ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5645/2022

Ședința publică din data de 23 noiembrie 2022

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 29.02.2016 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta Compania de Apă Someș S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în principal anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrate Fiscală, ca netemeinică și nelegală; anularea Deciziei de Impunere x- 35 din data de 25.02.2015, ca netemeinică și nelegală, pentru motivele invocate pe cale de excepție; anularea constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2015, ca netemeinic și nelegal.

În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ca netemeinică și nelegală; anularea parțială a Deciziei de Impunere și a Raportului de Inspecție Fiscală, cu privire la pct. 2.1.2. și pct. 5, prin care s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 25.490.094 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere/penalități de întârziere, calculate în cuantum de 15.547.578 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 111.496,345 RON.

Prin sentința civilă nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta Compania de Apă Someș S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj;

A anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și decizia de impunere nr. x/25.02.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat;

A obligat pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj să plătească în solidar suma de 30.296 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Prin încheierea din 4 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a îndreptat, din oficiu, eroarea materială strecută în "minuta" și dispozitivul sentinței civile nr. 238/19.11.2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2016, în sensul în care se va trece:

"Anulează parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.073.099 RON TVA, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat" în loc de "Anulează parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat".

3.1. Împotriva sentinței civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania de Apă Someș S.A., întemeiat pe motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și trimiterea cauzei primei instanțe, în vederea justei dezlegări a pretențiilor referitoare la cheltuielile de judecată constând în onorariul expertului parte, încuviințat să participe la efectuarea expertizei fiscale, precum și obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.2. Împotriva încheierii din 4 septembrie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta Compania de Apă Someș S.A., întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea sentinței recurate și trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea justei dezlegări a îndreptării de eroare materială, invocată din oficiu.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.3. Împotriva sentinței civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019 și a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în totalitate a acțiunii.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei

3.4. Împotriva sentinței civile nr. 238/2019 din 19 noiembrie 2019 și a încheierii din 4 septembrie 2020, pronunțate de Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și în numele Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și respingerea în totalitate a acțiunii, ca nefondate, precum și înlăturarea obligației stabilite sarcina sa privind plata cheltuielilor de judecată.

Motivele de recurs au fost expuse pe larg în cuprinsul cererii de exercitare a căii de atac, depusă la dosarul cauzei .

4.1. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, în nume propriu și în numele Administrației Județene a Finanțelor Publice Sălaj, a formulat întâmpinare, prin care solicită respingerea recursurilor formulate de către recurenta-reclamantă, ca nefondate, precum și respingerea cererii privind obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată.

De asemenea, solicită admiterea recursului propriu și modificarea sentinței recurate, în sensul respingerii în tot a acțiunii reclamantei.

Consideră că soluția pronunțată de către instanța de fond este temeinică și legală în privința aspectelor criticate de către societate, iar referitor la cheltuielile de judecată solicitate de către recurenta-reclamantă, consideră că această cerere este neîntemeiată, întrucât art. 451 alin. (1) C. proc. civ. se referă la experții numiți de instanță, or, expertul parte este doar încuviințat de instanță, având calitatea de consilier al părții.

4.2. Recurenta-reclamanta Compania de Apă Someș S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, prin care invocă excepția nulității recursului, pentru nemotivare, având în vedere că nu au fost invocate și dezvoltate motive de nelegalitate ale hotărârii recurate, ci criticile recurentei vizează aspecte de temeinicie.

Astfel, arată că în dezvoltarea motivelor de recurs, recurenta-reclamantă nu a formulat critici concrete cu privire la nelegalitatea hotărârii instanței de fond, susceptibile de încadrare în dispozițiile art. 488 C. proc. civ., ci s-a rezumat la expunerea stării de fapt și a modului în care organele de inspecție fiscală au procedat la determinarea TVA suplimentar, aferente pierderilor de apă din perioada verificată, fiind reluate argumentele cuprinse în întâmpinarea de la fond.

Pe fond, solicită respingerea recursului ca nefondat și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

4.3. Recurenta-reclamanta Compania de Apă Someș S.A. a formulat întâmpinare la recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, prin care solicită respingerea ca nefondat a recursului și menținerea ca temeinică și legală a hotărârii recurate sub aspectul criticilor formulate prin această cerere de recurs, precum și obligarea recurentei la plata cheltuielilor de judecată.

II. Soluția instanței de recurs

2.1. În ceea ce privește excepția nulității recursului pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală, invocată de către recurenta-reclamantă Compania de Apă Someș S.A., Înalta Curte o apreciază drept neîntemeiată, în condițiile în care prin cererea de recurs recurenta-pârâtă a invocat critici ce pot fi circumscrise motivului de casare invocat, respectiv art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., indicând formal textele de lege pe care le apreciază a fi fost aplicate greșit de către instanța de fond, precum și argumentele aduse în sprijinul acestui punct de vedere.

În consecință, în temeiul art. 248 C. proc. civ. raportat la art. 486 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepția nulității recursului.

Examinând sentința atacată, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt nefondate, pentru motivele ce vor fi arătate în continuare.

