ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3881/2021

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal la data de 25.01.2017, sub nr. x/2017, reclamanta A. S.R.L., în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, anularea Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 193/17.11.2015 emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj.

Prin cererea adițională înregistrată la termenul din 11.05.2017, reclamanta a solicitat suspendarea executării Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 emisă de către Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj.

Prin încheierea din 15 iunie 2017, pronunțată în dosarul nr. x/2017, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a-și preciza acțiunea, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a respins excepția lipsei de interes în formularea petitului de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, a admis cererea de suspendare a judecății, formulată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, și a suspendat judecata cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

Prin Decizia nr. 366 din data de 5 februarie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a fost admis recursul declarat de reclamanta A., prin administrator special B., împotriva încheierii din 15 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a fost casată în parte încheierea recurată și, în rejudecare, a fost respinsă cererea de suspendare a judecării cauzei și a fost trimisă cauza la instanța de fond pentru continuarea judecății, fiind menținute celelalte dispoziții ale încheierii atacate.

La data de 28.03.2019, reclamanta A. S.R.L. a formulat cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere xnr. 74/29.08.2018 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, până la soluționarea definitivă a acțiunii în contencios administrativ fiscal, și obligarea acesteia la suportarea cheltuielilor de judecată. II Hotărârea pronunțată de instanța de fond

Prin sentința nr. 124 din 20 mai 2019, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta A. S.R.L. (în insolvență), în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, privind Decizia de soluționare a contestațiilor nr. 444/25.07.2016, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015 și Raportul de inspecție fiscală nr. xnr. 232/17.11.2015, ca neîntemeiată; a respins cererea de constatare a decăderii reclamantei din dreptul de a-și modifica cererea de chemare în judecată, formulată de pârâte; a respins excepția autorității de lucru judecat și excepția inadmisibilității invocate de pârâte; a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, în ceea ce privește Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015, ca neîntemeiată. III Recursul formulat de reclamantă

Împotriva sentinței nr. 124 din 20 mai 2019 a formulat recurs reclamanta A., prin administrator special C. și administrator judiciar D., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din C. proc. civ., a solicitat casarea sentinței și, în rejudecare, admiterea acțiunii formulate și, în consecință, anularea Deciziei de soluționare a contestațiilor nr. 444/25.07.2016, anularea Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 și a Raportului de inspecție fiscală xnr. 193/17.11.2015.

În motivarea recursului, a arătat că în cadrul acțiunii introductive a invocat critici de nelegalitate ce vizează atât procedura de adoptare a deciziei de soluționare a contestației, cât și procedura de emitere a decizie de impunere, iar prima instanță a respins în mod nelegal aceste critici.

Recurenta a arătat următoarele cu privire la decizia de soluționare a contestației: - soluționarea contestației s-a făcut fără audierea contribuabilului, cu încălcarea prevederilor art. 9 din vechiul Codul de procedură fiscală și art. 9 din noul Codul de procedură fiscală; D.G.R.F.P. Cluj-Napoca avea obligația de a asigura audierea contribuabilului; sancțiunea pentru lipsa audierii contribuabilului, anterior emiterii deciziei de soluționare a contestației este nulitatea; după 1 ianuarie 2016, noul Codul de procedură fiscală a prevăzut expres, sancțiunea nulității actului administrativ emis fără audierea contribuabilului; consideră că oricum audierea ar fi fost ineficace în condițiile în care contribuabilului nu i se comunică anterior referatul privind propunerea de soluționare a contestației, pentru a putea ca această audiere să fie efectivă; apreciază că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., - decizia este nelegală întrucât este emisă fără verificarea stării de fapt fiscale și a documentelor justificative; soluțiile organului de soluționare a contestațiilor se bazează, în fapt, nu pe constatări proprii, ci pe propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat; au fost încălcarte dispozițiilor art. 276 alin. (1) C. proc. civ., întrucât decizia de soluționare a contestației nu este motivată în fapt și în drept; - organul de soluționare a contestației nu respectă garanțiile de independență și imparțialitate; acest aspect transpare și din Hotărârea din 25 octombrie 2011 în afacerea C-109/10 P, Solvay S.A. vs. Comisia pronunțată de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, hotărârea a fost dată cu încălecare interpretării furnizate în materie de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene. - depășirea termenului legal de soluționare; consideră că depășirea unor termene procedurale trebuie sancționată cu nulitatea actului, vătămarea fiind evident întrucât în aceste interval de timp în sarcina contribuabilul sunt stabilite în mod nelegal accesorii.

Cu privire la decizia de impunere, a invocat următoarele: - nerespectarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii contribuabilului înainte de emiterea deciziilor de impunere, prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) și art. 43 alin. (2) lit. j) Codul de procedură fiscală; sancțiunea aplicabilă este nulitatea actului administrativ contestat în acest sens fiind și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE, hotărârea din 15 octombrie 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij și alții c. Comisia, afacerile conexate C-238/99 P, C-244/99 P, C-245/99 P, C-247/99 P, C-250/99 P, C-252/99 P și C-254/99 P; CJUE, hotărârea din 18 decembrie 2008, Sopropé, afacerea C-349/07; CJUE, hotărârea din 25 octombrie 2011, Solvay c. Comisia, afacerea C-109/10 P; CJUE, hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino, afacerile conexate C-129/13 și C-130/13), cât și jurisprudența instanțelor naționale; - nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, deși a solicitat expres acest lucru; prima hotărâre în care se configurează dreptul de acces la dosarul administrativ a fost pronunțată în afacerea Solvay c. Comisia; de asemenea, prin hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017, în afacerea C-298/16, Teodor Ispas, Anuța Ispas vs. DGFP Cluj, Curtea de Justiție a Uniunii Europene s-a pronunțat explicit în sensul existenței unei obligații a autorității fiscale de a pune la dispoziția contribuabilului a tuturor documentelor care au stat la baza emiterii actelor cu caracter prejudiciabil, astfel încât acestuia să îi fie asigurat în mod efectiv dreptul la apărare garantat prin art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală și prin Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene; invocă nulitatea deciziei de impunere, ca efect al restrângerii dreptului la apărare, în componenta de acces la dosarul inspecției fiscale, încălcarea dispozițiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală precum și a jurisprudenței europene, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 și 8 din C. proc. civ. - nemotivarea actului administrativ fiscal, cu nerespectarea prevederilor art. 43 alin. (2) lit. e) din vechiul Codul de procedură fiscală; prima instanța nu a motivat această critică, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6 din C. proc. civ.

