Decizia nr. 399/2018 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs împotriva sentinței nr. 233/2016 a Curții de Apel Cluj

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/21.06.2016, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat ca prin sentința ce se va pronunța în soluționarea cererii să se dispună suspendarea deciziei de impunere nr. x din 31.05.2016, emisă de către A.J.F.P. Cluj, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare având ca obiect această decizie de impunere și obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 233 din 12 august 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. SRL împotriva Deciziei de impunere x din data de 31.05.2016 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și s-a dispus restituirea cauțiunii în sumă de 16.186 RON consemnată cu recipisa x/22.06.2016.

Recursul Împotriva acestei sentințe reclamanta A. SRL a formulat recurs, criticând soluția instanței de fond ca netemeinică și nelegală. S-a solicitat admiterea recursului, casarea sentinței atacate cu reținerea cauzei spre rejudecare și admiterea acțiunii astfel cum a fost formulată; cu cheltuieli de judecată. În contextul prezentării situației de fapt, s-a apreciat de către recurenta-reclamantă că, în cauză, sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru admiterea cererii de suspendare, respectiv: declanșarea procedurii administrative prealabile; existența cazului bine justificat; necesitatea prevenirii unei pagube iminente; plata cauțiunii, în cuantumul prevăzut de lege. Astfel, s-a învederat că societatea recurentă a înregistrat la AJFP Cluj, sub nr. x/21.06.2016, contestația împotriva deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală. Cu privire la nelegalitatea actului administrativ atacat s-a invocat necompetența Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale la contribuabilul A. SRL, în opinia sa, organul fiscal competent fiind DGRFP Cluj. De asemenea, s-a invocat nerespectarea dreptului la apărare și a dreptului de acces la dosarul administrativ, societatea neputând formula obiecțiuni și o contestație completă. A fost invocată în acest sens cauza Solvaz contra Comisiei. Cu privire la acuzațiile false ale inspectorilor fiscali, s-a arătat de către recurentă că, în conformitate cu prevederile art. 11 alin. (11) din Noul Codul fiscal, în domeniul taxei pe valoare adăugată autoritățile fiscale și alte autorități naționale trebuie să țină cont de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, aspect cu privire la care înțelege să invoce Hotărârea din data de 22 octombrie 2015 în cauza C-277/14, PPUH, precum și hotărârea Curții Europene a Drepturilor Omului din 22 ianuarie 2009, în cauza Bulves AD c. Bulgaria. A arătat recurenta că se opune oricărei recalificări sau interpretări a efectelor tranzacțiilor desfășurate în lipsa oricăror probe privind o culpă a societății, apreciind că acest comportament al fiscului reprezintă o încălcare a dreptului de proprietate al societății, consacrat de art. 1 din Protocolul adițional nr. 1 al Convenției Europene a Drepturilor Omului. S-a susținut de către recurentă că judecătorul fondului nu a analizat argumentele prezentate de reclamantă referitoare la susținerile inspectorilor fiscali din cuprinsul proiectului raportului de inspecție. În acest sens s-a arătat, în esență, că în cursul anului 2010 a colaborat cu societăți care erau active la momentul contractării și derulării acestora respectiv SC C. SRL, D. SRL, SC E. SRL societăți care au executat lucrări de construcții în subantrepriză la SC A. SRL pentru mai multe obiective. S-a arătat că în cursul anului 2011 a executat lucrări începute în 2010 și finalizate pentru programul de reabilitare tehnică cu Primăria Cluj-Napoca, blocuri locuințe pe străzile Ciortea, Parâng, Nicolae Titulescu. Dat fiind creșterea semnificativă a lucrărilor, a fost necesar a se subcontracta. În anul 2012 se continuă lucrările începute în anul 2011 și se contractează lucrări noi, existând o creștere semnificativă a veniturilor obținute din execuția de lucrări de construcții față de anul 2011 (aproximativ 50%). În anul 2013 pentru unele obiective lucrările au fost executate cu personalul propriu, iar în alte situații a fost nevoie de subcontractare. Aceeași situație, a arătat recurenta s-a înregistrat și pentru anul 2014. A arătat că judecătorul fondului nu a analizat argumentele referitoare la fondul cauzei și nici incidența jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. S-a mai considerat de către recurenta-reclamantă că a fost probată și condiția pagubei iminente, arătându-se de către aceasta că societatea