise argumente precum:

"înregistrări a unor cheltuieli care nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" sau "organele de inspecție fiscala nu au luat în considerare tranzacțiile de mai sus (management B.), stabilind ca nedeductibil TVA din facturile emise de B. (pe considerate legate de necesitatea acestor servicii)", respectiv, "C. nu era îndreptățită sa factureze aceste servicii", invocate de organele de inspecție fiscala pentru refuzul dreptului de deduce a TVA la nivelul Societății, este lipsita de orice temei legal.

Faptul că instanța condiționează dreptul de deducere a TVA de prezentarea unor documente justificative, respectiv de necesitatea contractării unor servicii (e.q. serviciile de management prestate de B.. respectiv. serviciile de administrare prestate de C.). sau de efectuarea unor servicii în scopul realizării de venituri impozabile, reprezintă o abatere și o încălcare a principiului neutralității acestui tip de taxa, ce conduce la dereglări în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, așa cum acesta este prevăzut în jurisprudența constanta a CJUE, citata pe larg în cererea introductiva de instanța.

Pe cale de consecință, consideră ca, în mod eronat, instanța de fond a considerat legala stabilirea unor obligații de plata suplimentare în contul TVA, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor de servicii de management de la B., costurilor refacturate de B. și serviciilor de administrare prestate de C., prin aplicarea/asimilarea dispozițiilor legale specifice impozitului pe profit.

Recurenta reclamantă invocă și motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (8) - greșita aplicare a normelor de drept material - instanța a aplicat greșit normele de drept material în materie fiscala privitor la impozitul pe profit

În ceea ce privește cheltuielile aferente perioadei 2011 - 2015, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal (aplicabil pana la 31 decembrie 2015), nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate și pentru care nu sunt încheiate contracte.

Totodată, pe baza dispozițiilor pct. 48 din Normele metodologice rezulta ca pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii trebuie sa se îndeplinească cumulativ următoarele condiții:

- serviciile trebuie sa fie efectiv prestate, sa fie executate în baza unui contract încheiat între părți sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate.

De asemenea, fata de prevederile legale de mai sus, se retine ca deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii se analizează în funcție de datele cuprinse în contractul de prestări servicii referitoare la prestatori, termene, tarife, valoarea totala a contractului și pe baza documentelor justificative care atesta prestarea efectiva și necesitatea acestora.

Astfel, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiționată de probarea prestării efective a serviciilor cu situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piața sau orice alte materiale corespunzătoare.

În ceea ce privește cheltuielile aferente anului 2016, în conformitate cu prevederile art. 25 alin. (1) din noul Codul fiscal (aplicabil începând cu 1 ianuarie 2016), "sunt considerate cheltuieli deductibile, cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activității economice." Mai mult decât atât, printre exemple de cheltuieli efectuate în scopul desfășurării activității economice, prevăzute în cadrul normelor metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (1) din Codul fiscal sunt menționate inclusiv: k) cheltuielile privind serviciile care vizează eficientizarea, optimizarea, restructurarea operaționala si/sau financiara a activității contribuabilului;"

În raport de susținerile eronate ale organelor de inspecție fiscala, validate de instanța de fond, punctează următoarele aspecte relevante pentru stabilirea tratamentului fiscal, din perspectiv impozitului pe profit, aplicabil cheltuielilor de management și administrare:

- dovedirea necesitații de a efectua achiziții de bunuri și servicii reprezintă exclusiv responsabilitatea Societății, aceasta fiind determinata de aspecte comerciale care tin de desfășurarea activității la nivelul Societății;

- Societatea a justificat organelor de inspecție, pe durata inspecției fiscale și în cadrul contestației administrative formulate împotriva Deciziei de impunere ca aceste achiziții de servicii au fost efectuate pentru desfășurarea activității proprii și în vederea obținerii de venituri impozabile;

- Societatea a fost indreptatita sa achiziționeze serviciile pe care le considera necesare din punct de vedere comercial/operațional, în funcție de specificul domeniului în care activează, în vederea structurării politicilor sale comerciale de achiziții și livrări/prestări.

