ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4425/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 24.05.2016, sub nr. x/2016, reclamanta A. S.R.L. a chemat în judecată pe pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/13.04.2016 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice, în suma totală de 5.460.647 RON, stabilită în mod nelegal în sarcina reclamantei.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 2076 din 14 iunie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins cererea formulată de reclamanta A. S.R.L în contradictoriu cu pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, ca neîntemeiată.

Curtea de Apel București a dispus restituirea cauțiunii în cuantum de 18.961 RON consemnate la B. cu recipisa de consemnare a cauțiunii 4243204/1 din 27.05.2016.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, reclamanta A. S.R.L. a formulat recurs, solicitând admiterea recursului, casarea sentinței atacate și admiterea cererii de suspendare.

În drept au fost invocate dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea cererii de recurs, în esență, recurenta a arătat următoarele:

- În mod greșit a reținut instanța de fond faptul că în speță nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat.

La o simpla analiză a motivării instanței de fond se poate lesne observa că aceasta nu s-a investit și nu a cercetat împrejurările de fapt și de drept invocate de subscrisa care fundamentau existența unor motive temeinice pentru suspendarea executării actului administrativ fiscal, ci, s-a limitat la a aprecia că toate apărările subscrisei sunt, în fapt, argumente ce țin de fondul litigiului și de aplicarea dreptului substanțial de către organele de control.

Astfel, doar la nivel de aparență, instanța de fond trebuia și putea să constate că constatările organelor de inspecție din cuprinsul deciziei de impunere gravitează și afirmă nereguli săvârșite de terți, furnizori ai societății.

Se arată de recurentă faptul că, la o simplă analiză a probatoriului administrat în cauză, se poate constata faptul că societatea a făcut verificări privind furnizorii, a înregistrat în contabilitate și a declarat în mod corespunzător toate achizițiile - orice alte verificări suplimentare neputând fi puse în sarcina sa.

În primul rând, se precizează că societatea și-a îndeplinit toate obligațiile prevăzute de lege în ce privește achizițiile efectuate de la acești furnizori, după cum urmează:

- societatea a verificat înregistrarea furnizorilor în scopuri de TVA - existența unui cod valid de TVA, precum și existența acestora în registrul contribuabililor inactivi, după caz;

- societatea a verificat facturile recepționate de la furnizori în vederea respectării art. 155 din Codul fiscal, și a înregistrat în contabilitate facturile și toate operațiunile conexe acestor achiziții;

- ulterior achizițiilor, Societatea a procedat la desfășurarea unor operațiuni taxabile;

- societatea a declarat sumele aferente în deconturile de TVA și în declarațiile 390 și 394, după caz.

Având în vedere faptul că, prin actele de impunere se impută recurentei lipsa verificării obligațiilor declarative ale unor terți, se consideră evident din perspectiva cazului bine justificat, faptul că actul de impunere este nelegal- neexistând nici un text de lege care să impună contribuabilului obligația de verificare a partenerilor contractuali - aspect ce susține aparența de nelegalitate a deciziei de impunere.

Se învederează instanței de recurs că aparența de nelegalitate a actului de impunere a cărui suspendare se solicită este susținută și de faptul că există o îndoială reală și serioasă în ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art. 155 și 146 Codul fiscal în timpul inspecției fiscale.

Din simpla analiză a prevederilor de mai sus raportat la reținerile organelor fiscale, reiese că în mod nelegal au refuzat acesteia dreptul de a deduce TVA-ul aferent achizițiilor de bunuri, în condițiile în care bunurile sunt destinate operațiunilor taxabile ale societății, facturile aferente conțin toate informațiile impuse de art. 155 din Codul fiscal, iar utilizarea ulterioară confirmă existența faptică a bunurilor, și implicit realitatea achiziției.

În susținerea celor de mai sus se apreciază că la o simplă pipăire a fondului se poate lesne observa că există o îndoială reală și serioasă în ceea ce privește aplicarea dispozițiilor art. 155 și 146 Codul fiscal în timpul inspecției fiscale, îndoială decurgând din lipsa de coerență a conduitei organelor fiscale în aplicarea textelor de lege, cu consecința imposibilității contribuabilului de a-și orienta propria conduită.

Se aduce astfel atingere principiului certitudinii impunerii, întrucât în aplicarea normei pentru determinarea sarcinii fiscale, revine organului de inspecție sarcina de a nu ajunge la interpretări arbitrare ale textului de lege -în situația în care facturile cuprindeau toate elementele prevăzute de art. 155 Codul fiscal, orice alte susțineri enunțate cu scopul de a invalida dreptul de deducere, nu fac decât să susțină aparența de nelegalitate a actului de impunere.

Instanța de fond trebuia să constate ca prin decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală, organul de inspecție nu identifică nicio încălcare a legii în sarcina subscrisei, ci toate constatările gravitează și afirma nereguli săvârșite de terți, furnizori ai societăți

- În mod greșit reține instanța de fond faptul că argumentele invocate de subscrisa se circumscriu fondului dreptului și nu pot face obiectul analizei în cererea de suspendare.

Refuzul dreptului societății de a deduce TVA-ul aferent achizițiilor de la cei trei furnizori, se datorează în mod exclusiv neregulilor constatate de organele fiscale la acești furnizori, sau în amonte, la furnizorii acestora (inclusiv cei din Bulgaria), care au fost caracterizați de organele fiscale ca având un comportament fiscal neadecvat.