are un comportament fiscal onest, având achitate toate obligațiile fiscale, anterior emiterii deciziei de impunere, precum și faptul că societatea are credite în derulare, cu o valoare totală de aproximativ 40000 euro, și un număr de 96 de angajați, obiective în construcție și diverse contracte în derulare, aspect de care prima instanță nu a ținut cont, în mod greșit, reținându-se, că nu este îndeplinită această condiție. În fine, s-a susținut de către recurentă că societatea a consemnat cauțiunea aferentă cererii de suspendare, la dispoziția Curții de Apel Cluj. Prin cererea depusă la data de 6.11.2017 reclamanta a arătat că deși în primă instanță a fost anulat actul administrativ, societatea este în continuare executată silit, astfel că se justifică și întrunirea cazului bine justificat și a pagubei iminente. În drept, recursul s-a întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

Apărările intimatei Prin întâmpinarea depusă la dosar la filele x de către intimata-pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, s-a invocat excepția nulității recursului, motivată de neîncadrarea motivelor în cazurile de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Pe fond, s-a solicitat respingerea recursului ca nefondat și menținerea hotărârii instanței de fond, ca legală și temeinică.

Procedura în fața instanței de recurs Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., republicat, a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 8 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ., republicat. Prin încheierea din Camera de Consiliu din data de 20 septembrie 2017 s-a admis în principiu recursul declarat de A. SRL împotriva Sentinței nr. 233 din 12 august 2016 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, încheiere prin care s-a constatat netemeinicia excepției nulității recursului invocată de intimată prin întâmpinare.

Considerentele și soluția Înaltei Curți de Casație și Justiție Examinând sentința atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, a apărărilor cuprinse în întâmpinarea intimatei-pârâte, la motivele de recurs și raportat la prevederile legale incidente din materia supusă verificării, precum și în conformitate cu art. 488 pct. 8 C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat, în considerarea celor în continuare arătate. 6.1 Argumente de fapt și de drept relevante În fapt, reclamanta A. SRL a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere, prin care a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, să se dispună suspendarea deciziei de impunere nr. x din 31.05.2016, emisă de către A.J.F.P. Cluj, până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare având ca obiect această decizie de impunere. Organele fiscale au reținut că societatea reclamantă a desfășurat activități de comerț a materialelor de construcții și lucrări de construcții către diverși clienți; că au fost facturate lucrări pentru care nu sunt situații de lucrări; materialele de construcții au fost descărcate pe baza bonurilor de consum; iar lucrările au fost date în subantrepriză/subcontractate altor societăți care: fie nu au depus declarații, nu au desfășurat activități la sediul social, nu au avut angajați înregistrați sau personalul angajat nu avea calificarea corespunzătoare, fie au fost inactive sau dizolvate. În acest context reconsiderând operațiunile, au reținut organele de control că achizițiile de materiale/servicii nu sunt reale, astfel că societatea a dedus necuvenit cheltuieli,respectiv TVA. AJFP Cluj a emis decizia de impunere nr. x din 31.05.2016, pe baza raportului de inspecție fiscală nr. x din 31.05.2016 prin care a stabilit în sarcina reclamantei A. SRL obligații fiscale suplimentare în cuantum total de 2.685.516 RON, reprezentând diferențe impozit pe profit, diferențe TVA și obligații fiscale accesorii. Prin Decizia nr. 733 din 21.11.2016 contestația a fost respinsă în considerarea în esență că reținerile organelor de control sunt corecte; contestatoarea nu a putut proba că tranzacțiile reflectă realitatea, furnizorii/subantreprenorii nu au depus declarații informative, nu au declarat lucrările efectuate ori nu pot fi găsiți, dizolvați cu lichidare, radiați, cu alte cuvinte nu mai pot fi verificați În prealabil verificării motivelor de recurs, Înalta Curte constată că reclamanta a criticat soluția primei instanțe doar în ceea ce privește cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., cauza parcurgând etapa de filtrare a recursurilor, astfel că motivele vizând neanalizarea argumentelor părților și incidența jurisprudenței Curții Europene a Uniunii Europene nu vor fi analizate