ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3150/2023

Ședința publică din data de 9 iunie 2023

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 10.07.2020, reclamanta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor, a solicitat instanței anularea actului administrativ fiscal ca nemotivat, invocând excepția nemotivării acestuia sau a unei insuficiente motivări, respectiv a Deciziei de impunere x/22.10.2019 și a RIF nr. x/22.10.2019, cu consecința anularii subsecvente a Deciziei 112/2020; anularea ca netemeinica și nelegala a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, inclusiv asupra anexelor acestuia și a Raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acestor acte - RIF nr. x/22.10.2019 și a măsurilor dispuse, anularea ca netemeinică și nelegala a Deciziei 112/22.05.2020 emisa de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

1.2. Hotărârea instanței de fond

Prin sentința nr. 61 de la data de 5 aprilie 2022, Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal a admis, în parte, acțiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca, în nume propriu și în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecție Fiscală și Agenția Națională de Administrare Fiscală, în reprezentarea Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor.

A dispus anularea, în parte, a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2019, cu anexele aferente, acte emise de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj - Activitatea de Inspecție Fiscală și, implicit, anularea în parte a Deciziei nr. 112/22.05.2020 privind soluționarea contestației, emisă de pârâta Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, în ceea ce privește obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă 8.905.645 RON reprezentând impozit pe veniturile din salarii și asimilate salariilor și contribuțiile sociale aferente.

A menținut actele administrativ fiscale contestate în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 36.164 RON.

A obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 30.050 RON, reprezentând taxa judiciară de timbru și onorariul de expert redus.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 61 de la data de 5 aprilie 2022 a Curții de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) punctul 8 din C. proc. civ.

În esență, recurentele-pârâte au susținut că soluția de la fondul cauzei este eronată din perspectiva faptului că angajații Societății A. S.R.L. au fost trimiși pentru a desfășura activitate în afara României, respectiv în statul membru Olanda, în calitate de salariați ai persoanei juridice intimate și nu putea beneficia în această calitate de diurnă de delegare.

Astfel, au arătat recurentele - pârâte faptul că, în calitate de salariați cu contract individual de muncă, șoferii care se deplasează la locul de muncă înscris în contractul individual de muncă, întrucât aceste deplasări nu sunt reprezentate de delegare sau de detașare, nu beneficiază de diurnă deoarece aceștia exercită atribuțiile de serviciu pentru care au fost angajați.

Mai mult, șoferii fiind angajați mobili nu au dreptul la diurnă decât în situații excepționale, când sunt delegați/detașați la un alt loc de muncă decât cel prevăzut în contractul lor individual de muncă.

Intimata nu a făcut dovada cu documente justificative a faptului că indemnizațiile specifice delegării au fost acordate salariaților cu titlu de rambursare a cheltuielilor generate de delegare, respectiv cheltuieli de transport, cazare și masă. Din documentele de la dosar a rezultat că transportul angajaților din România în Olanda, cu avionul, a fost achitat de societate.

Salariații intimatei - reclamante nu își exercită activitatea temporar, din dispoziția angajatorului, în afara locului de muncă ci prestează efectiv munca pentru care au fost angajați. Totodată, din ansamblul probator exitent la dosar rezultă că angajaților le-au fost acordate sume diferite ceea ce înseamnă că acestea reprezintă o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul societății iar nu indemnizații de delegare.

Pentru aceste motive, au apreciat recurentele - pârâte că sumele de bani acordate angajaților trimiși în străinătate nu pot fi tratate din punct de vedere fiscal ca fiind indemnizații de delegare întrucât activitatea personalului din străinătate constă în prestarea de muncă doar pe teritoriul UE .

Astfel că, în mod eronat, societatea intimată a aplicat prevederile Codului Muncii, transformând activitatea delegării care are caracter temporar în situație permanență.

Așadar, câtă vreme sumele de bani acordate salariaților au fost condiționate de numărul de ore de muncă prestate, nu se poate aprecia că acestea au natura diurnei ci ele sunt contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul firmei, respectiv venituri de natură salarială.

Totodată, au ținut a menționa recurentele - pârâte că jurisprudența instanțelor naționale este în sensul respingerii acțiunilor care au un obiect similar cu cel al dosarului de față.

În drept, au invocat prev. art. 40 din Legea nr. 571/2003, art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. 1din Legea nr. 227/2015, art. 3 din Directiva nr. 96/71/CE/1996 a Parlamentului European și a Consiliului UE.

1.4. Apărările formulate în cauză

Intimata-reclamantă A. S.R.L. a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția nulității recursului pentru neîncadrarea criticilor în motivele de casare prevăzute de art. 488 din C. proc. civ.. În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind legală și temeinică.