2.2 Argumentele de fapt și de drept relevante

Reclamanta Compania de Apă Someș S.A. a învestit instanța de contencios fiscal cu o acțiune prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili - Activitatea de Inspecție Fiscală, Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în principal anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrate Fiscală, ca netemeinică și nelegală; anularea Deciziei de Impunere x- 35 din data de 25.02.2015, ca netemeinică și nelegală, pentru motivele invocate pe cale de excepție; anularea constatărilor Raportului de inspecție fiscală nr. x/25.02.2015, ca netemeinic și nelegal. În subsidiar, a solicitat anularea Deciziei nr. 295/21.08.2015 emise de Direcția Generală de soluționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, ca netemeinică și nelegală; anularea parțială a Deciziei de Impunere și a Raportului de Inspecție Fiscală, cu privire la pct. 2.1.2. și pct. 5, prin care s-a stabilit TVA suplimentar de plată în sumă de 25.490.094 RON, la care se adaugă dobânzi/majorări de întârziere/penalități de întârziere, calculate în cuantum de 15.547.578 RON, la o bază impozabilă stabilită suplimentar în cuantum de 111.496,345 RON.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea, a anulat parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală și decizia de impunere nr. x/25.02.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat, și a obligat pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj să plătească în solidar suma de 30.296 RON reprezentând cheltuieli de judecată parțiale.

Prin încheierea din 4 septembrie 2020, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a îndreptat, din oficiu, eroarea materială strecută în "minuta" și dispozitivul sentinței civile nr. 238/19.11.2019, pronunțate de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2016, în sensul în care se va trece:

"Anulează parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.073.099 RON TVA, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat" în loc de "Anulează parțial decizia de soluționare a contestației nr. 295/21.08.2015 emisă de către Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul Agenția Națională de Administrare Fiscală, precum și decizia de impunere nr. x/25.02.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în limita debitului principal reprezentând TVA suplimentar de plată în cuantum de 25.476.140,17 RON, precum și a creanțelor fiscale accesorii aferente debitului anulat".

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

În fapt, urmare a inspecției fiscale efectuate la Compania de Apă Someș S.A. (în continuare reclamanta), echipa de inspecție fiscala a încheiat raportul de inspecție fiscala nr. x/25.02.2015, în baza căruia s-a emis decizia de impunere nr. x/25.02.2015 .

Prin actele administrativ fiscale de mai sus au fost stabilite suplimentar următoarele obligații fiscale: suma de 25.490.094 RON cu titlu de TVA din care pentru întreaga perioadă verificată aferentă pierderilor de apă în rețeaua de distribuție peste limitele legale a fost stabilit un TVA suplimentar în sumă de 25.483.544 RON (23.388.351 RON TVA colectat suplimentar + 2.095.193 RON TVA nedeductibil stabilit suplimentar).

Prin decizia nr. 295 din 21.08.2015 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF s-a dispus:

1). Respingerea ca neîntemeiată a contestației formulată de reclamantă în ceea ce privește suma de 25.483.544 RON reprezentând TVA;

2). Respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de 6.551 RON reprezentând TVA;

3). Respingerea ca neîntemeiată și nemotivată a contestației formulată de reclamantă în ceea ce privește suma de 15.547. 578 RON reprezentând accesorii aferente TVA.

Aspecte preliminare

a) Excepția soluționată în cursul procesului

Prin încheierea de ședință din 27 iunie 2016, curtea de apel a respins excepția tardivității acțiunii introductive de instanță, invocată de pârâte prin întâmpinare întrucât a fost formulată în termenul de 6 luni prevăzut de Legea nr. 554/2004, fiind depusă la poștă în data de 26.02.2016 și primită la Curte în data de 29.02.2016, fiind incidente dispozițiile art. 183 C. proc. civ.. Prin urmare, afirmația că reclamanta a înregistrat direct acțiunea la registratura instanței la data de 1.03.2016 nu este fondată, comunicarea deciziei de soluționare a contestației fiind făcută la data de 27.08.2015.

b)Așa cum rezultă din petitele acțiunii introductive de instanță, reclamanta a solicitat în principal anularea în întregime a deciziei de soluționare a contestației și, în consecință, anularea deciziei de impunere anterior individualizată, iar, în subsidiar, pe fond, anularea aceleași decizii și anularea parțială a deciziei de impunere emisă pentru suma de 25.483.544 RON (astfel cum rezultă și din concluziile scrise depuse la dosar, reclamanta a apreciat în final că TVA-ul stabilit nelegal cu titlu de debit principal reprezintă suma de 25.073.099,41 RON).

De asemenea, așa cum reiese din cele expuse anterior, prin decizia de soluționare a contestației s-au pronunțat două categorii de soluții: pentru suma totală de 25.483.544 RON reprezentând TVA și accesorii aferente contestația a fost respinsă ca neîntemeiată, iar pentru suma de 6.551 RON reprezentând TVA cu accesoriile aferente, precum și în cazul celorlalte accesorii enumerate la pagina 23 din decizia de soluționare, contestației a fost respinsă ca nemotivată.