decât în măsura în care se pot circumscrie cazului de casare mai sus expus. Suspendarea judiciară a actelor administrative este reglementată în art. 14 alin. (1). Înalta Curte constată că în art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 sunt precizate condițiile în care judecătorul cauzei poate dispune suspendarea executării actului administrativ contestat, textul legal amintit enumerând trei condiții cumulative: a) condiția declanșării procedurii administrative prealabile, b) condiția cazului bine justificat și c) condiția prevenirii unei pagube iminente. Acest text legal are următorul conținut: "În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond. în cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate." În ceea ce privește condiția cazului bine justificat, Curtea observă că, această exigență legală trebuie interpretată în sensul descris în art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. Prin cazuri bine justificate se precizează în textul legal mai sus menționat, se înțeleg "împrejurările legate de starea de fapt și de drept, care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ". Referitor la condiția iminenței producerii unei pagube, de asemenea, Legea Contenciosului administrativ conține o definiție a ei. În termenii art. 2 lit. ș) din Legea nr. 554/2004, prin pagubă iminentă se înțelege "prejudiciul material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorități publice sau a unui serviciu public". În speță, judecătorul fondului a respins cererea de suspendare formulată de reclamantă, reținând ca doua dintre condițiile cumulative nu au fost îndeplinite în cauză: condiția cazului bine justificat și condiția prevenirii unei pagube iminente. În privința condiției definite în art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte constată că în mod corect prima instanță a reținut că nu este îndeplinită. Cu ocazia examinării satisfacerii acestei cerințe legale, judecătorul de contencios administrativ nu poate să facă o examinare pe fond a legalității actului administrativ contestat, ci în mod obligatoriu trebuie să se limiteze la o simplă "pipăire" a fondului. Scopul acestei analize se rezumă doar la a constata dacă există argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, care să creeze o îndoială serioasă în privința conformității acestuia cu legea în a cărui executare a fost emis/adoptat. Or, ceea ce susține reclamanta în privința acestei cerințe legale presupune o examinare pe fond a legalității actului contestat. Sentința Curții de Apel nu este laconic motivată ci, practic, judecătorul cauzei a procedat în limitele învestirii sale cu o cerere de suspendare a unui act administrativ. Astfel, se reține că examenul propus de reclamantă asupra legalității deciziei emise de pârâtă excede cadrului procesual din prezenta cauză și a evitat să facă o analiză pe fond a raportului juridic dedus judecății. În deplin acord cu prima instanță, Înalta Curte apreciază că reclamanta nu a furnizat argumente juridice aparent valabile în contestarea legalității actului, în sensul art. 2 lit. t) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, astfel că aceasta nu a demonstrat existența cazului bine justificat, cerință legală imperativă pentru suspendarea judiciară a actelor administrative, susținerile acesteia privind nelegalitatea deciziei emise de A.J.F.P. Cluj putând fi examinate exclusiv de către judecătorul învestit cu cererea de anulare a actului administrativ atacat. Astfel, fie că este vorba de argumentele referitoare la verificarea stării de inactivitate a societăților subcontractante, la realitatea prestării serviciilor, și a derulării operațiunilor, la lipsa obligației verificării depunerii de declarații, bilanțuri sau înregistrării personalului la REVISAL, fie la aplicarea principiului preeminenței fondului asupra formei, acestea impun o analiză pe fond a legalității raportului juridic dedus judecății, ceea ce este apanajul exclusiv al judecătorului învestit cu acțiunea care are ca obiect anularea actului infralegislativ atacat. Instanța de control judiciar constată că argumentele dezvoltate în recurs nu reprezintă critici propriu zise ale sentinței instanței de fond, ci, practic, reprezintă o preluare filologică a acțiunii în contencios administrativ pronunțată de reclamantă. În ceea ce privește însă critica privind necompetența Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale instanța reține că potrivit dispozițiilor legale, precum și ale OPANAF nr. 1104/2013, competența teritorială privind efectuarea inspecției fiscale, revine Serviciilor de Inspecție Fiscală din cadrul Administrației Județene a Finanțelor Publice Cluj, unitate la nivelul căreia sunt organizate structuri fiscale împuternicite cu îndeplinirea unor astfel de atribuții, din competența de activitate a Agenției Naționale de Administrare Fiscală. De asemenea, în ceea ce privește motivul de nelegalitate privind nerespectarea dreptului la apărare al contribuabilului, se reține că dreptul la apărare se încadrează în drepturile fundamentale care sunt parte integrantă a principiilor generale de drept a căror respectare este asigurată de dreptul Uniunii Europene. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Pentru a se considera că beneficiarul acestui drept are posibilitatea de a-și face cunoscut punctul de vedere în mod util, respectarea dreptului la apărare presupune ca administrația să ia cunoștință, cu toată atenția necesară, de observațiile persoanei sau ale întreprinderii vizate (a se vederea, printre altele, Hotărârile Curții de Justiție din 24 octombrie 1996, Comisia/Lisrestal și alții, C-32/95, din 21 septembrie 2000, Medioscurso/Comisia, C-462/98 și 18 decembrie 2008, Soprope - Organizaçôes de Calcado Lda/Fazenda Publica, C-349/07. Cu referire la cauza T 30/91 Solvay împotriva Comisiei, invocată de recurenta - reclamantă, s-a reținut că dreptul de acces la dosar, presupune ca, Comisia să asigure întreprinderii implicate oportunitatea de a examina toate documentele din cadrul dosarului de investigație care pot fi relevante pentru apărarea sa. Însă, cu privire la speța dedusă judecății se constată din Raportul de Inspecție fiscală că discuția finală a avut loc și că contribuabilul verificat, prin avocat, a depus la data de 30.05.2016, înscrisul cu numărul x, prin care solicita exonerarea de la plata obligațiilor fiscale pentru motivele redate pe larg în raportul de inspecție fiscală la paginile 25 - 27 și asupra cărora, inspecția fiscală și-a exprimat poziția. Pe de altă parte Codul de procedură fiscală prevede ca element obligatoriu al actului administrativ-fiscal și mențiunile privind audierea contribuabilului. Este vorba de o nulitate virtuală, astfel că partea care o invocă va trebui să facă dovada că i s-a produs o vătămare ce nu putea fi înlăturată decât prin anularea respectivului act. Însă, în speța supusă judecății, elementele furnizate instanței de către reclamantă nu dovedesc vătămarea în condițiile în care actele dosarului atestă că recurenta-pârâtă și-a îndeplinit obligațiile stabilite prin aceste dispoziții legale, anterior menționate, oferindu-i societății posibilitatea reală de a prezenta punctul de vedere cu privire la cele constatate în urma procedurii administrative de control. Drept urmare, instanța de control judiciar apreciază că actele deduse judecății au fost emise cu respectarea principiului european al dreptului la apărare prevăzut în art. 9 din C. proc. fisc. și art. 41 alin. (2) din Carta Drepturilor Fundamentale ale Uniunii Europene. În privința condiției pagubei iminente, în mod corect prima instanță a reținut că nici această cerință legală nu este îndeplinită în cauză. Sub acest aspect, constată Înalta Curte că este de principiu că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, prezumție care, la rândul său se bazează pe prezumția de autenticitate și de veridicitate, de unde decurge că a nu executa un act administrativ emis în baza legii echivalează cu a nu executa legea. Pentru aceasta, suspendarea executării unui act administrativ nu poate fi ordonată de judecătorul de contencios administrativ decât în situații de excepție, cu observarea strictă a îndeplinirii exigențelor legale, astfel cum sunt precizate în Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004. În acest condiții, nu poate fi reținut argumentul că nu ar fi echitabil ca actul contestat să-și producă efectele cât timp instanța de judecată este în curs de verificare a legalității acestuia. Această afirmație nu este susținută de dispozițiile legale care reglementează suspendarea judiciară a actelor administrative, pe de pe o parte, iar pe de altă parte, ar însemna și că, de fiecare dată când un act administrativ este contestat, în temeiul unui astfel de argument să se procedeze, automat, la suspendarea efectelor actului, ceea ce ar afecta caracterul executoriu al actului infralegislativ. 6.2 Temeiul legal al soluției adoptate în recurs În conformitate cu prevederile art. 496 teza a II-a C. proc. civ., constatând că sentința recurată este legală și temeinică și că nu există motive care să atragă casarea sau modificarea acesteia, potrivit art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 ori potrivit art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat.