ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4794/2022

Ședința publică din data de 19 octombrie 2022

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Reclamanta S.C. A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca solicitând anularea Deciziei nr. 35/22.01.2016 a DGRF Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere x din 30.06.2015 a AJFP Sălaj și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Prin sentința civilă nr. 354 din 9 noiembrie 2017 Curtea de Apel Cluj – secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta S.C. A. SRL- în insolvență prin administrator, împotriva Deciziei nr. 35/22.01.2016 a Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, decizia de impunere xdin 30.06.2015 a AJFP Sălaj și RIF x din 30.06.2015 emis de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj.

Împotriva hotărârii instanței de fond a formulat recurs reclamanta S.C. A., invocând cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

O primă chestiune pe care o susține recurenta este faptul că a existat o încălcare a dreptului de a susține oral contestația formulată.

Legiuitorul stabilește expres că soluționarea contestațiilor este o fază distinctă de cea a inspecției fiscale. Prin urmare, acestei proceduri i se aplică noua reglementare în măsura în care pronunțarea unei soluții este ulterioară intrării în vigore a noului Codul de procedură fiscală. Acesta este și cazul deciziei de soluționare a contestației în speța de față, noul Codul de procedură fiscală fiind aplicabil ca urmare a faptului că decizia de soluționare a contestației a fost emisă în data de 22.01.2016, ulterior intrării în vigoare a noii reglementări. Așadar, societății trebuia să i se acorde dreptul de a susține oral contestația, în fața organului de soluționare a contestației, potrivit dispozițiilor art. 276 alin. (5) din actualul Codul de procedură fiscală.

O altă chestiune pe care recurenta o susține este nesocotirea jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Ispas, atât în procedura administrativă, cât și de către instanța de fond. Astfel, deși a solicitat acces la dosarul administrativ, organele fiscale au ignorat solicitările.

Recurenta apreciază că existența unei obligații de a păstra secretul fiscal nu poate fi invocată în condițiile în care actele care ar fi protejate de acest secret fiscal sunt opuse recurentei, stând la baza deciziei de impunere. Rațiunea instituirii secretului fiscal este cu totul alta, protejând, în esență, acele date care sunt vitale pentru activitatea unei societăți, precum planurile de investiții sau de management.

Raportat la vătămarea despre care amintește judecătorul fondului, trebuie punctat în primul rând că apărările nu pot fi complete deoarece nu se are cunoștință de conținutul întregului dosar administrativ.

Recurenta mai arată că un alt viciu de nelegalitate pe care l-a invocat în cuprinsul contestației și al acțiunii în contencios a fost faptul că nu a fost audiată, nefiind astfel respectat art. 9 Codul de procedură fiscală. Este greșit raționamentul potrivit căruia depunerea obiecțiunilor înlătură nelegalitatea rezultând din lipsa audierii contribuabilului în cadrul discuției finale, dar și anterior acestui moment. Cât privește relația dintre discuția finală și formularea obiecțiunilor, ele două nu sunt prevăzute de legiuitor alternativ, ci sunt văzute ca etape distincte în cadrul procedurii. Mai mult, necesitatea unei astfel de audieri este prevăzută tocmai ca urmare a faptului că inspecția fiscală se finalizează odată cu discuția finală, moment de la care proiectul raportului de inspecție fiscală nu suferă nicio modificare, fiind emis raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere.

Cu privire la lipsa referatului privind extinderea perioadei supuse inspecției fiscale, instanța a apreciat că, în speță, este incident art. 98 alin. (3) lit. a), întrucât ar exista un act care emană de la DIICOT Sălaj, în care se arată că se realizează investigații penale cu privire la domnul B.. Instanța validează poziția fiscului fără a indica existența unei legături certe între dosarul penal al domnului B. și societate și fără a analiza în ce constau în concret actele din acel dosar, calitatea părților, stadiul dosarului penal.

Ultimul argument procedural analizat de instanță este nerespectarea termenului de 15 zile care ar fi trebuit să fie între comunicarea avizului de inspecție fiscală și debutul inspecției fiscale. Recurenta arată că avizul de inspecție fiscală a fost trimis la data de 5.08.2014, iar inspecția a început la data de 7.08.2014. Instanța a înlăturat acest argument, pe motiv că societatea ar fi acceptat acest aspect. Organele fiscale nu au demonstrat însă că a existat o renunțare din partea societății, în ciuda acestui fapt, judecătorul a înlăturat argumentele, deși nu existau probe în sensul celor susținute de organele fiscale.

Întreaga motivare a instanței de fond se bazează pe constatări ale organelor fiscale ce derivă din informații primite de către echipa de inspecție fiscală de la alte instituții statale, respectiv din informații conform cărora diverși parteneri comerciali ai societății ar fi declarați contribuabili inactivi, nu ar fi depus/completat în mod corect declarația 394, nu ar fi virat la bugetul de stat impozitele directe și indirecte colectate de la societatea contestatoare, ar fi emis facturi fictive, etc.

În opinia recurentei, erorile materiale din cuprinsul unor facturi fiscale pot fi cu ușurință remediate, așa cum constată și expertul, iar aceste deficiențe nu sunt de natură a înlătura posibilitatea de a deduce respectivele cheltuieli ulterior.

Raportat la obligațiile fiscale accesorii stabilite prin decizia de impunere, instanța a considerat că acestea respectă principiul proporționalității. Pentru a statua astfel, judecătorul fondului a considerat că, din toate accesoriile stabilite, doar penalitățile de întârziere ar putea constitui o sarcină fiscală excesivă, însă raportat la ponderea lor mai redusă în cadrul obligațiilor fiscale, nu se încalcă principiul proporționalității.

Recurenta consideră că o asemenea optică este eronată întrucât nu ia în calcul dobânzile și majorările de întârziere, pe care instanța le consideră că nu ar fi impuse cu titlul de sancțiune.

Intimata Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Cluj Napoca- Administratia Judeteana a Finantelor Publice Salaj a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca fiind temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentința atacată și la actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru următoarele considerente:

Din actele și lucrările dosarului rezultă că recurenta-reclamantă A. S.R.L. a făcut obiectul inspecției fiscale finalizată prin Raportul de Inspecție Fiscală F-SJ 119/30 iunie 2015 în baza căreia s-a emis Decizia de impunere x din 30 iunie 2015 stabilindu-se în sarcina reclamantei obligații fiscale în sumă de 4.325.729 RON reprezentând impozit pe profit, accize, taxă pe valoare adăugată împreună cu penalitățile și majorările aferente.

Reclamanta a înțeles să conteste decizia de impunere, contestația sa fiind înregistrată la organul fiscal emitent sub nr. x/14.10.2016, respectiv completarea contestației fiscale sub. nr. 20347/3.11.2016.

Prin Decizia de soluționare a contestației nr. 35/22.01.2016 s-a procedat la respingerea contestației.

Astfel, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat anularea Deciziei nr. 35/22.01.2016 a DGRF Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere x din 30.06.2015 a AJFP Sălaj și constatarea nelegalității Raportului de Inspecție Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj.

Curtea de Apel a respins acțiunea reclamantei, însă Înalta Curte nu împărtășește soluția pronunțată.

Astfel, se observă că o primă critică, pe care recurenta o susține privește refuzul de acces la dosarul administrativ, arătând că nu i s-au comunicat corespondența dintre instituții și verificările efectuate la societățile partenere.

Nerespectarea dreptului la apărare a fost invocat pe considerentul că în Decizia de impunere x din 30 iunie 2015 lipsesc mențiunile cu privire la audierea particularului.

De asemenea, se invocă, lipsa unui termen suficient pentru formularea obiecțiunilor la raport.

Pe fondul actelor administrative, recurenta-reclamanta învederează că nu există probe certe că ar fi participat la un mecanism de fraudare și că nu îi poate fi imputat comportamentul partenerilor comerciali astfel să îi poată fi stabilită doar o răspundere obiectivă și nu una subiectivă bazată pe prezumții.

Înalta Curte constată că dreptul la apărare al recurentei-reclamante a fost încălcat, întrucât organul fiscal nu a procedat la audierea sa, considerând că este suficient punctul de vedere depus cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.