Curtea de apel a observat că reclamanta a criticat decizia de soluționare a contestației atât din perspectiva unor motive de nelegalitate de natură procedurală, cât și din perspectiva unor vicii de fond.

Dacă în ceea ce privește viciile de procedură acestea prin natura lor vizează întreaga cauză fiscală, în schimb, pe fond, reclamanta s-a referit, în concret, numai cu privire la TVA - ul suplimentar în sumă de 25.483.544 RON, stabilit pentru întreaga perioadă verificată aferentă pierderilor de apă în rețeaua de distribuție peste limitele legale, precum și la creanțele accesorii aferente acestui debit principal.

Reclamanta nu a adus nicio critică efectivă soluției de respingere a contestației administrative ca nemotivată, iar, pe de altă parte, în legătură cu acest aspect nici nu a dezvoltat în acțiunea introductivă critici concrete cu privire la starea de fapt fiscală și impunerea realizată de fisc.

De altfel, așa cum s-a statornicit în mod constant, actul administrativ fiscal care se atacă în contencios administrativ, potrivit art. 218 alin. (2) Codul de procedură fiscală 2003, este decizia de soluționare a contestației, iar legalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală ori a altor acte care premerg decizia emisă în temeiul art. 216 Codul de procedură fiscală urmează a fi analizată în cadrul acțiunii îndreptate împotriva acestei din urmă decizii.

Prin urmare, acestea sunt limitele cu care a fost învestită instanța de contencios administrativ și fiscal cu fondul raportului juridic fiscal. Într-adevăr, așa cum a arătat și instanța supremă, instanța se învestește cu dezlegarea fondului raportului de drept fiscal numai dacă autoritatea competentă a soluționat contestația pe fondul său (spre exemplu, ÎCCJ - SCAF, decizia nr. 1163 din 25 februarie 2011, citată de A., Legea contenciosului administrativ, Comentată și adnotată, Ediția a IV -a, revăzută și adăugită, Editura Universul Juridic, București 2018, p.274-275).

Aprecierea Curții

A) Critici de natură procedurală

a)Cu privire la motivul de nulitate potrivit cu care inspecția fiscală a fost efectuată de un organ fiscal necompetent:

Potrivit prevederilor art. 99 alin. (2) Codul de procedură fiscală, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală (în continuare ANAF), iar organele de inspecție fiscală din aparatul central al ANAF au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării.

Conform art. 99 alin. (3) din același act normativ, competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal prin ordin al președintelui ANAF.

În aplicarea normei antereferite a fost emis O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală, publicat în M. Of. nr. 14 din 9 ianuarie 2014.

Or, conform art. 2 alin. (2) din acest ordin, delegarea de competență se poate dispune altui organ de inspecție fiscală de către direcția generală care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală din cadrul ANAF, sau de către direcția regională a finanțelor publice pentru alt organ de inspecție fiscală din aria de competență teritorială, după caz.

În speță, prin adresa nr. x/28.03.2014, Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală a dispus delegarea de competență de la Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare DGAMC), organ care deținea competența, către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în vederea efectuării unei inspecții fiscale parțiale la reclamantă .

Contrar susținerii reclamantei, nu numai în anul 2015 dar și în anul 2014 reclamanta a figurat în lista marilor contribuabili administrați de DGAMC, așa cum rezultă chiar din completarea la contestația administrativă existentă la dosar; în mod logico - juridic, în acest fel a fost posibil ca Direcția Generală de Coordonare Inspecție Fiscală să dispună delegarea de competență de la DGAMC, organ care deținea competența, către Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj.

De asemenea, reclamanta se află în eroare cu privire la interpretarea art. 2 alin. (2) din ordin. Astfel, numai în cazul în care delegarea de competență se dispunea de către direcția regională a finanțelor publice atunci organul de inspecție fiscală delegat trebuia să fie din aria de competență teritorială, soluția fiind de asemenea logică, câtă vreme direcția regională are o competență teritorială limitată.

În schimb, câtă vreme organele de inspecție fiscală din aparatul central al ANAF au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării rezultă că delegarea de competență se poate dispune oricărui organ de inspecție fiscală de către direcția generală care coordonează metodologic activitatea de inspecție fiscală din cadrul ANAF, fără să existe o condiție de limitare teritorială.

Prin urmare, în acest caz, nu se pune problema încălcării competenței teritoriale, organele de inspecție fiscală din aparatul central al ANAF având o competență generală, materială și teritorială în efectuarea inspecției fiscale, caractere ce nu dispar prin actul de delegare.

Așadar, în speță nu au fost nesocotite dispozițiile art. 33 alin. (3) Codul de procedură fiscală, dimpotrivă inspecția fiscală a fost efectuată în condițiile legii, conform art. 99 alin. (2) și (3) Codul de procedură fiscală prin raportare la norma de aplicare încorporată la art. 2 alin. (2) din O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 privind condițiile de delegare a competenței altui organ de inspecție fiscală pentru efectuarea unei acțiuni de inspecție fiscală.