În ședința publică de la 9 iunie 2023, Înalta Curte a respins excepția nulității recursului pentru motivele expuse în practicaua prezentei decizii civile.

II. Soluția și considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursului

Analizând cererea de recurs, prin prisma criticilor formulate, a probelor administrate în cauză, precum și în raport de dispozițiile legale incidente cauzei, Înalta Curte constată că recursul este întemeiat pentru considerentele pe care le va expune în continuare.

Instanța de control judiciar este învestită în a verifica legalitatea și temeinicia sentinței recurate, din perspectiva motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., în sensul de a constata dacă la pronunțarea soluției au fost sau nu încălcate normele de drept material, ce reglementează emiterea actelor administrativ-fiscale pe numele intimatei.

Reclamanta a supus controlului de legalitate anularea actului administrativ fiscal ca nemotivat, invocând excepția nemotivării acestuia sau a unei insuficiente motivări, respectiv a Deciziei de impunere x/22.10.2019 și a RIF nr. x/22.10.2019, cu consecința anularii subsecvente a Deciziei 112/2020; anularea ca netemeinica și nelegala a Deciziei de impunere nr. x/22.10.2019, inclusiv asupra anexelor acestuia și a Raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii acestor acte - RIF nr. x/22.10.2019 și a măsurilor dispuse, anularea ca netemeinică și nelegala a Deciziei 112/22.05.2020 emisa de către Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF.

Din analiza coordonatelor cauzei, rezultă că nemulțumirea părților rezidă în modalitatea de reîncadrare de către organul fiscal a anumitor sume înregistrate de intimata - reclamantă în contabilitatea societății, respectiv în contul contabil 625 "Cheltuieli cu deplasări, detașări și transferuri" pe baza pontajelor angajaților (în funcție de perioada de deplasare).

Ca urmare a acestei reconsiderări efectuate de organele de inspecție fiscală au rezultat o serie de obligații suplimentare de plată cu titlu de impozit pentru sumele de bani acordate de societate angajaților trimiși în străinătate ca fiind indemnizații de delegare. Astfel, în baza prevederilor art. 40, art. 55 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 59 alin. (1) lit. a), art. 76 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, pct. 12 din Hotărârea Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 207/2015, art. 6 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările și completările ulterioare, art. 3 din Directiva 96/71/CE, s-a constatat ca acestea reprezintă indemnizații aferente delegării/detașării în Olanda, acordate angajaților A. S.R.L., respectiv venituri de natura salariala din activități dependente realizate în străinătate, pentru care societatea nu a calculat, reținut, declarat și achitat în Romania impozitul pe venitul din salarii și contribuțiile sociale aferente.

Soluția primei instanțe, admitere a acțiunii, nu este împărtășită și de instanța de control judiciar deoarece nu reflectă interpretarea și aplicarea corectă a dispozițiilor de drept material pertinente în raport cu situația de fapt ce rezultă din probele administrate în cauză.

Răspunzând punctual criticilor recurentelor, ce se circumscriu motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele:

În ceea ce privește criticile referitoare la interpretarea și aplicarea greșită, de către prima instanță, a dispozițiilor care reglementează delegarea și detașarea transnațională, instanța le apreciază ca fiind fondate pentru argumentele ce vor fi prezentate în paragrafele ce urmează.

În acest sens, se are în vedere că potrivit art. 43 din Legea nr. 53/2003 delegarea reprezintă exercitarea temporară, din dispoziția angajatorului, de către salariat, a unor lucrări sau sarcini corespunzătoare atribuțiilor de serviciu în afara locului său de muncă, iar conform art. 2 alin. (1) din Directiva 96/71/CE "prin lucrător detașat se înțelege un lucrător care, pe o perioadă limitată, își desfășoară munca pe teritoriul unui stat membru diferit de cel în care lucrează în mod normal". Art. 2 lit. c) din Legea nr. 16/2017 definește noțiunea de salariat detașat de pe teritoriul României ca fiind "salariatul unui angajator stabilit pe teritoriul României, care, pe o perioadă limitată de timp, dar nu mai mult de 24 de luni, conform art. 12 din Regulamentul (CE) nr. 883/2004 din 29 aprilie 2004 privind coordonarea sistemelor de securitate socială, desfășoară muncă pe teritoriul unui stat membru, altul decât cel în care își are sediul angajatorul prevăzut la art. 3 lit. b), sau pe teritoriul Confederației Elvețiene, pe perioada executării contractului încheiat cu angajatorul din celălalt stat membru, astfel cum este prevăzut la art. 5 alin. (2), în cadrul prestării de servicii transnaționale"