Pe fond, cu privire la criticile invocate direct în acțiunea introductivă, a arătat că și dacă nu s-ar fi invocat aceste motive de nelegalitate în cadrul contestației, premisa reținută de către prima instanță este greșită, hotărârea primei instanțe fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, fiind incident motivul de casare de la art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.. hotărârea este nemotivată întrucât nu este analizata chestiunea de fond, fiind aplicabil motivul de casare de la art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.

Cu privire la cheltuiala aferentă înregistrării 682.13=542 pentru suma de 59.520 RON, a arătat că se regăsesc aceste înregistrări corective și justificative, nu reiese din nicio reținere a organelor de control că s-a ținut cont de aceasta la impozitul pe profit și că ar fi modificat sumele în sensul că s-ar fi stabilit un impozit pe profit mai mare.

Cu privire la cheltuielile aferente E. S.R.L. și achizițiile de diverse bunuri, inadmisibilitatea acestor critici nu este justificată, în acest sens fiind jurisprudența Curții de Justiție în afacerea C-424/12, Fatorie, consideră că în mod nelegal aceste cheltuieli nu au fost recalificate ca fiind cheltuieli de protocol, apreciază că hotărârea primei instanțe este dată cu încălcarea normelor de drept material și procedural.

Cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de F. S.R.L., recurenta a prezentat starea de fapt, faptul că la dosarul cauzei au fost depuse înscrisuri din care rezultă cu puterea evidenței că aceste lucrări au fost efectuate de către partenerul comercial F. S.R.L.. A invocat faptul că a fost soluționată cauza cu încălcarea prevederilor art. 264 din C. proc. civ., prima instanță nu a analizat în concret probele administrate în prezenta cauză ci și-a bazat considerentele dosar pe presupuneri lipsite de fundament, cu încălcarea atât a dispozițiilor art. 264, cât și a art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., dacă prima instanță a apreciat că raportul de expertiză astfel cum a fost întocmit nu era complet sau avea nevoie de anumite clarificări, avea obligația să pună în discuția părților acest aspect și să solicite clarificări suplimentare.

A mai invocat faptul că reclamanta nu a fost implicată în fraudă, caracterul irelevant al argumentului că societățile partenere nu ar fi avut angajați, faptul că deține toate documente justificative prevăzute de lege pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile, aspect confirmat și de concluziile raportului de expertiză contabilă, așadar erau îndeplinite toate condițiile legale pentru ca aceste cheltuieli să fie considerate deductibile, și ca atare hotărârea recurată a fost dată cu încălcarea interpretării furnizate de către Curtea Europeană de Justiție.

Cu privire la cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcții în baza contractelor de subantrepriză încheiate cu G. S.R.L., Antreprenorul Drumurilor și Podurilor S.R.L., H. S.R.L., I. S.R.L., J. S.R.L., K. S.R.L., a reliefat starea de fapt relevantă cu privire la fiecare partener contractual precum și probatoriul administrat.

A arătat că botărârea primei instanței este nemotivată, probele administrate au confirmat realitatea operațiunilor, pentru clarificarea stării de fapt instanța trebuia să solicite clarificări expertului sau părților, nu să se rezume a afirma că acestea nu există. Hotărârea a fost pronunțată și cu încălcarea dispozițiilor procedurale, art. 254 și 264 din C. proc. civ., care impun fără echivoc obligația judecătorului de a administra probe pentru aflarea adevărului. Consideră că sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5), 6) și 8) din C. proc. civ., la dosarul cauzei existau înscrisurile despre care instanța pretinde că nu există, prezentate organelor fiscale și expertei fiscale pentru a demonstra caracterul deductibil al cheltuielilor, atașându-le și recursului. Recurenta a prezentat detailat înscrisurile, facturile, fișele analitice ale partenerilor, ordinele de plată, jurnalele vânzări.

Recurenta a arătat că hotărârea primei instanței a fost dată cu încălcare normelor de drept material, cerința art. 145 alin. (2) din Codul fiscal fiind îndeplinită în măsura în care bunurile și serviciile achiziționate pot fi circumscrise sferei art. 21 alin. (1), (2), (3) din Codul fiscal, în sensul că pot fi considerate ca fiind în categoria cheltuielilor deductibile sau a celor cu deductibilitate limitată. Tipurile de servicii aferente contractelor de subantrepriza intră în sfera operațiunilor taxabile, întrucât în baza acestora au fost efectuate lucrările la obiectivele pentru care societatea deținea contracte de antrepriză. Consideră că prima instanță adaugă la lege atunci când condiționează deductibilitatea anumitor cheltuieli de plata efectuată de beneficiari finali ai lucrărilor. Consideră că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu L. S.R.L., a arătat că societatea vizată nu beneficia de un alt regim fiscal, fiind plătitoare de impozit pe profit de 16% la momentul facturării, organul fiscal trebuia să efectueze o reîncadrare a cestei cheltuieli ca fiind o cheltuială de protocol, deși a invocat acest aspect prima instanță nu a analizat această critică formulat din această perspectivă, astfel că hotărârea pronunțata este nemotivată, fiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 6) din C. proc. civ.

Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu Meșteșugul Satului S.R.L., a arătat concluziile rapoartelor de expertiză și faptul că soluția pronunțată de către prima instanță a fost dată cu încălcarea jurisprudenței europene în materie, întrucât faptul că societatea nu are angajați nu poate constitui motiv pentru refuzarea dreptului al deducere, fiind incident în speță motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

Cu privire la contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. și Soluții Externe în Construcții S.R.L., consideră că hotărârea primei instanțe a fost dată cu încălcarea normelor de drept material incident în cauză, precum și cu ignorarea probatoriul administrat în dosar, fiind incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5 și 8 din C. proc. civ., astfel - societatea M. S.R.L. a prestat servicii de consultanță care au dus la o eficientizare a companiei, crescând astfel capacitatea de obținere a veniturilor și capacitatea de diminuare a cheltuielilor, fapt ce s-a văzut și în anul 2013, prin creșterea cifrei de afaceri, iar din faptul că proiectul respectiv a fost acceptat și contractat rezultă că aceste servicii au fost temeinice; prestările de servicii în sumă de 134.850 RON au avut ca scop și elaborarea unei strategii pentru accesare de fonduri europene, precum și consultanță în vederea depunerii de proiecte; având în vedere că aceste servicii au fost concretizate efectiv în depunerea unor proiecte pe fonduri europene, iar unele dintre ele au fost aprobate obținându-se finanțare, nu se poate reține că aceste servicii nu au avut ca și scop obținerea unor venituri; prima instanță a aplicat în mod greșit normele de drept material incidente, respectiv dispozițiile art. 21 si 145 din vechiul Codul fiscal, fiind îndeplinite condițiile legale pentru recunoașterea deductibilității acestor cheltuieli, prima instanță nu a analizat înscrisurile de la dosar și concluziile raportului de expertiză fiscală atunci când a respins criticile formulate; - cu privire la relația cu Soluții Externe în Construcții S.R.L., factura nr. 22/20.12.2012 în valoare de 200.000 RON cu un TVA aferent în suma de 48.000 RON, reprezentând "prestări servicii conform contract", din documentele prezentate inspecției fiscale reiese faptul că Soluții Externe în Construcții S.R.L. prestează servicii pentru licitațiile la care a participat; în situația de lucrări aferentă acestei facturi se regăsesc obiectivele la care s-au prestat serviciile; arată că societatea prestatoare a stat la dispoziția angajaților societății de fiecare dată când aceștia aveau nevoie de consultanță; factura nr. x/20.12.2012 în valoare de 248.000 RON reprezintă serviciile prestate, aceasta se compensează efectiv în contabilitățile ambelor societăți cu factura nr. x/21.12.2012, tot în valoare de 248.000 RON, emisă de reclamantă; având în vedere că efectiv s-au realizat venituri considerabile ca urmare a acestor prestații, licitațiile la care a participat s-au materializat efectiv și în licitații câștigate, valoarea de 200.000 RON reprezintă cheltuială deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil și suma de 48.000 RON reprezintă TVA deductibil fiscal; prima instanța nu a analizat înscrisurile de la dosar și concluziile raportului de expertiză fiscală; - cu privire la aplicabilitatea cauzei Asparuhovo Lake Investment Company OOD, pe care a prezentat-o, recurenta a arătat că aceasta accentuează interpretarea privind caracterul non-fictiv al serviciilor de consultanță oferite în baza unui abonament; cu alte cuvinte, serviciile de acest tip trebuie considerate ca fiind "prestări de servicii" în sensul Directivei 2006/112/CE, iar sarcina probării caracterului fictiv al serviciilor revine fiscului și nu contribuabilului. Temeiul juridic este reprezentat în principal de art. 21 alin. (4) lit. m) din vechiul Codul fiscal și de Normele metodologice cuprinse la pct. 48 - 49; consideră că prima instanță a înlăturat în mod nelegal de la aplicare această hotărâre, pentru simplul fapt că nu există clauze care să atribuie naturii celor două contracte noțiunea de abonament, având în vedere realitatea faptică ce rezultă din probatoriul administrat; prima instanță a dat o hotărâre cu încălcarea normelor de drept material, prin interpretarea și aplicarea greșită a jurisprudenței Curții Europene de Justiție.

Cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societății, în contestația administrativă a invocat că unele sume au fost returnate, conform unor procese-verbale de compensare, alte sume sunt în proces de analiză contabilă spre clarificare, pentru altele s-au emis facturi de stornare, iar unele acoperă parte din datoriile pe care societățile terțe le-ar fi deținut fată de societate. Consideră că hotărârea pronunțată a fost dată cu încălcarea prevederilor de drept material. Pentru ca anumite sume să constituie efectiv avansuri, acestea trebuia sa aibă la bază anumite contracte pentru a putea stabili pentru ce ar fi fost efectuat un anumit avans, în speță nici organele fiscale și nici instanța nu clarifică în baza căror documente aceste sume ar fi trebui calificate drept avans. Or, din moment ce nu există o contraprestație pentru care s-ar fi stabilit acel avans consideră ca în mod greșit prima instanță nu a validat criticile formulate în cadrul acțiunii introductive. Simpla înregistrare într-un anumit cont nu poate demonstra natura juridică a raporturilor dintre părți. Conform și reținerilor din expertiza fiscală, eventuale plăți înregistrare din eroare în conturile de avans, compensări, cesiuni sau sume ce au fost returnate in interiorul perioadei controlate de către organul fiscal, nu reprezintă o bază de impozitare pentru perceperea unor taxe, respectiv TVA. Faptul că nu s-au făcut compensările pentru aceste operațiuni efectiv în contabilitate la momentul controlului contului 419, nu înseamnă că starea de fapt reflectă o bază de impozitare care ar trebui sa fie impusă. Instanța nu a ținut cont de documentele justificative, întemeindu-și argumentele strict pe supozițiile intimatelor lipsite de probe, în legătura directa cu obiectul operațiunilor. În concluzie, sunt incidente motivele de casare prevăzute de art. 488 pct. 5) și 8) din C. proc. civ.