Așa cum corect au observat și pârâtele prin întâmpinare, reclamanta în contestația administrativă nu a invocat încălcarea art. 7 din O.P.A.N.A.F. nr. 3816/2013 care prevede în sarcina organului de inspecție fiscală care a primit delegarea de competență obligația de a înștiința contribuabilul asupra acestui fapt.

Contrar susținerii reclamantei, curtea de apel a reținut că aceasta avea posibilitatea să invoce nerespectarea art. 7 din ordin încă de la momentul formulării contestației administrative întrucât reclamanta, în calitate de mare contribuabil, trebuia să cunoască că în mod normal competența de efectuare a inspecției fiscale revine DGAMC, astfel încât în mod firesc putea să se informeze cu privire la acest aspect pe toată durata inspecției fiscale.

În concluzie, în mod temeinic și legal organul de soluționare a contestației a dezlegat excepția necompetenței de efectuare a inspecției fiscale, motivul de nulitate invocat fiind nefondat.

b) Cu privire la încălcarea dispozițiilor art. 104 alin. (1) și (2) Codul de procedură fiscală care reglementează durata inspecției fiscale.

Astfel, conform art. 104 alin. (2) și (3) din cod, în cazul marilor contribuabili sau a celor care au sedii secundare, durata inspecției fiscale nu poate fi mai mare de 6 luni, iar perioadele în care derularea inspecției fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia.

Așa cum rezultă din RIF nr. x/25.02.2015 inspecția fiscală a debutat la data de 7.04.2014 și s-a încheiat la data de 20.02.2015, fiind suspendată pe perioada 6.08.2014 - 2.09.2014, conform actului de suspendare nr. 4999/6.08.2014.

Așadar, exceptând perioada de suspendare, inspecția fiscală a durat aproximativ 9 luni.

Cu titlu preliminar, instanța de fond a reținut că în sistemul Codului de procedură fiscală 2003 nu există o sancțiune expresă a nefinalizării la timp a inspecției fiscale (în acest sens s-a pronunțat și ÎCCJ-SCAF, decizia nr. 4810/4 aprilie 2013).

Așadar, contrar susținerii reclamantei, vechiul Codul de procedură fiscală nu prevedea sancțiunea decăderii organului fiscal de a emite actul administrativ fiscal, după depășirea termenului de finalizare a inspecției fiscale. Art. 68 Codul de procedură fiscală se referă la modul de calcul al termenelor prevăzute de cod, iar nu la modul în care operează sancțiunile legale.

Sancțiunea decăderii din dreptul de a emite actul administrativ fiscal cu care se finalizează inspecția este prevăzută pentru prima dată în Noul Codul de procedură fiscală, intrat în vigoare începând cu 1 ianuarie 2016, cod care nu este aplicabil speței; însă și în sistemul Noului Cod de procedură sancțiunea nu intervine automat ci numai în cazul în care depășirea are o anumită gravitate, reprezentând dublul perioadei în care trebuie efectuată inspecția fiscală. Spre exemplu, pentru contribuabilii mari, pentru a interveni decăderea inspecția fiscală trebuie să depășească 360 de zile.

În schimb, în sistemul Codului de procedură fiscală 2003, sancțiunea care poate interveni este o nulitate relativă, virtuală (nefiind prevăzută expres de lege).

Într-adevăr, nulitatea actului administrativ-fiscal este reglementată la art. 46 Codul de procedură fiscală, potrivit căruia nulitatea absolută, care poate fi invocată și din oficiu, survine pentru lipsa unuia dintre elementele actului administrativ-fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele sau denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ-fiscal sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal.

În concluzie, în situația invocată de reclamantă nu există un caz de nulitate absolută, în care vătămarea este prezumată în favoarea contribuabilului care o invocă, ci este vorba de o nulitate relativă, caz în care, potrivit prevederilor art. 175 din C. proc. civ. este necesar ca cel care o invocă să probeze existența unei vătămări care nu poate fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ-fiscal.

În speță, instanța fondului a constatat că nu este fondat motivul de nulitate relativă, invocat de reclamantă și calificat ca atare de către instanță.

Astfel, pe de o parte, depășirea cu 3 luni a termenului de finalizare a inspecției fiscale nu este o încălcare gravă, care să atragă nulitatea inspecției fiscale. Dimpotrivă, această depășire a fost justificată în mod obiectiv.

Așa cum a explicat și AJFP în nota adresată consultantului fiscal B., durata prelungită a inspecției fiscale s-a datorat unor cauze obiective, dintre care: volumul mare de activitate și diversitatea activității (servicii de alimentare cu apă, servicii de vidanjare, transferi de bunuri de natură publică în patrimoniul unităților administrative, valorificare certificate verzi ca urmare a producerii energiei electrice, programe de investiții majore); deplasări a echipei de inspecție fiscală la sucursalele din Zalău, Dej, Gherla și Huedin; efectuarea de control încrucișat la C. S.R.L. pentru clarificarea unor aspecte privind relația cu reclamanta; valorificarea datelor din controlul electronic.

Aceste aspecte rezultă și din mențiunile din RIF nr. x/25.02.2015, precum și anexele la acesta din care rezultă complexitatea activității desfășurate de reclamantă .

