ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1730/2021

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj la data de 2 aprilie 2015, reclamanta "A." S.R.L. a solicitat în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, în principal anularea Deciziei nr. 416/19.12.2014 și obligarea pârâtei de rând 1 la soluționarea contestației formulate de către reclamantă împotriva Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014, iar în subsidiar să se constate faptul că reclamanta nu a încălcat niciuna dintre prevederile legale menționate în raportul de inspecție fiscală, respectiv în cuprinsul deciziei de impunere și să se dispună anularea acestora. Acțiunea reclamantei a fost respinsă ca inadmisibilă prin sentința civilă nr. 400 din 28 septembrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, iar prin decizia nr. 1669 din 25 aprilie 2018 Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de reclamanta A. S.R.L., prin lichidator judiciar B. Zalău, împotriva acestei sentințe, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Soluția instanței de fond Rejudecând cauza, prin sentința nr. 224 din 24 septembrie 2018 Curtea de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal a admis excepția inadmisibilității capătului subsidiar de cerere, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare, a respins acțiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., prin lichidator judiciar "B. Zalău, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, după cum urmează: - ca neîntemeiată în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 416/19.12.2014 și de obligare a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală la soluționarea contestației; - ca inadmisibilă în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2014. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, că erau întrunite condițiile de suspendare a soluționării contestației. Astfel, în primul rând, contrar susținerilor reclamantei, această soluție a fost motivată de către organul de soluționare a contestației, care a reținut interdependența dintre soluționarea contestației și soluționarea sesizării adresate organelor de cercetare penală, deoarece în speță se pune problema realității tranzacțiilor. Mai mult, s-a reținut că afirmațiile cu privire la existența unor documente justificative nu sunt de natură să dovedească faptul că tranzacțiile au fost reale, acest aspect urmând a fi stabilit de către organele de cercetare penală, și că, în lipsa suspendării, ar putea apărea o contrarietate între hotărârea civilă și cea penală. În al doilea rând, motivele expuse în decizia contestată sunt pertinente, iar măsura suspendării apare ca fiind legală. Astfel, după cum a arătat și pârâta, problema principală în speță nu o reprezintă faptul că reclamanta nu ar deține documente justificative pentru tranzacțiile efectuate, ci faptul că există suspiciuni că aceste tranzacții nu ar fi fost reale, în ciuda documentelor justificative deținute și a înregistrărilor contabile efectuate. Or, tocmai aceste suspiciuni au determinat organele fiscale să sesizeze organele de urmărire penală, iar la momentul actual numiții C. și D. sunt trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Sălaj. În acest context, suspendarea se impunea din două motive: pe de o parte, deoarece organele de urmărire penală au posibilitatea de a administra un probatoriu mai complex cu privire la tranzacțiile pretins fictive și, pe de altă parte, pentru a se evita o situație precum cea care a dus la pronunțarea Hotărârii Curții Europene a Drepturilor Omului în cauza Lungu și alții împotriva României, în care s-a decis că a fost încălcat dreptul la un proces echitabil al reclamantului, prevăzut de art. 6 par. 1 din Convenție, deoarece împotriva acestuia s-au derulat simultan și în paralel două proceduri independente cu privire la aceleași fapte, ceea ce a condus secția penală a curții de apel la o nouă apreciere a acestor fapte, radical diferită de hotărârea anterioară a secției comerciale de la aceeași curte de apel. S-a mai arătat că, în ceea ce privește respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de 24.010 RON, instanța a reținut că, după cum deja s-a arătat, această sumă provine din mai multe tranzacții cu privire la care s-au constatat o serie de neregularități, fără a fi însă vorba despre suspiciunea existenței unor tranzacții fictive. Din analiza contestației administrative formulate de reclamantă reiese că aceasta a invocat atât neregularități de procedură, cât și neregularități de fond. Or, dacă este adevărat că aspectele de procedură au vizat decizia de impunere în ansamblul său, aspectele de fond s-au referit exclusiv la problema tranzacțiilor pretins nereale, reclamanta nefăcând nicio referire la achizițiile intracomunitare pentru care nu s-a aplicat taxarea inversă, la achizițiile de la neplătitori de TVA, la achiziția care nu este destinată a fi utilizată în scopul operațiunilor taxabile sau la achiziția în baza unor bonuri fiscale care nu au înscris codul de înregistrare în scop de TVA al beneficiarului, adică la operațiunile prin referire la care s-au calculat obligațiile fiscale suplimentare în cuantum de 24.010 RON. Prin urmare, nu pot fi reținute susținerile acesteia, în sensul existenței unei motivări "implicite", câtă vreme aceste operațiuni nu au nicio legătură cu tranzacțiile reținute ca fictive. În ceea ce privește capătul subsidiar de cerere, vizând anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală, instanța a analizat cu prioritate excepția inadmisibilității acestui capăt de cerere, invocată de pârâta AGENȚIA NAȚIONALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ. Astfel, calea analizei pe fond a unei decizii de impunere de către instanța de judecată este deschisă doar după parcurgerea procedurii prealabile, respectiv după ce organul de soluționare a contestației s-a pronunțat cu privire la contestația administrativă formulată împotriva deciziei de impunere. Câtă vreme procedura de soluționare a contestației administrative a fost suspendată în mod legal, este evident că contestatorul trebuie să aștepte reluarea acesteia și pronunțare unei soluții în cadrul căii administrative de atac, el neputându-se adresa instanței cu o acțiune în anulare deoarece, în caz contrar, s-ar încălca însăși rațiunea pentru care legiuitorul a instituit posibilitatea de soluționare a contestației. Contrar susținerilor reclamantei, această situație nu echivalează cu o conduită abuzivă a administrației, nefiind similară celei în care se refuză pur și simplu soluționarea contestației. Din contră, pârâta a trecut la soluționarea acesteia, însă a suspendat procedura constatând că soluția ce se va da depinde de modalitatea de soluționare a sesizării penale.

Recursul exercitat în cauză Împotriva sentinței a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., criticând-o pentru nelegalitate și, în temeiul dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ., a solicitat casarea hotărârii, rejudecarea acțiunii și admiterea acesteia astfel cum a fost formulată. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a arătat, în esență, următoarele: -instanța de fond a pronunțat hotărârea cu aplicarea greșită a legii, respectiv cu aplicarea greșită a art. 28 alin. (2) și art. 2 alin. (1) lit. a) din Legea 554/2004, care reprezintă o normă de drept material cu incidență în cauză, chiar dacă aceasta este o normă de procedură. Practic, prin concluziile formulate în fața Curții de Apel Cluj, s-a arătat că, art. 28 alin. (2) din Legea 554/2004, introdus prin Legea nr. 262/2007, reprezintă o modificare implicită a dispozițiilor art. 214 din vechiul Codul de procedură fiscală, în sensul în care suspendarea contestației poate fi dispusă doar în situația în care reclamantul sau contestatorul în cauză nu stăruie în continuarea judecății. În măsura în care Înalta Curte ar aprecia că suntem în prezența unor norme de procedură, ar fi incident motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 5 C. proc. civ., prin nerespectarea unor norme de procedură sancționate cu nulitatea, motiv pentru care, pentru siguranță, s-a invocat expres și acest motiv de recurs. - hotărârea instanței de fond este pronunțată cu aplicarea greșită a art. 214 Codul de procedură fiscală, deoarece soluția instanței penale nu poate avea o înrâurire asupra soluționării contestației fiscale și pentru simplul motiv că intimații din cauză s-au constituit parte civilă în procesul penal cu o sumă diferită față de cea care face obiectul deciziei de impunere constatată în prezenta cauză. Practic, ANAF și AJFP Sălaj a formulat o mărturisire expresă în prezentul proces, recunoscând că actul care finalmente face obiectul litigiului este greșit prin simplul fapt că s-a constituit parte civilă pentru o sumă net inferioară. - soluția instanței de fond de a admite excepția inadmisibilității capătului 2 de cerere este greșită deoarece, instanța avea posibilitatea anulării directe a deciziei de impunere având în vedere mărturisirea intimatelor ANAF și AJFP Sălaj, decurgând din constituirea de parte civilă din dosarul penal, constituire pe care a depus-o la termenul din 10.09.2018, la instanța de fond. În ceea ce privește această excepție, societatea a efectuat procedura prealabilă prevăzută de lege, solicitând pârâtei anularea actelor de control, respectiv a Deciziei de impunere și a Raportului de inspecție fiscală. Contestației administrative i s-a răspuns prin Decizia nr. 416/19.12.2014, a cărei anulare se solicită în cadrul prezentului dosar și prin care s-a dispus suspendarea soluționării contestației până la soluționarea definitivă a dosarului penal. Faptul că soluția adoptată de către pârâtă a fost suspendarea soluționării contestației nu constituie un impediment pentru instanța de judecată în a analiza fondul contestației, din moment ce art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală prevede faptul că Deciziile emise în soluționarea contestațiilor pot fi atacate de către contestatar sau de către persoanele introduse în procedura de soluționare a contestației potrivit art. 212, la instanța judecătorească de contencios administrativ competentă, în condițiile legii, fără a face vreo distincție în privința soluției date în cadrul procedurii prealabile, respectiv neinstituind obligativitatea ca aceasta să fi fost analizată în fond, fiind suficient ca organul emitent să fi adoptat o soluție, de care contestatorul să nu fie mulțumit.

Apărările intimatului Prin întâmpinarea depusă la dosar, intimata ANAF a solicitat instanței respingerea, ca nefondat, a recursului formulat de S.C. A. S.R.L. și menținerea ca legală a sentinței civile nr. 224/24.09.2018, pronunțată de Curtea de Apel Cluj în dosarul nr. x/2015. Prin întâmpinarea formulată, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj a solicitat ca prin hotărârea ce se va pronunța să se admită excepția lipsei calității procesuale de reprezentare a recurentei, iar pe cale de consecință să se respingă recursul ca fiind formulat de o persoană lipsită de calitate de reprezentare, iar, în subsidiar, să se respingă, ca nefondat, recursul formulat de S.C. A. S.R.L. și să se mențină hotărârea judecătoreasca nr. 224 din 24.09.2018 pronunțată de Curtea de Apel Cluj ca temeinică și legală.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate, a actelor dosarului și a dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte constată următoarele: Recurenta -reclamantă S.C. A. S.R.L. a investit instanța de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 416/19.12.2014 prin care pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a decis suspendarea soluționării contestației pentru suma totală de 18.352.136 de RON și respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de 24.010 RON, contestație formulată împotriva Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 30.07.2014. Prima instanță, pentru considerentele prezentate pe scurt la punctul 2 din prezenta decizie, a admis excepția inadmisibilității capătului subsidiar de cerere, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală prin întâmpinare, a respins acțiunea formulată de reclamanta "A." S.R.L., prin lichidator judiciar "B. Zalău, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj, după cum urmează: - ca neîntemeiată în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de soluționare a contestației nr. 416/19.12.2014 și de obligare a pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală la soluționarea contestației; - ca inadmisibilă în ceea ce privește solicitarea de anulare a Deciziei de impunere nr. x din 31.07.2014 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.07.2014. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., criticând-o pentru nelegalitate și invocând în drept motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5 și 8 C. proc. civ. Potrivit dispozițiilor art. 488 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., casarea unei hotărâri se poate cere când, prin hotărârea dată, instanța a încălcat regulile de procedură a căror nerespectare atrage sancțiunea nulității. Acest motiv de recurs include toate neregularitățile procedurale care atrag sancțiunea nulității, cu excepția celor menționate la punctele 1-4, precum și nesocotirea unor principii fundamentale a căror nerespectare nu se încadrează în alte motive de recurs. În doctrină s-a arătat, cu titlu de exemplu, că hotărârea poate fi casată pentru acest motiv atunci când se invocă: nesemnarea minutei de către judecători; nerespectarea principiului oralității, al publicității ședințelor de judecată; încălcarea dreptului de apărare urmare a nelegalei citări a părții pentru ultimul termen de judecată; efectuarea expertizei cu nesocotirea prevederilor art. 335 alin. (1) și art. 338 C. proc. civ.. încălcarea dreptului de apărare dacă instanța a admis apelul și s-a pronunțat și asupra fondului, fără ca părțile să fi pus concluzii și asupra fondului; încălcarea principiului contradictorialității și al nemijlocirii prin pronunțarea soluției în baza unor dovezi care nu au fost administrate în cursul procesului și nu au fost puse în dezbaterea părților; decăderea din administrarea unei probe cu nesocotirea prevederilor art. 254 C. proc. civ. lipsa încheierii de dezbateri sau nesemnarea acesteia; respingerea cererii de recuzare dacă a fost cauzată o vătămare care nu poate fi înlăturată decât prin anularea hotărârii; aplicarea greșită a unor texte de lege. Or, în cauza de față, recurenta nu formulează critici privind încălcarea, de către prima instanță, a unor astfel de reguli de procedură a căror nerespectare să atragă sancțiunea nulității. Recurenta reclamantă susține că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 28 alin. (2) din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ, considerând că, de vreme ce instanța nu poate suspenda cauza dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii, cu atât mai mult organul fiscal nu poate suspenda contestația formulată (art. 488 pct. 5) . Potrivit dispozițiilor art. 28 alin. (2) din Legea 554/2004 a contenciosului administrativ: "Instanța de contencios administrativ nu poate suspenda judecarea pricinii când s-a început urmărirea penală pentru o infracțiune săvârșită în legătură cu actul administrativ atacat, dacă reclamantul - persoană vătămată - stăruie în continuarea judecării pricinii." Aceste dispoziții conțin o normă de procedură care se aplică în materia contenciosului administrativ, menită să circumstanțieze aplicarea prevederilor art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., ce poate fi aplicată ex officio, în cazul exprimării opoziției reclamantului/recurentului față de suspendarea judecății. În aplicarea art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, în materia contenciosului administrativ, chiar dacă sunt îndeplinite condițiile pentru suspendarea judecății, conform art. 413 alin. (1) pct. 2 din C. proc. civ., o astfel de suspendare nu poate fi dispusă față de opoziția reclamantului/recurentului care a atacat actul administrativ pretins vătămător. Însă, Înalta Curte nu va reține susținerea recurentei cum că, față de prevederile art. 28 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, nu se poate dispune suspendarea soluționării contestației administrative în temeiul art. 214 din Codul de procedură fiscală, întrucât acestea nu sunt aplicabile în cauză, fiind reglementate expres pentru etapa judiciară a contenciosului administrativ și nu pentru etapa administrativă a soluționării contestației împotriva actului administrativ fiscal, în speță a deciziei de impunere. În aceste condiții, critica apare ca nefondată. Cel de al doilea motiv de casare invocat de recurenta reclamantă este prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., potrivit căruia casarea unor hotărâri se poate cere când hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. Prin intermediul acestui motiv de recurs poate fi invocată numai încălcarea sau aplicarea greșită a legii materiale, nu și a legii procesuale. Hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii atunci când instanța a recurs la textele de lege aplicabile speței dar, fie le-a încălcat, în litera sau spiritul lor, adăugând sau omițând unele condiții pe care textele nu le prevăd, fie le-a aplicat greșit. Recurenta reclamantă susține că hotărârea instanței de fond este pronunțată cu aplicarea greșită a art. 214 Codul de procedură fiscală, deoarece soluția instanței penale nu poate avea o înrâurire asupra soluționării contestației fiscale și