ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 366/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei:

Reclamanta A. S.R.L. prin cererea adițională înregistrată la Curtea de Apel Cluj la termenul din 11.05.2017 a solicitat ca după administrarea probatoriului, suplimentar față de petitele învederate în acțiunea introductivă, să se dispună suspendarea deciziei de impunere x/17.11.2015, emisă de către A.J.F.P. Sălaj până La soluționarea definitivă a prezentei cauze, arătând că, în prezenta speță sunt îndeplinite cele două condiții de fond pentru a se dispune admiterea cererii de suspendare, și anume există un caz bine justificat și a unei pagube iminente.

Prin încheierea din 15 iunie 2017, pronunțată în dosarul nr. x, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, a dispus următoarele:

- a respins cererea de decădere a reclamantei din dreptul de a-și preciza acțiunea, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj;

- a respins excepția lipsei de interes în formularea petitului de suspendare a executării Deciziei de impunere x/17.11.2015, invocată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj;

- a respins cererea de suspendare a Deciziei de impunere x/17.11.2015, emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, formulată de reclamanta A. S.R.L.;

- a admis cererea de suspendare a judecății, formulată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și, în consecință,

- a suspendat judecata cauzei, în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

Împotriva acestei încheieri a declarat recurs reclamanta A. - în insolvență, prin administrator special B., invocând motivul de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., prin care a solicitat casarea în parte a încheierii atacate, în rejudecare:

- admiterea cererii de suspendare a deciziei de impunere x/17.11.2015 a A.J.F.P. Sălaj;

- respingerea cererii de suspendare a soluționării cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj și trimiterea cauzei la Curtea de Apel Cluj, pentru continuarea judecății;

- obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În dezvoltarea motivului de nelegalitate invocat arată următoarele:

- litigiul ar fi trebuit soluționat pe fond de către Curtea de Apel Cluj, având în vedere faptul că nici echipa de inspecție fiscală din cadrul A.J.F.P. Sălaj și nici organul de soluționare a contestației nu a avut nici un impediment în a stabili starea de fapt fiscală în a soluționa pe fond contestația fiscală, în acest sens fiind emisă decizia nr. 444/25.07.2016 de respingere a contestației;

- argumentele expuse de către instanța de fond, conform cărora, dacă există o plângere penală pentru o infracțiune de evaziune fiscală procedura fiscală trebuie să se oprească până la finalizarea procedurii penale nu sunt suficiente pentru a justifica suspendarea judecății, sub aspect formal, pentru a stabili aplicabilitatea art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., se impunea analizarea îndeplinirii condițiilor cerute de această normă, astfel:

- să fie începută urmărirea penală pentru o infracțiune aflată în legătură cu pricina dedusă judecății;

- soluția din dosarul penal să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii care ar urma să se dea în cauză;

- să fie respectată exigența prevăzută de art. 6 C. proc. civ., în sensul respectării dreptului la un termen optim.

Cu referire la prima condiție, arată că a fost dispusă începerea urmăririi penale in rem în dosarul penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj, aflându-se într-un stadiu incipient, context în care opinia instanței referitoare la caracterul determinant al hotărârii din penal pe baza datelor din dosarul penal este dificil de format.

Consideră că este greșit să se aștepte o soluție în dosarul penal, în condițiile în care stabilirea în mod corect a obligațiilor fiscale în contenciosul administrativ este ceea ce prezintă (sau ar trebui să prezinte) importanță majoră, inclusiv pentru soarta dosarului penal; iar cercetările din dosarul penal, în contextul în care acestea sunt efectuate pe baza și datorită chestiunilor fiscale reținute în speță.

Susține că ar trebui valorificat raționamentul Curții Europene a Drepturilor Omului în cauza Lungu și alții c. României. Contrar celor reținute de instanța de fond, cauza Lungu nu constată incompatibilitatea celor două proceduri, ci critică pronunțarea a două hotărâri contradictorii cu privire la aceeași problemă juridică, în esență. Astfel, în cauza amintită, instanța de contencios a reținut că domnului Lungu nu i se putea pretinde plata obligațiilor fiscale reținute de organele fiscale, în timp ce instanța penală a pronunțat o hotărâre de condamnare, pentru aceleași fapte. în mod evident, se poate evita pronunțarea unor soluții divergente doar prin prioritizarea uneia dintre proceduri.