Cât privește susținerea reclamantei din contestația administrativă, astfel cum a fost completată în fața organului de soluționare, că depășirea duratei maxime a inspecției fiscale este prejudiciabilă pentru aceasta întrucât permite determinarea unor obligații fiscale accesorii semnificative pentru o perioadă de inactivitate a inspectorilor fiscali, în circumstanțele speței nu se poate vorbi de o atare vătămare.

În acest sens, curtea de apel a apreciat că în realitate este vorba de o perioada de doar trei luni, iar pe de altă parte, reclamanta a fost în măsură să achite chiar în timpul inspecției fiscale suma de 25.490.094 RON cu titlu de debit principal pentru a opri curgerea accesoriilor . Așadar, în această situație (în legătură directă cu depășirea duratei inspecției fiscale) nu se poate vorbi de "obligații fiscale accesorii semnificative", iar, pe de altă parte, reclamanta are și un alt remediu juridic la îndemână, anume solicitarea de rambursare a accesoriilor care au curs pe această perioadă, cu dobânzi de întârziere, ceea ce semnifică o despăgubire completă a reclamantei.

Iar cât privește perturbarea activității societății, contrar regulii prevăzute de art. 105 alin. (2) Codul de procedură fiscală, instanța de fond, în acord cu pârâtele, a observat că este invocată ca vătămare pentru prima dată prin acțiunea introductivă, celelalte susținerii fiind o dezvoltare a prejudiciului legat de plata accesoriilor; de altfel, invocarea acestei vătămări este o simplă afirmație, nesusținută de probe, conform obligației prevăzute de art. 249 C. proc. civ.

În concluzie, a fost înlăturată și această critică.

c) Cu privire la încălcarea dreptului la apărare în cursul inspecției fiscale:

În esență, prin decizia de soluționare atacată organul de soluționare a reținut dispozițiile art. 9 alin. (1) Codul de procedură fiscală 2003 conform cărora:

"Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele si împrejurările relevante în luarea deciziei."

Așadar, s-a reținut că organele de inspecție fiscală au obligația ca înaintea luării unei decizii să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la acestea.

De asemenea, organul de soluționare a avut în vedere și cap. 5 "Discuția finală cu contribuabilul" din Anexa 2 "Instrucțiuni privind întocmirea și obiectivele minimale ale Raportului de inspecție fiscală" la O.P.A.N.A.F. nr. 1181/2007 privind modelul și conținutul Raportului de inspecție fiscală, precum și prevederile art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală.

Astfel, având în vedere susținerile societății, prevederile legale citate mai sus și analizând Raportul de inspecție fiscală nr. x/25.02.2015, precum și documentele anexate acestuia, s-a reținut că data, locul și ora prezentării concluziilor au fost comunicate prin adresa din data de 18.02.2015, fiind stabilită data discuției finale referitoare la constatările și consecințele lor fiscale urmare a inspecției fiscale efectuate, pentru ziua de 20.02.2015, ora 12:00 la sediul societății.

În data de 25.02.2016 prin adresa nr. x/25.02.2015, reprezentanții reclamantei au prezentat punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală, punct de vedere care a fost analizat de organele de inspecție fiscală .

De asemenea, prin punctul de vedere societatea a solicitat corectarea unor erori materiale existente în proiectul de raport de inspecție fiscală, erori ce au fost remediate.

Totodată, organul de soluționare a contestației a reținut faptul că raportul de inspecție fiscală reprezintă o anexă a deciziei de impunere, astfel că nu poate fi primită afirmația contestatoarei potrivit căreia prin întocmirea deciziei de impunere nu a beneficiat de dreptul la apărare.

În speță, curtea de apel a constatat că dreptul la apărare al reclamantei a fost respectat, iar împrejurarea că pe parcursul inspecției echipa de inspecție fiscală nu a avut în vedere toate împrejurările relevante ale cauzei ține de fondul acesteia.

Cu titlu preliminar, se impune evocarea pe scurt și a jurisprudenței CJUE relevante în materie, incidentă întrucât TVA -ul intră în domeniul de aplicare al dreptului UE.

Astfel, respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care își găsește aplicarea atunci când administrația își propune să adopte în privința unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Această obligație revine administrațiilor statelor membre atunci când adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar dacă legislația Uniunii aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de formalitate (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 84 și jurisprudența citată).

Însă, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricții, cu condiția ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză și să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenție disproporționată și intolerabilă care ar aduce atingere substanței înseși a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum și Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42).

De asemenea, dreptul la apărare în componenta dreptului de a fi ascultat implică de asemenea faptul că administrația acordă toată atenția necesară observațiilor astfel prezentate de persoana interesată prin examinarea, cu grijă și cu imparțialitate, a tuturor elementelor relevante ale speței și prin motivarea deciziei sale în mod detaliat, obligația de motivare a unei decizii într-un mod suficient de specific și de concret pentru a permite persoanei interesate să înțeleagă motivele respingerii cererii sale constituind astfel corolarul principiului respectării dreptului la apărare (Hotărârea din 5 noiembrie 2014, Mukarubega, C-166/13, EU:C:2014:2336, punctul 48 și jurisprudența citată).

În raport de datele speței, curtea de apel a observat, în primul rând, că lipsa din decizia de impunere a mențiunii prevăzută de art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală, nu prezintă relevanța conferită de reclamantă, fiind doar o omisiune de formă neesențială, câtă vreme în realitate s-a realizat procedura de ascultare a contribuabilului.

Într-adevăr, din RIF nr. x/25.02.2015, care a stat la baza deciziei de impunere atacată, rezultă că discuția finală cu reprezentanții reclamantei a avut loc la data de 20.02.2015, fiind prezentate consecințele fiscale ca urmare a inspecției fiscale efectuate. Nu mai puțin, în ziua în care a avut loc discuția finală reclamanta a achitat suma de 25.490.094 RON prezentată în proiectul de raport ca fiind debit principal, ceea ce înseamnă că a fost în măsură să înțeleagă poziția echipei de inspecție fiscală.

De asemenea, echipa de inspecție fiscală a respectat dispozițiile art. 107 alin. (4) Codul de procedură fiscală potrivit cărora contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările echipei de inspecție fiscală, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Or, acest termen a fost respectat de vreme ce discuția finală a avut loc în data de 20.02.2015, iar reprezentanții reclamantei au prezentat punctul de vedere cu privire la constatările organelor de inspecție fiscală în data de 25.02.2016.

În aceeași zi echipa de inspecție fiscală a emis RIF nr. x/25.02.2015 prin care a răspuns obiecțiunilor reclamatei cu privire la modalitatea de calcul privind pierderile de apă în rețeaua de distribuție, fiind respectate și dispozițiile încorporate la art. 109 alin. (2) Codul de procedură fiscală, când raportul de inspecție fiscală cuprinde și opinia organului de inspecție fiscală, motivată în fapt și în drept, cu privire la punctul de vedere al contribuabilului, când și-a exercitat dreptul prevăzut de art. 107 alin. (4) din același act normativ.

Or, reclamanta a avut un termen rezonabil și util pentru a-și face cunoscut punctul de vedere cu privire la elementele pe care echipa de inspecție fiscală și-a întemeiat raportul de inspecție fiscală. Împrejurarea că echipa de inspecție fiscală a respins în mod motivat obiecțiunile formulate de reclamanta în legătură cu pierderile de apă în rețeaua de distribuție nu înseamnă că dreptul de a fi ascultat nu a fost respectat.

În acest context, curtea de apel a remarcat că analiza în aceeași zi a punctului de vedere al reclamantei nu denotă o lipsă de grijă sau imparțialitate a echipei de inspecție fiscală (nu există un termen legal obligatoriu de amânare a analizei punctului de vedere al contribuabilului), aceasta fiind familiarizată cu speța, chiar reclamanta reproșând o durată mare a inspecției fiscale. Împrejurarea că în instanță calculul efectuat de echipa de inspecție fiscală s-a dovedit netemeinic și nelegal ține de fondul raportului juridic fiscal, iar nu de componenta dreptului la apărare.

De asemenea, cu privire la efectuarea în cadrul inspecției fiscale a unei expertize tehnice de specialitate care să fi stabilit pierderile de apă și modul de calcul al acestora, curtea de apel a apreciat că acest aspect nu are legătură cu dreptul de a fi ascultat ci ține de administrarea și aprecierea probelor în condițiile art. 49 și urm. din Codul de procedură fiscală 2003. Așadar, această chestiune ține de fondul cauzei și de aprecierea coroborată a probelor administrate în cauză.

Prin urmare, contrar susținerii reclamantei, dreptul de a fi ascultat a fost respectat atât din perspectiva dreptului intern, cât și din perspectiva dreptului UE, fără să aibă un caracter formal. Așa cum s-a arătat în cele ce preced, respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care își găsește aplicarea atunci când administrația își propune să adopte în privința unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia.

Or, echipa de inspecție fiscală a prezentat situațiile fiscale pe care și-a bazat decizia de impunere, precum și temeiurile de drept avute în vedere, astfel încât reclamanta era pe deplin în măsură să înțeleagă motivele emiterii actului administrativ fiscal. De altfel, reclamanta avea cunoștință de situația fiscală imputată de echipa de inspecție fiscală încă din 20.02.2015, în ziua în care a avut loc discuția finală, când a achitat suma de 25.490.094 RON prezentată în proiectul de raport ca fiind debit principal, ceea ce înseamnă că a fost în măsură să înțeleagă poziția echipei de inspecție fiscală.

În concluzie, în cauză au fost respectate prevederile procedurale în materie și a fost respectat dreptul la apărare al reclamantei, iar împrejurarea că calculul efectuat de echipa de inspecție fiscală s-a dovedit netemeinic și nelegal, ori că aceasta nu a avut în vedere și alte dispoziții legale incidente speței (cum ar fi Ordinul nr. 140/2003) ține de fondul raportului juridic fiscal, iar nu de componenta dreptului la apărare.