Cu privire la operațiunea de divizare, consideră că hotărârea primei instanțe a fost dată cu aplicarea greșită a normelor de drept materiale incidente în speță. Valoare a activelor cedate este cuprinsă în proiectul final de divizare după primirea hotărârii judecătorești din 8.12.2014 cu privire la divizare, sub nicio formă divizarea nu putea să aibă aceleași elemente de pasiv și activ ca la data de 28.02.2014, cum unele elemente de activ au suferit modificări în conținutul lor, pentru respectarea proporțiilor unei divizări simetrice proiectul de divizare final a suferit modificări și în pasiv. Împrejurările de fapt care definesc operațiunea în discuție trebuie examinate în mod global pentru a determina dacă aceasta intră în sfera noțiunii de transfer al tuturor activelor, în sensul prevederilor art. 128 alin. (7) din Codul fiscal (a se vedea Hotărârea Christel Schriever, afacerea C-444/10, punctul 32). Reîncadrarea formei tranzacției făcută de către organele de inspecție fiscală încalcă obligațiile ce incumbă acestora prin lipsa motivării, precum și una incorectă din punct de vedere legal. În cauză a fost efectuată o divizare procentuală 100% pe întreg contul 301 încă de la începutul demarării procesului divizării. Contul din proiectul de divizare a fost transferat integral la societatea formată prin divizare - N. S.R.L. Drept consecință, nu are relevanță modificarea contului, divizarea fiind realizată pe întreg contul, întreg contul 301 din proiectul de divizare a fost transferat societății nou înființate în câtimea acestuia integrală.

Cu privire la emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii, hotărârea a fost dată cu încălcarea normelor materiale incidente. Atât timp cât facturile nu au fost acceptate de către beneficiar decât la data la care scrie pe ele că au fost acceptate, nu pot fi trași la răspundere pentru întârzierea declarării bazei de impozitare, întrucât nu exista un accept al beneficiarului pentru aceste facturi. Aceste facturi au fost acceptate la plată de către beneficiari doar după clarificarea unor aspecte ce țin de documentația tehnică a lucrării, lucru ce s-a realizat după momentul procesului-verbal de recepție. Faptul generator este momentul emiterii situației de lucrări, atât conform Codul fiscal cât și potrivit dispozițiilor contractuale, chiar dacă se întocmesc procese-verbale de recepție. Potrivit dispozițiilor art. 134 1 din Codul fiscal, interpretate diferit din pricina necorelării acestora cu contractul de antrepriză, faptul generator este momentul "la data acceptării acestora de către beneficiari", aspect prevăzut atât în legislație cât și în contractele încheiate de părți cu instituțiile publice. Faptul generator este momentul emiterii situațiilor de lucrări și nu momentul întocmirii procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor, aspect prevăzut atât în legislație cât și în contractul încheiat de părți cu instituțiile publice, acest aspect fiind interpretat în mod eronat de către instanță, factura fiind emisă după acceptarea situațiilor de lucrări de către beneficiar.

Cu privire la situația facturilor de avans, au fost încălcate normele de drept material incidente, s-a apreciat eronat deductibilitatea din punct de vedere legal a facturilor de avans primite, din punct de vedere legal asimilând-o cu situația sumelor de bani primite, încadrându-le astfel la art. 134 2 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal și s-a apreciat că acestea nu ar fi deductibile. Încadrarea corecta era art. 134 2 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal, în loc de lit. b), cu consecința ca TVA aferent acelor facturi să fie deductibil. Îndrumările din normele metodologice pentru astfel de operațiuni sunt clare referitor la art. 134 2 alin. (2) lit. a) și prevăd expres situația la art. 16^1, cele două operațiuni fiind esențial diferite. Toți furnizorii au declarat, respectiv achitat TVA izvorâtă din facturile de avans în cauză. Facturile emise au produs efecte similare la data emiterii acestora pentru ambii contribuabili. Asupra acestei operațiuni nu conferă relevanta actele și faptele ulterioare controlului, întrucât pentru fiecare condițiile de deducere au fost îndeplinite la momentul controlului, fiind prezentate toate documentele relevante, inclusiv pentru a evita orice suspiciune, s-a arătat ca furnizorii au achitat taxele corespondente. IV Apărările formulate de intimata-pârâtă

Intimata-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității de reprezentant al debitoarei A., având în vedere dispozițiile art. 56 din Legea insolvenței.

Pe fond, a solicitat respingerea recursului, apreciind că sentința recurată este legală, fiind dată cu corecta aplicare a dispozițiilor legale incidente situației de fapt reținute. A arătat că argumentele invocate prin motivele de recurs nu sunt de natură să ducă la modificarea hotărârii primei instanțe, recurenta reclamantă reiterează apărările formulate prin cererea de chemare în judecată, argumentele reclamantei au fost înlaturate de instanța de fond cu o motivare temeinică.