Apreciază că este imperativ ca procedura administrativ-fiscală, cu litigiul aferent, să aibă întâietate, și nu cea penală, pornind tocmai de la natura chestiunilor apărute într-un astfel de cadru procesual extins, care reclamă o specializare a organelor implicate în soluționarea problemei juridice.

Afirmă că aceeași soluție se impune din perspectiva dreptului la soluționarea procesului în termen optim și previzibil, drept încălcat odată cu dispunerea suspendării judecății în prezenta cauză, ținând cont de faptul că urmărirea penală în dosarul penal nr. x/2015 este la acest moment doar o urmărire penală in rem.

Conform art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală (corespondentul art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală), organul de soluționare a contestației poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Acest text vizează o situație de excepție după cum s-a reținut în Decizia nr. 56/2013 a Curții Constituționale.

În raport de facultatea oferită de către textul legal, organul de soluționare a contestațiilor trebuie să motiveze în concret care sunt elementele din latura penală fără de care nu poate trece la soluționarea contestației administrative, aprecierea că în cazul declanșării urmăririi penale este obligatorie suspendarea soluționării contestației fiscale reprezintă per se un exces de putere.

Poziția organelor fiscale pune în discuție modul în care au fost întocmite decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, aprecierea că se impune să se aștepte o soluție din partea organelor penale, în sensul stabilirii faptelor și a prejudiciului, pune la îndoială temeiurile în fapt și în drept a deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală.

Conform jurisprudenței, pentru a se dispune suspendarea soluționării contestației în temeiul art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, este necesar să fie îndeplinite următoarele condiții:

1) organul fiscal care a efectuat activitatea de control să fi sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni;

2) presupusa infracțiune cu privire la care s-a efectuat sesizarea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă;

3) prin dispunerea suspendării să nu se aducă atingere dreptului la un proces echitabil, din perspectiva duratei rezonabile a procedurii precum și a dreptului de acces la justiție.

Referitor la înrâurirea hotărâtoare a sesizării penale asupra soluției din procedura administrativă, arată că infracțiunile de evaziune fiscală sunt infracțiuni care presupun existența unui prejudiciu, respectiv sustragerea cu intenție de la plata taxelor și impozitelor la bugetul de stat, însă în ipoteza în care se ajunge la concluzia că un anumit impozit/taxă nu se datorează către bugetul de stat, fapta de evaziune fiscală nu mai există. Prin urmare, anterior determinării elementelor răspunderii penale, cum ar fi existența, gradul de vinovăție sau formele de participație penală, trebuie să se stabilească dacă se datorează respectiva taxă/impozit către buget, cine este debitorul obligației fiscale sau care este exact cuantumul obligației fiscale către bugetul de stat.

Atât timp cât organul fiscal a putut determina obligații fiscale în sarcina contribuabilului, prin emiterea deciziei de impunere contestate, fără a aștepta o soluție a organului penal cu privire la presupuse infracțiuni care vizează elemente referitoare la respectivele obligații fiscale, se presupune că și instanța va putea proceda la judecarea cauzei, fără a aștepta soluția în dosarul penal.

În acest sens, prin hotărârea pronunțată în afacerea Lungu și alții c. României, Curtea Europeană a Drepturilor Omului de la Strasbourg a arătat că se încalcă principiului securității raporturilor juridice și dreptul la un proces echitabil, în situația în care în procedura penală nu se ține cont de constatările făcute în procedura fiscală cu privire la faptul dacă se datorează sau nu un impozit sau o taxă și respectiv în ce cuantum. Pentru identitate de rațiune, consideră că soluția trebuie să fie aceeași și în prezenta cauză, mai întâi să se finalizeze litigiul fiscal, iar apoi, procedura penală.

În susținerea poziției procesuale prezentate și pentru identitate de rațiune, invocă decizia nr. Decizia nr. 1243 din data de 28 martie 2017 - pronunțată în dosarul nr. x de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin care instanța supremă a admis recursul declarat de către societatea recurentă (societate a cărei activitate era cercetată într-un dosar penal) dispunând trimiterea cauzei spre rejudecare. În același context, invocă și decizia nr. 1892 din 10.04.2014, pronunțată în dosarul nr. x, prin care instanța supremă a reținut, în esență că instanțele judecătorești pot efectua controlul de legalitate al deciziei de soluționare a contestației administrative "prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare, pentru că în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă. Toate considerentele expuse impun admiterea recursului, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, și casarea sentinței, cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, care urmează a soluționa în mod unitar acțiunea reclamantului, ținând seama de cele reținute mai sus".

Concluzionând, susține că raportat la dispoziția de suspendare a judecării cauzei, argumentele prezentate conduc spre ideea că raționamentul instanței de fond a fost eronat.

Consideră că soluția a fost fundamentată pe un raționament simplist, respectiv că actul administrativ fiscal se bucură de prezumția de legalitate și nu există prejudiciu pentru societate prin executarea unei creanțe de 2.000.000 RON.

Cererea de suspendare formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, respinsă pentru că analiza argumentelor care conturau existența unui caz bine justificat implica cercetarea fondului, este un considerent ce generează abuz și denegare de dreptate;

- în raport de obiectul cererii de suspendare, judecătorul este dator să evalueze, chiar și superficial, toate argumentele expuse de părți, pentru a putea verifica aparența dreptului;

- în ceea ce privește paguba iminentă, arată că executarea unei creanțe fiscale de 2.000.000 RON, construită pe un tip de povești fiscale neconfirmate, în condițiile în care societatea nu are nicio șansă de a le contesta în cadrul unui proces fiscal, susținerile organelor fiscale, este per se prejudiciabilă.

- solicită deci reanalizarea tuturor argumentelor, în scopul pronunțării unei soluții juste.

La recursul formulat de recurenta reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, a formulat întâmpinare intimata pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, solicitând respingerea recursului ca nefondat și menținerea încheierii atacate ca fiind temeinică și legală, invocând următoarele apărări:

- argumentele formulate în susținerea motivului de recurs invocat nu sunt apte sa ducă la modificarea hotărârii primei instanțe.

- în ceea ce privește Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, pronunțată în cauza Lungu și alții împotriva României, prima instanță a reținut că, în această hotărâre, instanța de la Strasbourg a reținut existența unei violări a art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului prin încălcarea principiului securității juridice, constând în derularea simultană și în paralel a două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, care a condus instanța penală la o nouă apreciere a faptelor, soldată cu o condamnare pentru evaziune fiscală, în condițiile în care în litigiul de contencios administrativ actele fiscale au fost anulate în parte, fiind menținute în limitele unei sume foarte mici. Curtea Europeană a Drepturilor Omului a reținut că instanța penală a înfrânt principiul securității raporturilor juridice prin faptul că a revenit asupra unui punct al litigiului, care a fost deja tranșat și care a făcut obiectul unei hotărâri definitive, și în absența unui motiv întemeiat.

În cauza menționată, Curtea a statuat că repunerea în cauză a soluției adoptate într-un litigiu, printr-o hotărâre judecătorească definitivă, în cadrul unei alte proceduri judiciare, poate aduce atingere art. 6, în măsura în care poate să facă iluzoriu dreptul de acces la o instanță și să încalce principiul securității juridice (pct. 37 din hotărâre). În consecință, s-a arătat că instanțele sunt chemate să asigure, pe lângă respectarea în cauză a principiului autorității de lucru judecat, și respectarea principiului securității raporturilor juridice.

Principiul ce rezultă din Cauza Lungu și alții împotriva României este respectarea autorității de lucru judecat a hotărârii care a dobândit prima dată acest caracter.

Raportat la aceste aspecte și pentru valorificarea constatărilor din Hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 21 octombrie 2014, pronunțată în cauza Lungu și alții împotriva României și pentru evitarea pronunțării unor soluții divergente, în mod legal instanța de fond a dispus suspendarea judecății cauzei pana la soluționarea definitiva a dosarului penal nr. x/2015

Justa înțelegere a prevederilor legale mai sus invocate trimite la concluzia că decizia privind suspendarea cauzei se impune a fi luată ori de câte ori este vădit că soluția laturii penale a cauzei are o înrâurire hotărâtoare asupra dezlegării pricinii, suspendarea soluționării având natura de a preîntâmpina emiterea unor hotărâri contradictorii.