Pe fondul raportului juridic fiscal, judecătorul fondului a constatat următoarele:

În esență, organele de inspecție fiscală au constatat că reclamanta în calitate de operator în domeniul serviciilor publice de alimentare cu apă și canalizare, a încheiat cu D., în calitate de autoritate delegată cu sediul în Zalău, contractul de delegare a gestiunii serviciilor public de alimentare cu apă și de canalizare.

Obiectul contractului îl reprezintă delegarea exclusivă a serviciilor publice de alimentare cu apă și de canalizare necesare pentru realizarea acestora, unde societatea achiziționează apă brută și în urma unor procese tehnologice, respectiv filtrare, tratare cu diferite substanțe chimice, analize de laborator, obține apă potabilă pe care o furnizează utilizatorilor de apă.

Organele de inspecție fiscală au constatat că, în perioada verificată, respectiv 01.12.2008 - 31.12.2013, societatea a achiziționat o cantitate totală de 321.883.344 mc apă brută și a facturat cantitatea de 162.400.379 mc apă potabilă, diferența reprezentând: pierderi tehnologice în tratare - 19.206.321 mc; pierderi tehnologice spălare rețele de apă și canal - 2.188. 740 mc și pierderi în rețeaua de distribuție - 138.157.904 mc, unde:

- pierderile tehnologice în tratare reprezintă apa pierdută în procesul de tratare a apei pentru a asigura calitatea impusă de normative și standarde;

- pierderile tehnologice spălare rețele de apă și canal reprezintă apa folosită pentru spălarea filtrelor bazinelor, a conductelor de apă și a altor operațiuni care conduc la obținerea unei ape care să îndeplinească indicatorii de potabilitate prevăzuți de legislația în vigoare;

- pierderile în rețeaua de distribuție reprezintă diferența de apă produsă (apa cumpărată - pierderile tehnologice) și apa facturată.

Totodată, prețul apei potabilizată și furnizată utilizatorilor este determinat în baza prețului cadru stabilit de Autoritatea Națională de Reglementare pentru Serviciile Comunitare de Utilități Publice - Direcția Tarife (ANRSC), în funcție de elemente de cheltuieli (variabile, fixe, cu munca vie, financiare, marjă de profit, fondul IID) și care este aprobat de unitățile adminstrativ teritoriale.

Din analiza "structurii prețului cadru" stabilit de ANRSC, organele de inspecție fiscală au constatat că nu a fost stabilit un procent de pierderi tehnologice care să fie recuperat prin preț, fapt pentru care au solicitat societății, prin adresa nr. x/11.11.2014, toate normele legale, respectiv interne deținute cu privire la pierderile tehnologice, pierderile tehnice admise în rețeaua de distribuție. Societatea a justificat pierderile tehnologice în tratarea și spălarea rețelelor de apă și canal cu STAS nr. 1343 1/2006, iar pentru cele din rețeaua de distribuție cu procente "pierdere aprobată", astfel: 42,5% în anul 2008, 39,9% în anul 2009, 37,9% în anul 2010, 36,4% în anii 2011, 2012 și 2013.

Din totalul de 138.157.904 mc pierdere în rețeaua de distribuție, societatea a susținut că 112.794.861 mc apă reprezintă pierdere aprobată.

Întrucât, potrivit prevederilor art. 36 alin. (6) din Legea nr. 241/2006, republicată și ale art. 7 din Ordinul Președintelui ANRSC nr. 65/2007, nivelul cotei anuale a pierderilor de apă, justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare cu apă, va fi aprobat de autoritatea administrației publice locale implicate/asociația dezvoltare intercomunitară, cu avizul ANRSC, organele de inspecție fiscală au solicitat ANRSC, prin adresa nr. x/26.11.2011, precizări referitoare la nivelul pierderilor anuale de apă avizate pentru societate în perioada 2008-2013.

ANRSC a răspuns că societatea nu a solicitat avizarea cotei anuale a pierderilor de apă justificate de starea tehnică a sistemelor de alimentare cu apă și că nu are competență în stabilirea limitelor admise pentru pierderile tehnologice aferente sistemului de alimentare cu apă, iar în proiectare se utilizează standardul SR1343 -1:2006.

Totodată, potrivit prevederilor pct. 4.4.1 alin. (2) din standardul SR 1343 - 1:2006, la rețetele de distribuție existente, la care se efectuează retehnologizări și/sau extinderi, pierderile pot fi până la 35% (K=1(35).

Din prevederile Contractului de delegare a gestiunii, organele de inspecție fiscală au constatat că la nivelul societății nu este aprobată o normă de consum sau un procent de pierderi în rețea.

Întrucât pierderile în rețeaua de distribuție nu au fost justificate de societate prin norme legale, organele de inspecție fiscală au procedai la recalcularea acestora, având în vedere adresa ANRSC și prevederile standardului SR 1343-1:2006, prin scăderea unul procent de 35% din cantitatea de apă introdusă în sistemul de distribuție considerat ca fiind pierdere normată, rezultând o cantitate de 60.235.388 mc apă potabilă pierdere nejustificată, din care 48.897.763 mc aferentă perioadei 01.01.2008-31.12.2012 și 11.337.625 mc aferentă perioadei 01.01.2013-31.12.2013.

Potrivit prevederilor art. 128 alin. (4) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, organele de Inspecție fiscală au constatat că cantitatea de 60.235.386 RON reprezintă lipsă în gestiune și este asimilată unei livrări de bunuri efectuată cu plată.

Pentru perioada 01.01.2008 - 31.12.2012, pentru diferența de 48.897.763 mc apă potabilă constatată lipsă în gestiune, organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea avea obligația colectării TVA prin aplicarea cotei asupra bazei de impozitare conform prevederilor art. 137 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, unde au avut în vedere prețul de cost la stabilirea bazei de impozitare prezentat de societate în situațiile anuale privind structura pe elemente de cheltuieli a prețului de apă potabilă, avizat de ANRSC, rezultând astfel TVA colectată în sumă de 23.338.351 RON aferentă pierderii de apă considerată ca lipsă în gestiune.

Pentru anul 2013, organele de inspecție fiscală au constatat că pentru bunurile constatate lipsă în gestiune, legea prevede obligativitatea ajustării dreptului de deducere, conform prevederilor art. 148 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal.

Astfel, TVA dedusă de societate pentru apa potabilă constatată lipsă se compune din TVA dedusă la achiziționarea apei brute și TVA dedusă aferentă cheltuielilor necesare obținerii apei potabile, respectiv cheltuieli purtătoare de TVA în sumă de 0,77 RON/mc apă.

Pentru cantitatea de 11.337.625 mc pierderi apă potabilă înregistrată de societate în rețeaua de distribuție în anul 2013, organele de inspecție fiscală au procedat, în baza prevederilor pct. 53 alin. (12) din H.G. nr. 44/2004, la ajustarea TVA dedusă, rezultând TVA nedeductibilă stabilită suplimentar în sumă de 2.095.193 RON.

Referitor la TVA - ul în sumă de 25.483.544 RON (23.338.351 RON +2.095.193 RON) stabilit suplimentar de echipa de inspecție fiscală, organul de soluționare a validat poziția echipei de inspecție fiscală.

Astfel, în esență organul de soluționare a apreciat că a fost calculată în mod corect diferența de apă de facturat de 60.235.388 mc.

Referitor la afirmația societății potrivit căreia la momentul la care inspectorii au calculat, pentru anul 2010, sumele ce reprezintă TVA pentru contravaloarea cantității de apă pierdută s-a aplicat pentru toată suma cota de 24% și nu defalcat pentru perioada aferentă, organul de soluționarea a apreciat că pierderile de apă în rețeaua de distribuție peste limitele normale sunt tratate la sfârșitul fiecărui an, respectiv la luna decembrie, lună în care cota de TVA în vigoare era de 24%.

Nici afirmația societății potrivit căreia stabilirea în mod eronat a bazei de impunere a TVA prin aplicarea tarifului cel mai mare practicat de societate și nu de cel calculat în funcție de tariful practicat pe parcursul fiecărui an, nu a fost reținută în soluționarea favorabilă a contestației întrucât, pentru pierderile de apă peste limitele admise considerate ca lipsă în gestiune, organele de inspecție fiscală au stabilit TVA suplimentară având în vedere prețul de cost de la data la care societatea avea obligația constatării lipsei în gestiune, respectiv cu ocazia inventarierii anuale de la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar.

Totodată, având în vedere documentele prezentate de societate, la stabilirea prețului de cost al apei constatate lipsă în gestiune, organele de inspecție fiscală au ținut cont de prețul de cost, avizat și aprobat de autoritățile în domeniu, înscris în structurile pe elemente de cheltuieli a tarifului apei potabile pentru perioada XII 2008 - XII 2012. Mai mult, prevederile legale reglementează prețul de cost stabilit la data livrării ca și preț care trebuie avut în vedere la impozitarea bunurilor constatate lipsă în gestiune or, la data livrării, prețul de cost este cel aferent bunurilor facturate.

Aprecierea Curții

Critica reclamantei se axează pe două direcții: 1) aplicarea greșită a procentului de 35% reprezentând pierderi de apă; 2) stabilirea în mod eronat a bazei de impozitare a TVA, cu aplicarea greșită a cotei de TVA de 24% pentru anul 2010 deși până în iunie cota unică a fost de 19%, iar pe de altă parte aplicarea unei duble impozitări.

Pentru a se verifica constatările și raționamentul echipei de inspecție fiscală, validate de organul de soluționare, s-a dispus efectuarea în cauză a unei expertize tehnice de specialitate și a unei expertize fiscale.

Astfel, raportul de expertiză tehnică judiciară a fost întocmit de către dr. ing. E., expert tehnic judiciar în specializarea instalații pentru construcții, iar raportul de expertiză fiscală judiciară a fost întocmit de către expertul fiscal judiciar B., inclusiv răspunsul la obiecțiunile formulate de către pârâte, suplimentul la raportul de expertiză fiscală, precum și răspunsul la obiecțiunile formulate de pârâte la acest supl