Prin urmare, motivul de refuz de acordare a deductibilității cheltuielilor cu serviciile de management prestate de B., a serviciilor de administrare prestate de C., precum și diverselor cheltuieli refacturate de B., respectiv C. și care au fost ocazionate cu scopul prestării serviciilor de management, respectiv de administrare, prezentat de organele de inspecție fiscala și validate, din păcate de instanța de fond, nu are un curs logic, fiind mai mult o înșiruire de observații sau citate din legislația fiscala.

Astfel, instanța susține ca serviciile B. au fost efectuate doar de domnul D., care nu era o persoana independenta de A., fiind și administratorul acesteia. Instanța de fond ignora faptul ca nu are nicio relevanta cine prestează serviciile de management, atâta timp cat este sunt efectiv prestate, sunt efectuate în scopul activității comerciale și sunt necesare activității. Nu are nicio relevanta ca același om era și administrator, neremunerat, din punct de vedere societar, si, în plus, efectua servicii complexe de management și aportare de clientela. Dispozițiile citate de instanța de fond ale Legii 31/1990 și ale C. civ. sunt dispoziții de ordin general care nu pot avea nicio influenta asupra tratamentului fiscal al serviciilor de management B.. Textele citate indica anumite atribuțiuni pur formale ale unui administrator de societate comerciala, care nu pot atrage, de la sine, o activitate complexa care sa crească cifra de afaceri, salariații, profitul asa cum a fost cazul A..

Din lecturarea dispozițiilor actului constitutiv al A. S.A. și ale Legii nr. 31/1990 privind societățile în ce privește atribuțiile care revin administratorului unui societăți, rezulta fara putința de tăgada ca atribuțiile exercitate de D. în calitate de reprezentant legal al administratorului unic C. sunt complet diferite de cele exercitate de D. în baza convenției de prestări servicii cu B., aceste servicii nesuprapunându-se în vreun fel.

Activitatea Domnului D. prestata în baza convenției cu B. este mult mai complexa decât cea prestata de acesta în calitatea sa de administrator, care presupune o limitare la activitatea reglementata de lege a unui administrator, cu caracter general.

Activitatea sa de prospectare comerciala vizează căutarea de noi clienți, diversificarea portofoliul clienților pentru a creste și pentru a dezvolta un flux de afaceri direct cu constructorii de mașini. Complementar serviciilor prestate de B. prin D. în favoarea A., societatea C. a prestat servicii în favoarea recurentei, prin intermediul angajaților sai, detașați la societatea romana A..

Astfel cum rezulta din art. 3 din convenția de prestări servicii, natura serviciilor prestate de C. în beneficiul A. este substanțial diferita de serviciile prestate de B., neexistând o suprapunere a serviciilor prestate de cele doua societăți.

Astfel, serviciile prestate de C. sunt Complementare serviciilor prestate de B. și constau în principal în servicii privind:

- asistenta în domeniul conducerii/managementului;

- asistenta comerciala și de marketing;

- asistenta tehnica și industriala;

- asistenta în activitatea de achiziții;

- consilierea în probleme de resurse umane.

În vederea prestării acestor servicii, C. a încheiat cu A. contracte în care se stipulează punerea la dispoziția societății române, prin detașare, a unor persoane specializate în diferite domenii, care în baza expertizei lor sa efectueze diferite prestări de servicii, conform calificării și experienței fiecăreia dintre ele. Aceste persoane și-au desfășurat efectiv activitatea în România.

Din descrierea activităților prestate de persoanele angajate în cadrul C. pentru A. și din analiza celor doua convenții A. - B. și A. - C. și a serviciilor prestate în baza acestor convenții rezulta fara echivoc următoarele:

- activitățile prestate de cele două societăți franceze B. și C. nu se suprapun, contrar susținerilor organelor de inspecție fiscala I Serviciile oferite de C. sunt complementare serviciilor B.. deoarece D. nu ar fi reușit sa îndeplinească singur toate sarcinile indicate în baza contractului cu B., fara ajutorul persoanelor detașate de către C., având în vedere complexitatea și nivelul ridicat la care se desfășoară activitatea A.;

- persoanele detașate de către C. desfășoară activități diferite pentru A..

- D. nu facturează servicii și nu prestează efectiv servicii pentru A. în baza convenției incheiate de A. cu C.. Serviciile prestate de D. în perioada supusa inspecției fiscale sunt prestate și facturate exclusiv în baza convenției incheiate de A. cu B..

În speță, arată că sunt îndeplinite toate condițiile prevăzute de Codul fiscal aplicabil anterior 2016, respectiv Legea nr. 571/2003, pentru a putea deduce cheltuielile cu serviciile, contrar celor reținute în Sentința atacata.

Refacturare cheltuieli diverse B. - baza impozabila contestata = 530.263 RON, căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 84.842,08 RON

În ceea ce privește cheltuielile B., instanța asimilează argumentația de la punctul de mai sus, referitor la serviciile B. si, invocând principiul prevalentei economicului asupra juridicului, considera ca nu exista condiții suficiente pentru a beneficia de dreptul de deducere al cheltuielilor.

Instanța, validând tale quale argumentele organelor fiscale, retine, în mod nejustificat, ca sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit aceste cheltuieli efectuate de D., argumentând ca acestea nu sunt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, având în vedere ca:

- Refacturarea cheltuielilor cu prestările de servicii este realizata de A. în baza contractului de prestări servicii din 01.01.2008 incheiat intre B. și A.: la art. 5 pct. 2 din contract se prevede refacturarea cheltuielilor suportate de B., dar care sunt generate de realizarea serviciilor pentru A. S.A..

În acest sens, A. a prezentat cu ocazia inspecției fiscale documente justificative aferente tuturor cheltuielilor efectuate de D. în interesul A. - facturi bilete avion, cazare hotel, bonuri fiscale carburanți, etc, astfel cum menționează și organele de inspecție fiscala în Raport la pagina nr. 7.

- Cheltuielile realizate de D. în baza convenției cu B. au fost prestate în interesul A. și nu interes personal și au contribuit la realizarea de venituri impozabile pentru A..

În relațiile cu societățile afiliate (altele decât cele cu care România nu are încheiat un instrument juridic în baza căruia sa se realizeze schimbul de informatii-Legea 227/2015 art. 25, alin. (4), lit f), cheltuielile de aceasta natura sunt deductibile fiscal și trebuie justificate doar cu documente care reflecta aceste cheltuieli, astfel cum a procedat și subsrisa care a justificat cu documente legale integralitatea cheltuielilor realizate de D. și nu cu situații de lucrări, procese-verbale, etc.

În concluzie, în lumina argumentelor expuse mai sus, consideră că în mod neîntemeiat organele de inspecție fiscala au considerat nedeductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile realizate de D., având în vedere ca recurenta a dovedit cu documente legale cheltuielile realizate, precum și faptul ca aceste cheltuieli au fost realizate în interesul A. și au contribuit la realizarea de venituri impozabile pentru A., ceea ce justifica deductibilitatea integrala a acestor cheltuielilor diverse la calculul impozitului pe profit.

Profit reinvestit - baza impozabila contestata = 745.592,89 RON, căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 119.294,86 RON

Instanța de fond, fara a analiza documentele existente la dosarul administrativ și printr-o greșita interpretare a legii, a statuat, printr-o simpla analiza formala a denumirii unor echipamente, ca ele se încadrează în categoria aparatelor de "măsurare" doar pentru că utilajele conțin cuvântul "măsurare" în denumirea tehnica a acestora.

Din documentele prezentate organelor fiscale o data cu completarea la punctul de vedere din data de 22.03.2019, au fost prezentate organelor fiscale documente (facturi de achiziție, contractele de leasing a celor doua mijloace fixe marca x, prezentarea tehnica conținând caracteristicile celor doua mijloace fixe), rezulta în mod clar faptul ca celor 2 mijloace fixe reprezintă utilaje, după cum se menționează în cuprinsul acestor documente "Utilaje comanda numerica" și în niciun caz nu pot fi considerate aparate de măsurat, astfel cum au susținut organele de inspecție fiscala.

Având natura și caracteristicile unor utilaje, cele doua mijloace fixe marca x se încadrează în subgrupa 2.1.28. din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, iar pentru acestea se aplica scutirea profitului ca fiind reinvestit, în conformitate cu prevederile art. 22 din Codul fiscal aplicabil.

Important de analizat în speța este natura mijloacelor fixe în cauza, respectiv dacă acestea se încadrează în categoria celor asupra cărora se poate aplica facilitatea și mai puțin importantă este încadrarea activelor într-o grupa sau alta de clasificare, cu atât mai mult cu cat recurenta a efectuat corecțiile necesare pentru mijloacele fixe încadrate eronat în timpul inspecției fiscale.

În concluzie, instanța, având o atitudine pur formala, a validat, fara o proprie analiza, decizia organelor fiscale. În concluzie, instanța de recurs urmează sa rețină că trebuie sa se ia în calcul impozitul pe profit reinvestit aferent valorii de 745.592,89 RON (care corespunde valorii de inventar a celor doua mijloace fixe - utilaje x), acestea incadrandu-se în subgrupa 2.1.28. din Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe. Pentru aceste mijloace fixe, A. beneficiază de scutirea profitului ca fiind reinvestit.

Protocol - baza impozabilă contestată = 127.175 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 20.348 RON

În legătura cu cheltuielile reprezentând contravaloarea mesei festive acordate de Societate propriilor salariați în anul 2016, în conformitate cu prevederile pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (2) din noul Codul fiscal, "cheltuielile cu salariile și cele asimilate salariilor, astfel cum sunt definite potrivit titlului IV Impozitul pe venit din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice."

Astfel, indiferent de tratamentul fiscal aplicabil la nivelul persoanelor fizice, salariați ai Societății, cheltuielile reprezentând contravaloarea mesei festive acordate de Societate propriilor salariați în anul 2016 reprezintă cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal aferent anului 2016.

Servicii administrare C. - baza impozabila contestata = 206.566,42 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 33.050,62 RON

Și în ceea ce privește aceste servicii, instanța de fond a preluat ca atare cele reținute de ANAF, fara a face o analiza proprie a situației Convenției de președinție prezentate. Din nou instanța face confuzie intre texte și norme legale, ignorând faptul ca deductibilitatea fiscala a unor servicii se judeca fiscal, și nu din prisma legii societăților comerciale.

Convenția de Președinție încheiata intre la data 02.05.2016 are putere de lege intre părțile contractante și produce efecte intre parti de la data semnării sale, înregistrarea la Registrul Comerțului a acestei convenții realizandu-se doar în scopuri de opozabilitate fata de terți.

Prin urmare, chiar de la data încheierii acestei convenții - 02.05.2016. serviciile prestate de D. în baza acestei convenții în favoarea societății A., în scopul obținerii de venituri impozabile pentru A., trebuie recunoscute ca fiind deductibile pentru societatea A..

Pe de alta parte, în perioada 01.01.2014 și pana în 16.12.2016 nici persoana fizica a domnului D. și nici alta persoana fizica sau juridica nu a beneficiat de nicio indemnizație de administrare a societății A., administrarea efectuându-se fără remunerație.

În concluzie, având în vedere forța obligatorie a convenției de Președinție din 02.05.2016 intre părtile semnatare, precum și faptul ca D. nu a mai beneficiat de nicio alta remunerație în perioada în care acesta a fost remunerat în baza convenției de Președinție, pentru perioada mai 2016 - decembrie 2016. cheltuielile aferente serviciilor prestate de D. în baza convenției de Președinție, în cuantum de 206.566,42 RON sunt deductibile fiscal.

Dobânzi credite acordate - baza impozabila contestata = 65.475 RON căreia îi corespunde un impozit pe profit contestat de 10.476 RON

Instanța a analizat în mod greșit Convenția de trezorerie incheiata în 2005 intre C., A. S.A. Franța și A., astfel cum a fost modificata prin actul adițional din 01.04.2011, prin care A. a acordat societăților C., E., B. și F. mai multe avansuri care s-au compensat cu obligații financiare pe care A. le avea sau urma sa le aibă fată de respectivele societăți.

Astfel, sumele virate celor patru societăți mai sus menționate nu reprezintă creditări, ci avansuri acordate acestora compensate imediat sau în termen relativ scurt cu obligații ale A. fata de acestea.

Situația tuturor compensărilor exista la dosarul administrativ, insa instanța nu a făcut o analiza reala a convenției de trezorerie, pornind de la premisa eronata conform căreia avansurile acordate în baza convenției de trezorerie ar avea natura unor creditări, fapt ce nu corespunde realității.