pentru simplul motiv că intimații din cauză s-au constituit parte civilă în procesul penal cu o sumă diferită față de cea care face obiectul deciziei de impunere constatată în prezenta cauză. Potrivit art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală: "(1) Organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când: a) organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. b) soluționarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existența sau inexistența unui drept care face obiectul unei alte judecăți." Înalta Curte reține că acest articol instituie o posibilitate, și nu o obligație pentru organul de soluționare a contestației, iar, pentru a se dispune o asemenea măsură, trebuie să existe indiciile săvârșirii unei infracțiuni, iar infracțiunea să aibă o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează a fi dată în procedura administrativă. Așadar, condiția esențială impusă de text se referă la justificarea acestei măsuri de interdependența dintre posibilul caracter penal al faptelor investigate și stabilirea corectă a obligațiilor bugetare în sarcina contribuabilului contestator. În jurisprudența Înaltei Curți, față de dispozițiile anterioare privind suspendarea, s-a arătat că este necesară o examinare în concret a existenței indiciilor săvârșirii unei infracțiuni și a "înrâuririi hotărâtoare" pe care ar putea-o avea soluția penală în cauză. În acest sens, Înalta Curte a reținut că instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei de suspendare a contestației, emisă în temeiul art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 214 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă (Decizia nr. 1892/2014 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal). În mod corect a reținut prima instanță că problema principală în speță nu o reprezintă faptul că recurenta-reclamantă nu ar deține documente justificative pentru tranzacțiile efectuate, ci faptul că există suspiciuni că aceste tranzacții nu ar fi fost reale, în ciuda documentelor justificative deținute și a înregistrărilor contabile efectuate. Or, tocmai aceste suspiciuni au determinat organele fiscale să sesizeze organele de urmărire penală, iar la momentul actual numiții C. și D. sunt trimiși în judecată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală în dosarul nr. x/2018 al Tribunalului Sălaj. Aceste considerente ar fi putut justifica măsura suspendării la momentul luării acestei decizii, însă, în pofida perioadei mari de timp scurse de la momentul sesizării organului de cercetare penală (2014) și până la data soluționării acestui recurs, autoritatea fiscală nu a făcut dovada că demersul său a avut o finalitate concretă, în sens procesual penal, că s-a dispus condamnarea persoanelor trimise în judecată și implicit că s-a demonstrat înrâurirea hotărâtoare pe care ar putea-o avea soluția penală în cauza de față. Consecința acestei suspendări este amânarea soluționării contestației administrative o perioadă de timp nerezonabilă, așa încât Înalta Curte reține că circumstanțele concrete ale cauzei sunt de natură a infirma soluția pronunțată de instanța de fond. Prin menținerea suspendării procedurii administrative de soluționare a contestației pe o perioadă îndelungată de timp, se aduce atingere dreptului constituțional al recurentei-reclamante de a se adresa instanței judecătorești competente, pentru a obține verificarea legalității deciziei de impunere, emisă în sarcina sa și se perpetuează starea de așteptare a unei soluții în cauza penală, ceea ce se constituie într-un exces de putere, chiar dacă în justificarea acestuia se invocă prevederile art. 214 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală.

Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia Pentru aceste considerente și în temeiul art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. 544/2004 și art. 496 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., prin lichidator judiciar E., împotriva sentinței nr. 224 din 24 septembrie 2018 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de S.C. A. S.R.L., în sensul că va dispune anularea în parte a deciziei nr. 416/19.12.2014, cu privire la punctul 1, vizând suspendarea soluționării contestației și va obliga pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală la soluționarea contestației. Se vor menține restul dispozițiilor sentinței. PENTRU ACESTE MOTIVE,