Este adevărat că, exigențele art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală au fost respectate, în cauză organul fiscal respectându-și obligația ca, înainte de luarea deciziei, să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere, însă, criticile recurentei-reclamante vizând împrejurarea că nu a avut acces la dosarul administrativ sunt întemeiate.

Înalta Curte reține că în cauză sunt relevante cele statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-298/16(Ispas).

Astfel, s-a reținut că autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate, însă, în cadrul unei proceduri de inspecție fiscală, prin care se urmărește să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligațiilor lor în materie, este astfel legitim să se aștepte ca aceștia să solicite accesul la aceste documente și informații pentru ca, eventual, să furnizeze explicații sau să își susțină motivele față de punctul de vedere al administrației fiscale. Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente și informații, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces (par. 32-34).

Aplicând aceste considerații jurisprudențiale în cauză, obligatorii în raport de dispozițiile art. 148 alin. (2) din Constituția României, se reține că, prin contestația administrativă înregistrată de către recurenta-reclamantă la organul fiscal a solicitat, în vederea pregătirii audierii orale, să i se pună la dispoziție dosarul administrativ care a stat la baza inspecției, respectiv verificării fiscale.

În acest sens, Înalta Curte reține că organul fiscal nu a soluționat în nicio manieră această cerere, arătând că echipa de inspecție fiscală, la data programată pentru desfășurarea discuției finale, a pus la dispoziția administratorului societății reclamante toate constatările și consecințele fiscale rezultate în urma inspecției fiscale, cu posibilitatea de a avea acces la examinarea înscrisurilor care au stat la baza concluziilor din raportul de inspecție fiscală în condițiile art. 11 din Codul de procedură fiscală.

Astfel fiind, Înalta Curte constată că sunt întemeiate susținerile recurentei-reclamante în sensul că a formulat o cerere de a avea acces la dosarul administrativ, organul fiscal nu a răspuns acestei cereri, respectiv nu a comunicat recurentei un refuz explicit în care să se precizeze care este motivul refuzului încuviințării cererii de acces la dosarul administrativ.

Înalta Curte apreciază că susținerile recurentei cu privire la încălcarea dreptului său la apărare cu ocazia soluționării contestației formulate sunt întemeiate.

Înalta Curte reține că, în raport de maniera în care a procedat organul fiscal, care a apreciat că nici în procedura judiciară nu se impune a se pune la dispoziția părții aceste documente suplimentare, relevante în ceea ce privește cele reținute în raportul de inspecție fiscală, organul fiscal a încălcat astfel principiul bunei-credințe, fiind probată și vătămarea concretă produsă reclamantei, în ceea ce privește dreptul său la apărare.

Totodată, instanța de control judiciar apreciază că împrejurarea că organul fiscal a calificat aceste înscrisuri ca fiind de natură a face aplicabile dispozițiile art. 11 din Codul de procedură fiscală care reglementează secretul fiscal nu poate conduce la o altă concluzie în cauză, întrucât, pe de o parte, o astfel de împrejurare nu a condus la respingerea cererii reclamantei de a avea acces la aceste înscrisuri, cererea nefiind soluționată, după cum s-a arătat, iar pe de altă parte, cel puțin o parte din aceste înscrisuri se puteau pune la dispoziția reclamantei în procedura administrativă.

Prin urmare, Înalta Curte apreciază că, în speță, se impune anularea deciziei prin care s-a suspendat soluționarea contestației, cu consecința obligării pârâtei să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea reclamantei-reclamante, va anula decizia de soluționare a contestației nr. 35/22.01.2016 emisă de DGRFP Cluj-Napoca și va obliga pârâta să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj, cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 354 din 9 noiembrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Cluj – secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința recurată și rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanta-reclamantă S.C. A. S.R.L.. în contradictoriu cu pârâtele Administrația pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Cluj, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și, în consecință:

Anulează decizia de soluționare a contestației nr. 35/22.01.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca.

Obligă pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca să soluționeze contestația formulată de reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x/30.06.2015 și a Raportului de Inspecție Fiscală F-SJ 119/30.06.2015 emis de AJFP Sălaj, cu respectarea dreptului la apărare al acesteia.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 19 octombrie 2022.