A proceda altfel, per a contrario, ar însemna să fi ignorat cercetările organelor de urmărire penală efectuate în cauză, în condițiile în care organele de inspecție fiscală au sesizat organele de cercetare penală în temeiul art. 132 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală constatându-se indiciile săvârșirii unor infracțiuni, fapt ce ar fi putut conduce la o contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, care ar fi determinat afectarea prestigiului justiției și a ordinii publice, cu consecințele ce ar fi putut decurge din această situație.

În ceea ce privește jurisprudența europeană, Curtea Europeană de Justiție a statuat în mod repetat că pentru a putea stabili existența dreptului de deducere în temeiul unor livrări de bunuri sau servicii este necesar să se verifice dacă acestea au fost efectiv realizate.

În consecință, se reține că autoritățile și instanțele naționale sunt în măsură să refuze acordarea dreptului de deducere dacă se stabilește, în raport cu elemente obiective, că acest drept este invocat fraudulos sau abuziv (a se vedea Hotărârea Fini H. -C.32/03, Kittel și Recolta Recycling - C - 439/04 și C - 440/04, Mahageben și David C -80/11 și C - 142/11 și Bonik - C-285/11.).

In jurisprudența constantă a Curții Constituționale, in soluționarea excepțiilor de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 214 din O.G. nr. 92/2003 republicata cu modificările și completările ulterioare, s-a statuat că, in materie fiscala, dispozițiile art. 214 din Codul de procedură fiscală reprezintă o reglementare similara celei cuprinse în art. 244 alin. (1) pct. 2 (in prezent 413 alin. (1) pct. 1) din C. proc. civ.), potrivit căreia instanța putea suspenda judecata când se ivesc indiciile unei infracțiuni, a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează sa se dea. In acest sens, Curtea a reținut că întâietatea rezolvării acțiunii penale este neîndoielnic justificată și consacrată ca atare și de prevederile art. 19 alin. (2) din C. proc. pen., in același sens nu trebuie ignorate nici prevederile art. 22 alin. (1) din C. proc. pen., potrivit cărora: "Hotărârea definitiva a instanței penale are autoritate de lucru judecat in fata instanței civile, cu privire la existenta faptei, a persoanei care a săvârșit-o și a vinovăției acesteia".

In mod legal instanța de fond a reținut că Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj a comunicat instanței că, referitor la aspectele sesizate în procesul-verbal nr. x, se efectuează cercetări sub aspectul săvârșirii infracțiunii de evaziune fiscală, în legătură cu care a fost începută urmărirea penală in rem. Însă, în raport de elementele de fapt care au condus la începerea urmăririi penale in rem, aspecte care privesc în mod direct activitatea reclamantei, derularea demersului penal al organului fiscal este de natură să aibă o înrâurire hotărâtoare în prezenta cauză, în dosarul penal fiind cercetată infracțiunea de evaziune fiscală care se apreciază că a fost comisă prin operațiuni prin care a fost diminuat impozitul pe profitul datorat și TVA-ul de plată, apreciind in mod legal și corect ca se impune suspendarea cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015

Referitor la invocarea de către recurenta reclamanta a jurisprudenței naționale, arătă faptul ca acestea sunt irelevante întrucât in speța de față contestația a fost soluționată pe fond de organul de soluționare a contestațiilor.

Un text legal care temporizează durata suspendării facultative, îl constituie dispozițiile art. 413 alin. 3 C. proc. civ., potrivit cărora instanța poate reveni asupra dispoziției de suspendare dacă urmărirea penală durează mai mult de un an, astfel că, recurenta reclamanta poate valorifica aceasta dispoziție.

In ceea ce privește respingerea suspendării executării actului administrativ fiscal apreciază, contrar susținerilor recurentei reclamante, că instanța de fond în mod întemeiat a respins cerere de suspendare a executării deciziei de impunere, reținând că nu sunt întrunite cerințele legale in cazul de fata.

Instanța de fond, în analiza sumară a motivelor de nelegalitate invocate cu privire la actul a cărui suspendare s-a solicitat in cauză, a constatat ca nu oferă indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate de care se bucura actul administrativ fiscal, iar aparența de legalitate funcționează în defavoarea reclamantei.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, instanța de fond a apreciat ca nici această condiție nu este îndeplinită.