Din aceste norme rezultă că este de esența delegării, respectiv a detașării transnaționale (care are caracteristicile delegării reglementată de art. 43-44 din Legea nr. 53/2003 și nu a detașării prevăzută la art. 45 din același act normativ) exercitarea temporară de către salariat a activității în alt loc decât cel în care lucrează în mod normal, scopul indemnizației de delegare/detașare transnațională (a diurnei) fiind, conform legislației naționale și a jurisprudenței CJUE (C-393/13, par. 48), de a asigura protecția socială a lucrătorului în cauză, compensând inconvenientele cauzate de delegare/detașare, care constau în îndepărtarea persoanelor interesate de mediul lor obișnuit.

În fapt, în baza probelor administrate în cauză, judecătorul fondului a stabilit că perioada 01.07.2015 - 31.12.2018 angajații reclamantei care au primit sume de bani cu titlu de diurnă au desfășurat activitate numai din Olanda, nu și la sediul societății din România, respectiv în locul menționat în contractele individuale de muncă ca fiind locul muncii.

Având în vedere această stare de fapt, împrejurarea că în actele adiționale la contractul individual de munca sunt specificate perioada de deplasare și cuantumul diurnei lunare (intre 1.700 - 2.016,09 euro/luna) nu poate conduce la concluzia că locul obișnuit de muncă al angajaților intimatei, menționați în Raportul de control, în perioada 01.07.2015 - 31.12.2018, a fost în România, fiind acordate de către intimată, în mod nelegal, sume de bani cu titlu de indemnizație de delegare (diurnă), nefiind îndeplinită condiția caracterului temporar al prestării activității în alt loc/tară, decât cel/cea în care lucrează în mod normal, la care face referire instituția delegării, respectiv a detașării transnaționale.

Astfel, angajații intimatei - reclamante care prestează efectiv munca în afara teritoriului țării, în temeiul contractului de muncă pe care l-au încheiat cu angajatorul, nu pot beneficia de diurnă de delegare deoarece aceștia nu desfășoară o activitate cu caracter temporar ci prestează unica activitate a societății angajatoare și pentru care aceștia au fost contractați.

Totodată, din înscrisurile existente la dosar rezultă că angajaților le-au fost acordate sume diferite cu titlu de diurnă, în considerarea numărului de ore de muncă prestat de aceștia în folosul societății, ceea ce ne conduce la ideea că sumele de bani reprezintă o contraprestație pentru activitatea desfășurată în cadrul societății iar nu indemnizații de delegare.

Raportat la concluzia că angajații intimatei nu desfășurau temporar activitate în Olanda, ci în mod obișnuit, acolo fiind locul normal al muncii, în mod nelegal sumele acordate acestora de către societatea A. S.R.L. au fost calificate și tratate fiscal ca diurnă externă în loc de venituri din salarii sau asimilate salariilor, acestea din urmă fiind suspuse impozitării și luării în calcul la plata contribuțiilor de asigurări sociale obligatorii, conform art. 55 alin. (2) lit. k), art. 296

3

-296

5

din Legea nr. 571/2003 și art. 76 alin. (2) lit. s), art. 139-140, 187-188, 204, 212 din Legea nr. 227/2015.

Conform prevederilor art. 3 alin. (1), lit. c) din Directiva 96/71/CE, angajații intimatei trebuiau să primească salariul minim pe economie din Olanda însă angajatorul nu a acordat salariul minim din acest stat ci a preferat să acorde diurnă care este scutită de impozitare.

Potrivit art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015, La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuții sociale obligatorii, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacții/activități pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției/activității. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacții sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacții, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul și conținutul tranzacției ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum și a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta.

În consecință, Curtea constată că în mod corect a procedat organul de control la recalificarea diurnelor plătite salariaților ca venituri salariale, față de faptul că munca prestată de aceștia în Olanda a avut caracter permanent și față de prevederile art. 2 lit. d) și art. 5 din Legea nr. 16/2017, situație în care actele administrative atacate sunt legale și în mod greșit au fost anulate de prima instanță.

Pentru considerentele expuse, fiind identificate motive de casare a sentinței prin prisma dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, coroborat cu art. 496 alin. (1) C. proc. civ., va admite recursul formulat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, va casa sentința civilă recurată și va respinge cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 61/CA/2022 - PI din 05 aprilie 2022, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, în rejudecare:

Respinge acțiunea, ca neîntemeiată.

Definitivă.

Soluția va fi pusă la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 9 iunie 2023.