În mod corect prima instanță a reținut, referitor la apărările vizând încălcarea dreptului la apărare, că nu și-a putut susține oral contestatia formulată, că sunt aplicabile dispozițiile art. 276 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, în spetă recurenta reclamanta neformulând o cerere în sensul susținerii orale a contestatiei, astfel că, din aceasta perspectivă nu pot fi primite așa zisele critici formale.

Cu referire la aplicabilitatea dispozițiilor art. 9 din Legea nr. 207/2015, întemeiat s-a reținut că acestea nu sunt aplicabile procedurii de solutionare a contestației, organele de inspectțe au respectat prevederile legale în materie, acordându-se termenul legal pentru prezentarea punctului de vedere. Referitor la susținerile privind încălcarea termenului de 45 de zile, sunt aplicabile dispozițiile art. 281 alin. (5) din Legea nr. 207/2015, care fac referire la un termen de 6 luni, stipulând că, în situația nesoluționării contestației în acest termen, contestatorul se poate adresa instanței de contencios administrativ competente pentru anularea actului.

Cu privire la apărările vizând emiterea deciziei de soluționare a contestatiei fără verificarea stării de fapt fiscale și a documentelor justificative, sunt relevante dispozițiile art. 273 alin. (1), art. 274 alin. (1) și (3) și art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, chiar daca s-ar valida ipoteza recurentei, precum că în adoptarea soluției organul de solutionare a contestatiei s-ar fi putut fundamenta pe un referat cuprinzând propunerile organului emitent al actului administrativ fiscal contestat, art. 276 alin. (1) din Codul de procedură fiscal face referire explicit la faptul că analiza contestației se face în raport de susținerile părților.

Referitor la nerespectarea dreptului de a formula obiecțiuni și a termenului în care se pot formula obiecțiuni, curtea a reținut întemeiat că discuția finală a avut loc la data de 05.11.2015, recurenta reclamantă fiind inștiințată și cu această ocazie fiindu-i prezentat reprezentantului recurentei reclamantei un proiect de raport. Contribuabilul audiat în procedura prevăzută de art. 107 alin. (4|) din O.G. nr. 92/2003 nu este ținut să formuleze o apărare minuțioasă și completă, sub sancțiunea decăderii din dreptul de a formula o contestatie în care să fie cuprinse motive noi dacă acestea nu au fost expuse cu prilejul discuției finale. Instanța de fond, în raport de starea de fapt, în mod legal a retinut că RIF a fost emis în data de 17.11.2015, iar în cuprinsul acestuia se face referire la punctul de vedere al contribubilului, astfel că sustinerile recurentei reclamante sunt neîntemeiate, așa cum a reținut și instanța de fond.

Privitor la alegatiile vizand neacordarea accesului la dosarul administrativ, instanța de fond în mod întemeiat a reținut că nu s-a probat că reclamanta ar fi solicitat în vreun moment să i se pună la dispoziție dosarul administrativ care a stat la baza inspecției, respectiv verificarii fiscale, În ceea ce priveste aspectul vizand nemotivarea deciziei de impunere, s-a constatat de instanța de fond că aceste apărări sunt neîntemeiate, întrucât starea de fapt fiscală este amplu prezentată în cuprinsul raportului de inspectie fiscală ce stă la baza emiterii deciziei de impunere.

Referitor la fondul cauzei, recurenta reiterează aspecte invocate în cererea principală, suplimentar fiind pasajele din expertizele efectuate. În acest context, pentru a nu relua argumentele din întâmpinarea depusă în fata instanței de fond, intimata face trimitere la aceasta, în sensul menținerii apărărilor formulate: - cu referire la motivele invocate referitoare la cheltuielile cu provizioanele înregistrate, suma de 119.800 RON, întemeiat s-a reținut de instanta de fond că nu este învestită cu asemenea critici, intrucat au fost formulate direct în cererea de chemare in judecată; - cu privire la cheltuiala considerată nedeductibilă aferentă inregistrarii "628.13 =542"pentru suma de 59.520 RON, nu s-au prezentat documente justificative; privitor la nedeductibilitatea cheltuielilor de 2600 de RON înregistrate în baza facturilor emise de E. S.R.L., precum și a cheltuielilor în sumă de 24.326 de RON, decurgand din facturi reprezentand achizitii de diverse bunuri, instanța de fond în mod întemeiat a reținut că nici asupra acestor constatări nu este legal învestită, fiind invocate critici cu privire la acestea direct prin cererea de chemare in judecată; - referitor la cheltuielile înregistrate în baza facturilor emise de F. S.R.L. în valoare de 157.573 RON, împrejurarea că lucrările de construire au fost prestate nu probează și faptul că F. S.R.L. este societatea care a prestat serviciile efectiv către reclamantă, în condițiile în care organul fiscal invocă elemente probatorii puternice care susțin contrariul, respectiv faptul că societatea subantreprenoare a avut o existență scurtă, timp în care nu și-a îndeplinit obligațiile declarative fiscale, nu a declarat achiziții de la parteneri și nu a avut niciun angajat, împrejurări din care se poate prezuma că scopul înființării și prezenței acesteia în circuitul comercial nu a fost cel al derulării unor raporturi comerciale în care această societate să deruleze activitate conform obiectului de activitate declarant; organul fiscal a concluzionat că, în raport de aceste elemente, societatea F. S.R.L. era în imposibilitate de a presta serviciile înscrise în facturile de care se prevalează reclamanta, întrucât pe de o parte aceste cheltuieli înregistrate în contabilitate nu au la bază un document justificativ, iar pe de altă parte tranzacția nu a avut un scop economic; - cu privire la contractele de subantrepriză vizând servicii în domeniul construcțiilor, instanța de fond a apreciat și cu privire la aceste punct că sustinerile recurentei reclamante sunt neîntemeiate, a înlăturat întemeiat concluziile expertului fiscal și a respins ca neîntemeiate alegațiile recurentei reclamante cu privire la efectele fiscale pe care le produc cheltuielile inregistrate de reclamantă de pe facturile reprezentand prestări servicii construcții emise în baza contractelor de subantreprizaă, recurenta reclamanta nu a probat că aceste lucrări supuse analizei au făcut obiectul unor situații de lucrări care să fi fost acceptate de beneficiar, iar acesta din urmă să fi acceptat la plată facturi care să vizeze și aceste lucrări realizate de subcontractanți, astfel că nu se poate reține că cheltuielile au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile și că s-a colectat TVA de către reclamantă, împrejurare de natură să confere caracter deductibil TVA-ului achitat în amonte, pentru a se respecta principiul neutralității; - în ceea ce privește cheltuielile decurgând din facturile reprezentând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. L. cu S.C. Mestesugul Satului S.R.L.: noile documente pe care și-a fundamentat concluzia expertul sunt de natură exclusiv să probeze realitatea realizării lucrărilor de decorațiuni interioare, iar nu și faptul că acestea au fost realizate efectiv de S.C. Meșteșugul Satului S.R.L., astfel că s-a constatat că factura reprezentând prestări servicii nu constituie document justificativ, neavând un suport faptic; cu privire la serviciile contractate de la S.C. L. S.R.L., s-a reținut întemeiat că aceste servicii nu sunt aferente realizarii de venituri impozabile, fapt pentru care nu pot fi apreciate ca fiind cheltuieli deductibile; - referitor la cheltuielile consemnate în facturile vizând prestări servicii efectuate în baza contractelor de prestări servicii cu S.C. M. S.R.L. și S.C. Solutii Externe in Constructii S.R.L., nu s-a probat in cauza efectivitatea prestării serviciilor contractate, iar in ceea ce priveste raportul cu S.C. M. S.R.L. nu s-a dovedit nici necesitatea contractarii serviciilor prestate de aceasta; - referitor la avansurile încasate prin virament bancar, respectiv casieria societății, instanța de fond a reținut că organul fiscal a constatat că societatea verificată a încasat avansuri (in principal de la societati din cadrul grupului - societati afiliate) prin virament bancar, respectiv casieria societatii pentru care nu s-a colectat TVA, întrucât societatea reclamanta nu a făcut dovada că pentru această sumă s-au emis facturi, respectiv că s-a colectat TVA; - în ceea ce priveste operatiunea de divizare, în mod legal a retinut instanța de fond că în mod corect organul fiscal s-a raportat în analiza sa la cuantumul activelor consemnat in proiectul de divizare, diferența care a fost transferată în plus față de proiectul de divizare impunându-se a se considera ca fiind o livrare de bunuri, în conformitate cu dispozițiile art. 128 alin 1 si 7 din Legea 571/2003; cu privire la indeplinirea cerintelor impuse de textul legal, recurenta reclamanta nu a invocat apărări și ca urmare nu a prezentat dovezi privind îndeplinirea condititiilor; instanta de fond a constatat întemeiat că legiuitorul a înțeles să excludă din cuprinsul noțiunii de livrare de bunuri operațiunea de transfer al activelor realizată cu ocazia divizării; - în ceea ce privește emiterea cu întârziere a facturilor de prestări servicii, si aceste apărări sunt nefondate, instanța de fond analizand intreg materialul probator, întrucât situatiile de lucrări de care s-a prevalat recurenta erau nedatate, în mod corect organul fiscal s-a raportat la momentul emiterii proceselor-verbale de receptie a lucrarilor care, fiind acceptate de beneficiar, probează și acordul acestora cu privire la imprejurarea că prestările de servicii contractate au fost realizate, recurenta fiind în culpă în această situație pentru emiterea cu întârziere a facturilor aferente acestor servicii și fiind ținuăa să achite accesoriile stabilite în sarcina sa, întrucât trebuia să emita factura până în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a luat nastere faptul generator al taxei; - referitor la facturile de avans, întemeiat a reținut instanta de fond că organul de inspectie fiscală corect a facut referire la aplicarea în cauză a hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din cauza C419/02, cauză din care reiese concluzia că, în cazul în care avansurile sunt încasate înainte de realizarea livrării sau a prestației, încasarea acestor avansuri determină exigibilitatea taxei, întrucât cocontractanții își declară astfel intenția de a suporta anticipat toate consecințele financiare legate de realizarea acestei livrări sau prestații. V Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Prin Decizia nr. 2458 din data de 11 iunie 2020, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, s-a respins excepția lipsei calității de reprezentant al recurentei-reclamante A., invocată de intimata-pârâtă, și s-a respins recursul formulat de reclamantă cu privire la soluția dată asupra cererii de suspendare a executării ca nefondat.

Examinând sentința recurată, în ceea ce privește soluția pronunțată asupra cererii de anulare a actelor administrative fiscale, prin prisma motivelor de casare invocate în recurs, prevăzute de dispozițiile art. 488 pct. 5), 6) și 8) din C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Ca urmare a inspecției fiscale finalizate cu întocmirea Raportului de inspecție fiscală xnr. 193/17.11.2015, a fost emisă, de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, Decizia de impunere xnr. 232/17.11.2015, prin care s-au obligații fiscale suplimentare de plată în sarcina reclamantei în sumă totală de 2.377.554 RON, reprezentând: 389.537 RON impozit pe profit, 120.183 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 53.480 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit, 1.326.512 RON TVA stabilită suplimentar, 331.934 RON dobânzi/majorări de întârziere aferente TVA, 155.908 RON penalități de întârziere aferente TVA.