Cum recurenta reclamantă, prin cererea de suspendare, a argumentat existenta cazului bine justificat prin prisma unor aspecte ce țin de fondul actului contestat, ce pot fi clarificate doar cu ocazia cercetării fondului actului contestat, in mod corect a apreciat instanța de fond că nu se poate retine îndeplinirea in cauza a condiției cazului bine justificat.

In consecință, instanța de fond in mod judicios a apreciat că recurenta reclamanta nu a dovedit in cauză, la nivel de aparență rezonabilă, îndeplinirea cumulativa a condițiilor impuse prin dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, motiv pentru care criticile formulate de aceasta cu privire la soluționarea cererii de suspendare urmează a fi respinse ca nefondate.

Apărările recurentei reclamante referitoare la dispozițiile Legii nr. 85/2014 sunt nefondate, instanța de fond analizând aceste aspecte pe larg și reținând în mod legal ca dispozițiile art. 75 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 exclud în prezent executarea silită a deciziei- de impunere x/17.11.2015 nemaiputându-se susține cu temei caracterul iminent al prejudiciului material invocat, activitatea recurentei reclamantei fiind supusă dispozițiilor speciale ale Legii nr. 85/2014. executarea actului administrativ fiscal (decizia de impunere) în sistemul Codului de procedură fiscală este suspendată de drept.

In ceea ce privește capătul de cerere privitor la obligarea intimatei pârâte la plata cheltuielilor de judecată arată că este neîntemeiat, având in vedere ca nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453 alin. (1) C. proc. civ.

Conform acestor prevederi, suportarea cheltuielilor de judecata presupune existența unei culpe procesuale sau manifestarea unei atitudini in cursul derulării procesului care să determine aceste cheltuieli.

In cauză nu se poate retine culpa organului fiscal sau de soluționare a contestației, care au întocmit actele administrativ fiscale atacate in conformitate cu dispozițiile legale, și nici reaua credință, comportarea neglijenta sau exercitarea abuziva a drepturilor procesuale în sarcina intimatei pârâte pentru a fi obligată la plata cheltuielilor de judecata.

In ipoteza in care instanța nu respinge capătul de cerere privitor la acordarea cheltuielilor de judecata, in conformitate cu prevederile art. 451 alin. (2) C. proc. civ., solicită instanței micșorarea onorariului avocațial, care trebuie sa fie proporțional cu valoarea pricinii și munca îndeplinita, însă în raport de complexitatea cauzei, consideră că diligentele depuse de avocat in aceasta cauza nu sunt direct proporționale cu onorariul solicitat.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința atacată în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este fondat împotriva dispoziției de suspendare a judecății, dispusă în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., fiind nefondat împotriva soluției de respingere a cererii de suspendare a deciziei de impunere întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004.

O primă critică a recurentei reclamante vizează greșita aplicare a dispozițiilor art. 413 alin. (1) pct. 2 C. proc. civ., pe motiv că greșit a apreciat prima instanță că soluția instanței penale este cea care determină modul de soluționarea a acțiunii în contencios administrativ și nu invers, având în vedere că instanțele de contencios sunt mai degrabă în măsură să verifice legalitatea obligațiilor fiscale stabilite de organele fiscale, dată fiind specializarea acestora în problemele de drept fiscal, susținând totodată că suspendarea judecății îi încalcă dreptul la un proces echitabil, în contextul în care timpul în care instanța se va pronunța asupra legalității titlului executoriu emis de organele fiscale se va prelungi excesiv.

Înalta Curte constată că, prin decizia nr. 444/25/07/2016, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca, învestită cu soluționarea contestației administrative formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. x/2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. x/17.11.2015, pentru suma de 2.377.554 RON, reprezentând impozit pe profit, TVA stabilit suplimentar, la care adaugă accesoriile aferente, s-a respins ca neîntemeiată contestația formulată.

Prin încheierea atacată, prima instanță a admis cererea formulată de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, dispunând, în temeiul art. 413 alin. (1) (1) pct. 2 C. proc. civ., suspendarea judecării cauzei până la soluționarea definitivă a dosarului penal nr. x/2015 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj.

Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a avut în vedere adresa emisă la data de 19.04.2017 de către Parchetul de pe lângă Tribunalul Sălaj, reținând că, atunci când există indicii cu privire la săvârșirea unor infracțiuni, măsura suspendării poate interveni dacă constatarea activității infracționale ar avea înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Cu referire la existența interdependenței între soluționarea acțiunii în contencios administrativ și constatarea săvârșirii unor infracțiuni, s-a evidențiat că elementele care au condus la începerea urmăririi penale in rem privesc în mod direct activitatea reclamantei, fiind cercetată infracțiunea de evaziune fiscală comisă prin operațiuni prin care a fost diminuat impozitul pe profit datorat și TVA-ul de plată, ca urmare a unor operațiuni nereale cu diverse societăți sau fără documente justificative, deducerea ilegală a TVA în baza unor facturi din care a fost achitat doar avansul și livrarea unor bunuri pentru care nu a fost colectat TVA, S.C. A. S.R.L. neavând calitatea de suspect sau inculpat în cauză.

Recurenta-reclamantă consideră că, în ceea ce privește soluția de suspendare a cauzei, instanța nu a procedat efectiv la un control de legalitate prin prisma art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., nu a analizat criticile invocate pe fond și nu a demonstrat că eventuala constatare a săvârșirii vreunei infracțiuni are consecințe determinante asupra soluției care vizează existența și întinderea obligațiilor fiscale ce se calculează în raport de evidențele fiscale întocmite.

Intimata-pârâtă a arătat că suspendarea soluționării este întemeiată, având în vedere că, dacă s-ar ignora cercetările organelor de urmărire penală, s-ar putea ajunge la contrarietate între hotărârea penală și cea civilă, fapt ce ar determina încălcarea principiului securității raporturilor juridice.

În jurisprudența Înaltei Curți s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut, în aplicarea art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală, (considerente aplicabile pentru identitate de rațiune și în cauza de față), că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a ICCJ-SCAF).

Suspendarea soluționării acțiunii în contencios administrativ formulate de recurenta-reclamantă a intervenit ca urmare a faptului că organele de urmărire penală, sesizate de către DGRFP Cluj Napoca, au început urmărirea penală in rem pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală. Astfel, au fost transmise Parchetului de pe lângă Tribunalul Sălaj sesizarea penală împreună cu procesul-verbal nr. x, Decizia nr. 444/25.07.2016 de soluționare a contestațiilor și RIF x/17.11.2015, în vederea stabilirii existenței sau inexistenței elementelor constitutive ale unei infracțiuni de evaziune fiscală.

Pentru a fi dispusă măsura suspendării judecății în temeiul art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., trebuie îndeplinită condiția privind începerea urmăririi penale, iar constatarea săvârșirii infracțiunii trebuie să aibă înrâurire hotărâtoare asupra hotărârii ce urmează să fie dată în procedura jurisdicțională.

În cauză este îndeplinită prima condiție, respectiv începerea urmăririi penale sub aspectul săvârșirii infracțiunii prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) și c) din Legea nr. 241/2005, dar nu se arată motivat care este legătura de cauzalitate dintre obligațiile fiscale suplimentare contestate și infracțiunea care face obiectul cercetărilor penale și în ce constă înrâurirea hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în acțiunea în contencios administrativ.

În condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a oferit anumite elemente factuale apreciate ca fiind de natură a contura caracterul fictiv, nereal al operațiunilor economice evidențiate în actele contabile ale societății și s-a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ-fiscal ce constituie titlu de creanță, iar organul de soluționare a contestației administrative a fost în măsură să pronunțe o decizie, nu se poate accepta afirmația potrivit căreia instanța de contencios administrativ ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra legalității actelor emise în aplicarea normelor de drept fiscal, să verifice aplicarea prevederilor speciale cuprinse în art. 11 alin. (1) din Codul fiscal de către organele fiscale, cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Cu alte cuvinte, Înalta Curte nu poate împărtăși considerentele primei instanțe, conform cărora stabilirea legalității actelor administrative atacate depinde de stabilirea unor infracțiuni de evaziune fiscală.

În acest context, Înalta Curte observă că instanța de contencios trebuie să verifice, prin prisma argumentelor invocate de părți, deductibilitatea unor cheltuieli la calculul profitului impozabil TVA-ul colectat, existența dreptului de deducere a TVA, analizând serviciile prestate societății sub aspectul necesității și realității acestora în baza documentelor justificative prezentate de societate. Așa fiind, stabilirea faptului că serviciile nu au fost prestate în realitate și, prin urmare, cheltuielile efectuate nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil sau că acestea nu sunt destinate în folosul operațiunilor taxabile, și prin urmare nu pot da drept de deducere în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, nu exced competenței acesteia. Analiza coroborată a documentelor prezentate de societate în justificarea exercitării dreptului de deducere a TVA permite organului de soluționare a contestației administrative să nu acorde valoare probatorie acestora în măsura în care consideră că acestea nu sunt apte să dovedească starea de fapt fiscală de care se prevalează societatea, prin urmare, stabilirea unor obligații fiscale suplimentare nu este condiționată de constatarea instanței penale cu referire la existența elementelor constitutive ale unor infracțiuni.

În acest sens, potrivit dispozițiilor art. 49 și următoarele din Codul de procedură fiscală, organul fiscal, în vederea stabilirii situației de fapt fiscale reale, are atribuția de a corobora și aprecia probele administrate ținând seama de forța lor doveditoare recunoscută de lege, poate solicita contribuabilului orice lămuriri necesare, poate avea în vedere documentele justificative, evidențele contabile ale contribuabilului și alte acte doveditoare la stabilirea bazei de impunere, context în care sarcina probei îi revine contribuabilului.

În fine, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (05.11.2015) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal. Consecința este amânarea soluționării cauzei pe o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond.

Prin menținerea suspendării judecății pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al reclamantei de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, în care nici societatea reclamantă nu figurează ca parte (inculpat,învinuit), ceea ce conduce la încălcarea dreptului la un proces echitabil, în termen optim și previzibil, consacrat de art. 6 C. proc. civ.

Așa fiind, pentru a se asigura un just echilibru între interesul public pe care îl exprimă organul fiscal și interesul privat al contribuabilului, de a-și vedea clarificată situația fiscală, Înalta Curte consideră că se impune admiterea recursului, cu consecința respingerii cererii de suspendare a judecății și trimiterea cauzei la instanța de fond în vederea continuării judecății.

Cea de-a doua critică se referă la argumentele care fundamentează respingerea cererii de suspendare a deciziei de impunere, întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004, sens în care recurenta reclamantă susține că soluția a fost fundamentată pe un raționament simplist, respectiv că actul administrativ fiscal se bucură de prezumția de legalitate și nu există prejudiciu pentru societate prin executarea unei creanțe de 2.000.000 RON, fără a analiza, chiar și superficial, toate argumentele expuse de părți, pentru a putea verifica aparența dreptului.

Cu referire la această critică, Înalta Curte reține că în mod judicios arată recurentul reclamant că în judecarea cererii de suspendare a deciziei de impunere cercetarea judecătorească nu se reduce la o verificare formală a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept fiscal, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Cu toate acestea reține, conform propriei jurisprudențe, că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte din împrejurări de fapt și de drept evidente, care pot fi decelate cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Din această perspectivă, observând că recurenta reclamantă nu a invocat critici concludente prin care să combată considerentele reținute prin sentința atacată, Înalta Curte împărtășește concluzia primei instanțe, în sensul că aparența de legalitate funcționează în defavoarea reclamantei, urmând ca toate apărările invocate de aceasta să fie valorificate în cadrul analizei pe fond a legalității deciziei atacate.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul art. 496 C. proc. civ., raportat la art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, va admite recursul, va casa în parte încheierea atacată și, în rejudecare, va respinge cererea de suspendare judecării cauzei, cu consecința trimiterii cauzei la instanța de fond pentru continuarea judecății, menținând celelalte dispoziții ale încheierii atacate.

În temeiul art. 453 C. proc. civ., va obliga intimații-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca la plata către recurenta-reclamantă A. - în insolvență, prin administrator special B., a sumei de 20 RON reprezentând cheltuieli de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursul declarat de reclamanta A. - în insolvență, prin administrator special B., împotriva încheierii din 15 iunie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte încheierea recurată și, în rejudecare, respinge cererea de suspendare a judecării cauzei.

Trimite cauza la instanța de fond pentru continuarea judecății. Menține celelalte dispoziții ale încheierii atacate.

Obligă intimații-pârâți Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca la plata către recurenta-reclamantă A. - în insolvență, prin administrator special B. a sumei de 20 RON cheltuieli de judecată. Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 5 februarie 2018.