Prin urmare, având în vedere prevederile convenției de trezorerie, precum și documentele justificative din care rezulta în mod clar situația compensărilor efectuate în perioada supusa inspecției fiscale, subscrisa nu trebuia sa calculeze dobânzi la sumele acordate celor patru societăți, aceste sume neavând natura unor credite, ci a unor avansuri .

Nefiind în situația unor credite acordate de A., consideră ca prevederile legale invocate de organele de inspecție fiscala, îndeosebi art. 11 din Codul fiscal și pct. 38 din Normele metodologice de punere în aplicare nu sunt aplicabile în speța, aceste dispoziții reglementând situația acordării unor împrumuturi intre persoane afiliate, ceea ce nu este cazul în speța.

Chirii francezi- baza impozabila contestata = 316.999 RON căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 50.719,84 RON

Având în vedere prevederile contractuale privind suportarea de către A. a cheltuielilor de cazare, cheltuieli care nu sunt cuprinse în factura emisă de C., consideram respectivele cheltuieli de cazare suportate de A. pentru persoanele detașate de către C. reprezintă cheltuieli deductibile fiscal pentru A..

În ce privește persoanele care au calitatea de salariați ai A. -G., H., I., J. și K. (începând cu data de 04.10.2016), și aceste cheltuieli cu chiria sunt deductibile fiscal pentru A..

În conformitate cu prevederile pct. 14 din Normele metodologice date în aplicarea art. 25 alin. (2) din noul Codul fiscal, "cheltuielile cu salariile și cele asimilate salariilor, astfel cum sunt definite potrivit titlului IV Impozitul pe venit din Codul fiscal, sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal, indiferent de regimul fiscal aplicabil acestora la nivelul persoanei fizice."

Astfel, indiferent de tratamentul fiscal aplicabil la nivelul persoanelor fizice, salariați ai Societății, cheltuielile reprezentând contravaloarea chiriei reprezintă cheltuieli deductibile la calculul rezultatului fiscal.

Deplasări francezi-baza impozabilă contestată = 275.625 RON căreia ii corespunde un impozit pe profit contestat de 44.100 RON

Instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. e) din Legea nr. 571/200, considerând nedeductibile cheltuielile de cazare și transport efectuate de salariați și de administratorul societății în perioada supusa inspecției fiscale.

În ce privește cheltuielile de cazare și transport efectuate de persoanele care isi desfășoară activitatea în cadrul A. în baza unor contracte încheiate cu C., apreciază ca și acestea sunt deductibile fiscal, contrar susținerilor instanței de fond.

Aceste persoane detașate în România de către C. sunt specialiști, care prestează servicii în interesul A., fiind asimilați salariaților conform dispozițiilor fiscale mai sus menționate.

Mai mult decât atât, conform prevederilor contractelor încheiate intre C. și A.:

"A. va suporta cheltuielile de transport, de cazare si orice alte cheltuieli cu detașarea Domnului K. pe perioada detașării lui la A. (...)."

Totodată, instanța trebuia sa analizeze și prevederile noului Codul fiscal (Legea nr. 227/2015) - art. 25 alin. (1) și ale Normelor metodologice de punere în aplicare - punctul 13, lit. b), care definesc cheltuielile efectuate în scopul desfășurării activităților economice, deci deductibile fiscal:

"cheltuielile de transport și cazare în tară și în străinătate și pentru alte persoane fizice în condițiile în care cheltuielile respective sunt efectuate în legătură cu lucrări executate sau servicii prestate de acestea în scopul desfășurării activității economice a contribuabilului."

Recurenta-reclamantă a invocat și motivul de nelegalitate prevăzut la art. 488 alin. (8) - greșita aplicare a normelor de drept material - instanța a aplicat greșit normele de drept material în materie fiscala privitoare la TVA

Faptul că instanța a invalidat raportul de expertiza în ceea ce privește primul obiectiv al acesteia și condiționează dreptul de deducere a TVA de necesitatea contractării unor servicii (e.g. serviciile de management prestate de B.. respectiv, serviciile de administrare prestate de C.). sau de efectuarea unor servicii în scopul realizării de venituri impozabile. reprezintă o abatere și o încălcare a principiului neutralității acestui tip de taxa, ce conduce la dereglări în corecta aplicare a mecanismului de decontare a TVA, asa cum acesta este prevăzut în jurisprudenta constanta a CJUE. citata pe larg în cererea de chemare în judecata.

Instanța de fond a ignorat, fara temei, întreaga legislație naționala și jurisprudența europeană în materie de TVA, explicata și argumentata pe larg în raportul de expertiza efectuat în cauza.

De asemenea, în vederea justificării dreptului de deducere a TVA, nu poate fi reținuta cerința existentei de documente justificative sau a dovedirii necesitații efectuării unor cheltuieli, condiții care trebuie indeplinite din perspectiva impozitului pe profit în ceea ce privește prestările de servicii, astfel ca orice referințe la aceste condiții (documente justificative și necesitatea efectuării unor cheltuieli) pentru motivarea refuzului dreptului de deducere a TVA nu pot fi reținutei

Potrivit prevederilor Codul fiscal, dreptul de deducere a TVA aferent achizițiilor este acordat în măsura în care sunt respectate conditile de fond și de forma, menționate la articolele 145-147A1 din vechiul Codul fiscal, respectiv la articolele 297 - 301 din noul Codul fiscal:

- existenta unei legaturi intre serviciile achiziționate și activitatea economica a persoanei impozabile; așadar, în materie de TVA sunt deductibile nu doar operațiunile care sunt necesare activității, ci și orice operațiuni care au legătura cu activitatea Societății;

- deținerea unei facturi pentru operațiunea efectuata "Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabila trebuie sa îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorata sau achitata, aferenta bunurilor care i-au fost ori urmează sa ii fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează sa ii fie prestate în beneficiul sau de către o persoana impozabila, sa detina o factura emisa în conformitate cu prevederile art. 155 (vechiul Codul fiscal, respectiv art. 319 din noul Codul fiscal)".

Astfel, potrivit legislației naționale în materie de TVA precum și a jurisprudenței constante a CJUE, dreptul de deducere în legătura cu achizițiile efectuate trebuie acordat în situații în care, pe de o parte, persoana interesata este o persoana impozabila si, pe de alta parte, bunurile sau serviciile invocate pentru justificarea dreptului menționat sa fie utilizate în aval de către persoana impozabila în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia si, în amonte, aceste bunuri sa fie livrate sau aceste servicii sa fie prestate de o alta persoana impozabila.

În ceea ce privește condițiile de forma are dreptului de deducere a TVA, persoana impozabila trebuie sa detina o factura întocmita în conformitate cu prevederile din Directiva de TVA.

Prevederile Codul fiscal în materie de TVA nu condiționează deducerea TVA de existenta sau inexistenta vreunui alt document justificativ în afara de factura emisa de furnizor pentru care se decontează un eventual serviciu și nu limitează dreptul la deducere prin prisma altor considerente decât cele menționate expres și anume "achiziții efectuate în scopul operațiunilor taxabile". astfel ca orice susținere în sensul unor asa-zise argumente precum:

"înregistrări a unor cheltuieli care nu pot fi considerate ca fiind efectuate în scopul realizării de venituri impozabile" sau "organele de inspecție fiscala nu au luat în considerare tranzacțiile de mai sus (management B.), stabilind ca nedeductibil TVA din facturile emise de B. (pe considerate legate de necesitatea acestor servicii)", respectiv, "C. nu era îndreptățită sa factureze aceste servicii", invocate de organele de inspecție fiscala și validate de instanța de fond pentru refuzul dreptului de deduce a TVA la nivelul Societății, este lipsita de orice temei legal.

Pe cale de consecința, în mod eronat, instanța de fond, printr-o interpretare greșita a normelor de drept material în materie de TVA, a procedat la respingerea acțiunii și validarea unor obligații de plata suplimentare în contul TVA, ca urmare a neacordării dreptului de deducere a TVA aferenta achizițiilor de servicii de management de la B., costurilor refacturate de B., serviciilor de administrare prestate de C..

1.3.2. Recurenta-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a declarat recurs împotriva sentinței civile nr. 125/22.10.2021 pronunțată de Curtea de Apel Oradea, solicitând admiterea acestuia, casarea în parte a hotărârii menționate anterior și respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Consideră că în mod greșit și nelegal, prima instanța prin sentința civila nr. 125/22.10.2021 a anulat în parte Decizia ANAF-DGSC nr. 394/27.09.2019 de soluționare a contestației formulate împotriva Deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/27.05.2019 și a Deciziei nr. x/27.05.2019 emise de DGAMC.

Hotărârea criticata a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material, motiv prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., ca urmare a interpretării eronate a dispozițiilor art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2) și art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se arată că instanța de fond a interpretat în mod greșit faptul ca reclamanta nu datorează accesorii în temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor fiscale principale datorate.

Documentul prin care a fost individualizată obligația de plată principală, pentru care au fost calculate accesoriile și penalitățile de nedeclarare este Decizia de impunere nr. x/29.03.2019 emisa de AJFP Sălaj, în baza căreia au fost stabilite diferențe suplimentare în valoare totala de 4.012.413 RON, reprezentând TVA în suma de 2.163.781 RON și impozit pe profit în suma de 1.848.632 RON.

Prin Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând dobânzi și penalități de întârziere nr. x/27.05.2019 și Decizia referitoare la obligațiile fiscale accesorii reprezentând penalități de nedeclarare nr. x/27.05.2019, ambele emise de organele fiscale din cadrul D.G.A.M.C. au fost calculate accesorii în sumă totală de 2.859.520 RON reprezentând:

- 654.774 RON - dobânzi aferente impozitului pe profit,

- 221.696 RON - penalități aferente impozitului pe profit,

- 778.113 RON - dobânzi aferente TVA,

- 296.141 RON - penalități aferente TVA,

- 908.796 RON - penalități de nedeclarare,

În temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor fiscale principale datorate.

Așadar pe perioada 25.07.2012 - 31.12.2015, sunt incidente' prevederile' art. 119 alin. (1), art. 120 alin. (1) și alin. (2) și art. 1201 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, rep., cu modificările și completările ulterioare.

Începând cu 01.01.2016, a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, relevante fiind dispozițiile art. 174 alin. (1) și art. 176 alin. (1) și ale art. 181.

Potrivit prevederilor legale invocate, indiferent de perioadă, pentru neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligațiilor de plată, se datorează dobânzi/majorări de întârziere pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate inclusiv și respectiv, penalități de întârziere.

Se reține că stabilirea în sarcina contestatarei de obligații fiscale accesorii aferente debitelor stabilite suplimentar reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept "accesorium sequitur principale".

Accesoriile au fost calculate până la data de 17.05.2019, fiind stabilite asupra obligațiilor principale stabilite prin Decizia de impunere nr. x/29.03.2019, în temeiul prevederilor art. 98 lit. c), art. 173 alin. (5) și art. 181 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, pentru neachitarea la termenul de scadență a obligațiilor fiscale principale datorate.

Documentul prin care au fost individualizate obligațiile de plată principale, pentru care au fost calculate accesoriile este Decizia de impunere nr. x/29.03.2019 emisă de organele de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Sălaj în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/29.03.2019, comunicata contribuabilului la data de 09.05.2019.

Pentru suma de 4.012.413 RON, reprezentând TVA și impozit pe profit au fost calculate accesorii în valoare: totala de 1.950.724 RON, din care 1.432.887 (dobânzi) și 517.837 RON (penalități de intarziere), comunicate societății în baza Deciziei de calcul accesorii nr. x/EV1/27.05.2019.

Tinand cont de acestea, pentru suma de 1.163.653 RON (inclusa în totalul de 4.012.413 RON), reprezentând TVA (553.685 RON) și impozit pe profit (607.968 RON), au fost calculate penalități de nedeclarare în valoare totala de 908.796 RON, comunicate societății în baza Deciziei de calcul accesorii nr. x/EV1/27.05.2019.

Ambele decizii referitoare la calculul accesoriilor au fost emise în data de 22.05.2019 și cuprind accesorii aferente diferentelor suplimentare stabilite în baza Deciziei de impunere nr. x/29.03.2019, calculate până data de 17.05.2019.

Reclamanta nu a contestat modul de calcul al accesoriilor, sub aspectul cotelor aplicate, numărului de zile pentru care au fost calculate aceste accesorii, însumării produselor dintre baza de calcul, cota de accesorii aplicată și numărul de zile pentru care au fost calculate, pr