Împotriva deciziei de impunere reclamanta a formulat contestație, respinsă prin Decizia nr. 444/25.07.2016 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca. Împotriva acestei decizii de soluționare a contestației reclamanta a formulat acțiunea soluționată prin sentința recurată.

Instanța de fond a reținut în mod corect că, în ceea ce privește decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, față de data emiterii acestor acte, care se situează anterior datei de 01.01.2016, dată la care a intrat în vigoare Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, legalitatea acestora se raportează la prevederile O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la momentul emiterii, iar în ceea ce privește decizia de soluționare a contestației, întrucât reclamanta a înregistrat contestația împotriva Deciziei de impunere xnr. 232/17.11.2015 la organul fiscal la data de 21.01.2016, sunt aplicabile prevederile art. 352 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora dispozițiile acestui cod se aplică numai procedurilor de administrare începute după intrarea sa în vigoare, coroborate cu cele ale art. (1) pct. 2) lit. c) din același act normativ, care prevăd că expresia "administrarea creanțelor fiscale" constă în oricare din activitățile desfășurate de organele fiscale în legătură cu: "(...) c) soluționarea contestațiilor împotriva actelor administrative fiscale".

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 5) C. proc. civ., "când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității", care vizează neregularități de ordin procedural sancționate cu nulitatea de art. 174 din C. proc. civ., care definește nulitatea ca fiind sancțiunea care lipsește total sau parțial de efecte actul de procedură efectuat cu nerespectarea cerințelor legale, de fond sau de formă, este nefondat.

Acest motiv de casare se referă la încălcări ale regulilor de procedură efectuate în cauza în care s-a pronunțat hotărârea recurată. Criticile recurentei din cadrul acestui motiv de casare, referitoare la soluționarea contestației fără audierea contribuabilului, nerespectarea dreptului de acces la dosarul administrativ, încălcarea dispozițiilor art. 9 din Codul de procedură fiscală, precum și a jurisprudenței europene, nu se referă la neregularități ale actelor de procedură efectuate în cauză, împrejurare față de care nu este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ., aceste critici urmând a fi examinate în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ., recurenta invocând în fapt o aplicare greșită a prevederilor legale.

Celelalte critici din cadrul acestui motiv de casare au fost invocate de reclamantă cu privire la cheltuielile aferente facturilor emise de F. S.R.L. - încălcarea prevederilor art. 264 C. proc. civ., cheltuielile aferente prestării serviciilor de construcții emise în baza contractelor de subantrepriză - nemotivarea hotărârii și încălcarea prevederilor art. 254 și 264 din C. proc. civ., cu privire la contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. și Soluții Externe în Construcții S.R.L., cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societății, astfel: - se invocă faptul că prima instanță a pronunțat o hotărâre nelegală, cu ignorarea probelor de la dosarul cauzei și stabilirea unei stări de fapt greșite, încălcarea dispozițiilor art. 264 și art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., care impun obligația judecătorului de a administra probe pentru aflarea adevărului, de a examina probele administrate pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, încălcarea atât a dispozițiilor art. 264, cât și a art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., faptul că prima instanță nu a analizat probatoriul propus, bazându-și concluziile exclusiv pe suspiciunile invocate în cadrul actelor administrative contestate, și nu a analizat în concret conținutul rapoartelor de expertiză și declarațiile de martori, deși avea obligația, dacă a apreciat că rapoartele de expertiză întocmite nu erau complete sau aveau nevoie de anumite clarificări, să pună în discuția părților acest aspect și să solicite clarificări suplimentare, iar dacă, în lipsa unor documente, instanța nu s-a putut pronunța, avea obligația de a pune în vedere părții să depună aceste documente conform art. 254 alin. (5) C. proc. civ. - în ceea ce privește criticile formulate în cadrul motivelor de recurs privind contractele de prestări servicii încheiate cu M. S.R.L. și Soluții Externe în Construcții S.R.L., se invocă ignorarea probatoriul administrat în dosar, iar cu privire la avansurile încasare prin virament bancar, respectiv casieria societății, faptul că instanța nu a ținut cont de documentele justificative atașate la dosar, întemeindu-și argumentele strict pe supozițiile intimatelor lipsite de probe, în legătură directă cu obiectul operațiunilor.

Susținerile recurentei circumscrise motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 5) din C. proc. civ. sunt nefondate. Din examinarea sentinței rezultă că instanța a avut în vedere întreg probatoriul administrat. Au fost administrate proba testimonială, expertiză judiciară în construcții, expertiză fiscală. În ceea ce privește concluziile expertizei judiciare în specialitatea construcții, instanța a înlăturat motivat din ansamblul probator concluziile expertului tehnic prin care acesta, deși specializat în domeniul construcțiilor, a realizat aprecieri de natură fiscală și contabilă, iar în ceea ce privește expertiza fiscală, a înlăturat motivat unele din concluzii.

Nu a fost încălcat de instanța de fond principiul fundamental prevăzut de art. 22 alin. (2) din C. proc. civ., privind rolul activ al instanței de judecată în aflarea adevărului, potrivit căruia "Judecătorul are îndatorirea să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale. În acest scop, cu privire la situația de fapt și motivarea în drept pe care părțile le invocă, judecătorul este în drept să le ceară să prezinte explicații, oral sau în scris, să pună în dezbaterea acestora orice împrejurări de fapt sau de drept, chiar dacă nu sunt menționate în cerere sau în întâmpinare, să dispună administrarea probelor pe care le consideră necesare, precum și alte măsuri prevăzute de lege, chiar dacă părțile se împotrivesc".

Trebuie avut în vedere că încuviințarea probelor se realizează în raport de dispozițiile art. 237 și 250 din C. proc. civ.. Proba cu expertiză are rolul de a oferi instanței o opinie de specialitate asupra documentației financiar-contabile supuse analizei. Potrivit dispozițiilor art. 264 din C. proc. civ., judecătorul examinează probele administrate, pe fiecare în parte și pe toate în ansamblul lor, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței faptelor pentru a căror dovedire probele au fost încuviințate, în afară de cazul când legea stabilește puterea lor doveditoare, și le apreciază în mod liber, potrivit convingerii sale, la aprecierea probelor intervenind raționamentul judecătorului, care corelează toate probele și le analizează prin prisma normelor juridice aplicabile în cauză, puterea doveditoare a probelor fiind lăsată, așadar, la libera apreciere a judecătorului învestit cu soluționarea cauzei.

Într-adevăr, potrivit art. 254 alin. (5) din C. proc. civ., dacă probele propuse nu sunt îndestulătoare pentru lămurirea în întregime a procesului, instanța dispune ca părțile să completeze probele și poate, din oficiu, să pună în discuția părților necesitatea administrării altor probe, pe care le poate ordona chiar dacă părțile se împotrivesc, iar alin. (6) precizează că "părțile nu pot invoca în căile de atac omisiunea instanței de a ordona din oficiu probe pe care ele nu le-au propus și administrat în condițiile legii".

Instanța nu a considerat că nu este lămurită în ceea ce privește situația de fapt, pe care a reținut-o raportat la probatoriul administrat în cauză, iar pe de altă parte, motivele invocate de recurentă vizează, în fapt, aspecte care țin de necesitatea și utilitatea probelor administrate, în fapt motive de netemeinicie care nu pot constitui obiect al controlului de legalitate în recurs. Susținerile recurentei care vizează nemulțumirea acesteia sub aspectul aprecierii necorespunzătoare a probelor administrate în cauză și, astfel, netemeinicia hotărârii, nu privesc nelegalitatea hotărârii recurate și nu constituie motiv de casare, stabilirea situației de fapt, interpretarea materialul probator administrat în cauză pe baza căruia a fost reținută, excedează competenței instanței de recurs în cadrul controlului de legalitate.

Contrar susținerilor recurentei, din considerentele sentinței rezultă că proba cu expertiză fiscală a fost avută în vedere de instanța de fond, concluziile expertului fiind reținute de instanță. Modalitatea în care instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile legale, raportat la ansamblul probatoriului administrat, va forma obiectul analizei în cadrul motivului de casare prevăzut de art. 488 pct. 8) din C. proc. civ.

Motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 pct. 6) C. proc. civ. este, de asemenea, "hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei", este, de asemenea, nefondat.

Cu privire la nemotivarea actului administrativ fiscal, recurenta a invocat faptul că prima instanța nu a motivat critica formulată privind faptul că decizia de impunere este nulă din punct de vedere formal, lipsind o motivare în fapt cuprinzătoare.

Susținerea recurentei este nefondată. Este necontestat că actele administrative trebuie motivate, însă cerințele pe care trebuie să le îndeplinească motivarea depind de circumstanțele fiecărui caz, aprecierea asupra acesteia se realizează în concret, în raport de natura și obiectul actului administrativ.

Instanța a analizat motivul de nelegalitate invocat. A reținut, în ceea ce privește aspectul vizând nemotivarea deciziei de impunere, că reclamanta critică o prezumtivă omisiune a organului emitent de a realiza o motivare cuprinzătoare în fapt a deciziei de impunere, invocă generic împrejurarea inexistenței unei depline concordanțe între decizia de impunere și constatările făcute cu ocazia controlului fiscal ce se regăsesc în raportul de inspecție fiscală, fără, însă, a indica în concret care sunt aceste neconcordanțe. A respins aceste susțineri în raport de împrejurarea că reclamanta nu a fost în măsură să identifice și să nominalizeze în susținerile sale niciun aspect neconcordant determinat, iar asupra susținerilor privind motivarea în fapt a deciziei a constatat, potrivit art. 43 alin. (2) lit. e) și art. 46 din O.G. nr. 92/2003, că aceasta conține o motivare în fapt, chiar dacă succintă, a obligațiilor fiscale suplimentare de plată reținute în sarcina reclamantei, iar în raport de împrejurarea că, potrivit art. 109 alin. (1) și alin. (3) lit. a) din O.G. nr. 92/2003, rezultatul inspecției fiscale se consemnează, în scris, într-un raport de inspecție fiscală, care stă la baza emiterii deciziei de impunere și care îi este cunoscut reclamantei, a apreciat că reclamanta nu se poate pretinde vătămată de prezentarea sintetică în cuprinsul deciziei de impunere a stării de fapt fiscale amplu arătate în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, aceste apărări nefiind de natură să conducă la anularea deciziei de impunere atacate.

Cu privire la motivul de recurs referitor la criticile invocate direct în acțiunea introductivă, recurenta a arătat că hotărârea este nemotivată întrucât nu este analizată chestiunea de fond.

Hotărârea nu este nemotivată. Cu privire la aceste critici, instanța a reținut că nu este legal învestită cu criticile formulate de reclamantă direct în cuprinsul cereri