Problemele identificate sunt legate exclusiv de nereguli identificate de către organele fiscale la furnizorii din amonte, aspecte care, conform unei jurisprudențe constante ale Curții Europene de Justiție, nu pot fi imputate societății decât dacă se stabilește, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea era implicată într-o fraudă.

Se învederează instanței de recurs faptul că, la o simplă pipăire a fondului instanța de fond putea constata faptul că actul administrativ a cărui suspendare a solicitat-o încalcă în mod flagrant principii fundamentale de drept european - invocate cu consecvență de jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene ("CJUE"):

Astfel, abordarea organelor de inspecție fiscală constituie o încălcare flagrantă a principiului neutralității - principiu fundamental al mecanismului TVA:

"Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA".

De asemenea, actele de impunere încalcă principiul proporționalității impunerii-prin reținerea în sarcina Societății a unor nereguli constatate la alte persoane din lanțul comercial, organele de inspecție fiscală merg mai departe decât ceea ce este necesar pentru a se atinge obiectivele Directivei 2006/112 privind sistemul comun de TVA.

Principiul eficacității - prin măsurile întreprinse, statele membre nu pot face imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea drepturilor conferite de dreptul european (a se vedea Cauza C-62/00 "Marks & Spencer", sau Cauza C-228/96 "Aprile SRL"). Or, prin invocarea unor nereguli constatate la alte persoane din lanțul comercial, ce nu puteau fi controlate de Societate, organele fiscale fac imposibil de exercitat dreptul de deducere al TVA. Societatea nu știa și nici nu ar fi putut avea cunoștință de eventuale nereguli constatate la furnizori, iar organele de inspecție fiscală nu au stabilit contrariul, în baza unor elemente obiective.

Mai consideră că doar pipăind fondul, instanța de fond ar fi putut constata aparența de nelegalitate a impunerii sub aspectul sumelor reprezentând impozit pe profit și accesoriile aferente.

Simpla indicare de către organele de control a unor texte legale nu satisface imperativul motivării Deciziei de impunere, în contextul în care acestea din urmă sunt în mod evident inaplicabile Societății, lipsa motivării actului administrativ ori întemeierea acestui pe texte legale inaplicabile fiind considerate de Înalta Curte de Casație și Justiție că demonstrează îndeplinirea condiției cazului bine justificat.

- În mod greșit a reținut instanța de fond faptul că în speță nu este îndeplinită condiția pagubei iminente.

Se arată că emiterea actului de impunere și în consecință stabilirea obligațiilor suplimentare de plată în sarcina sa a determinat-o să înceteze raporturile de muncă cu salariații, nemaiavând resursele necesare să le plătească acestora salariile, astfel încât paguba, care era iminentă la momentul sesizării instanței de fond (și de care instanța de fond nu a ținut cont, deși era absolut previzibilă), a devenit actuală.

Respingerea acțiunii motivat de aceea că prejudiciul invocat de Societate este doar eventual, și nu iminent ori actual, este în deplină contradicție atât cu probele administrate și cu situația de fapt, cât și cu practica instanței supreme, care a stabilit că "iminența prejudiciului nu trebuie dovedită cu certitudine absolută,... ci este suficient ca acesta să poată fi prevăzut cu un grad de probabilitate suficient de mare".

Practic, executarea societății pentru suma de 5.460.647 RON va conduce cu certitudine la imposibilitatea desfășurării în continuare a activității economice a Societății și intrarea acesteia în insolvența.

Astfel, în conformitate cu exigențele art. 66 alin. (1) din Legea nr. 85/2014 Societatea este obligată să formuleze cerere pentru a intra în procedura de insolvență.

Încălcarea principiului proporționalității și necesitatea restabilirii echilibrului legal prin suspendarea executării Deciziei de impunere x/13.04.2016:

În speță, aplicarea acestui principiu se traduce prin aceea că în soluționarea cererii de suspendare a executării deciziei de impunere, instanța de judecată trebuie să analizeze dacă interesul recurentei-reclamante de a fi amânată executarea unei creanțe stabilite printr-un act unilateral și arbitrar, nesupus controlului instanțelor judecătorești, este sau nu mai puternic decât interesul organului fiscal de a pune în executare titlul de creanță chiar înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității acestuia.

1.4. Procedura de soluționare a recursurilor

Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 25 aprilie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 28 iunie 2018 completul filtru, a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs formulate îndeplinește condițiile de admisibilitate și pe cale de consecință a declarat recursurile ca fiind admisibile în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ. și a fixat termen de judecată.

II. Considerentele și soluția instanței de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, Înalta Curte constată că este întemeiată pentru următoarele considerente:

Cererea reclamantei este întemeiată pe dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care prevede că, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizare, în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau autorității ierarhice superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

Codul de procedură fiscală impune, pe lângă respectarea celor două condiții, depunerea unei cauțiuni, conform dispozițiilor art. 278 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015, obligație pe care reclamanta a îndeplinit-o până la soluționarea cererii.

Suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea respectării principiului legalității.

Atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul se află într-un proces de evaluare din punct de vedere legal a actului administrativ contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor vizați.

În plus, instituția juridică analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului, ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

Pe de altă parte, actul administrativ se bucură de prezumție de legalitate, de autenticitate și veridicitate, trăsături care constituie fundamentul caracterului executoriu, rezultând principiul executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este însuși titlu executoriu, suspendarea executării fiind condiționată de existența unor cazuri bine justificate și pentru prevenirea unor pagube iminente.

În considerarea celor două principii incidente în materia actelor administrative al legalității actului și al executării acestuia din oficiu, suspendarea executării constituie o situație de excepție, aceasta putând fi dispusă numai în cazurile și în condițiile expres prevăzute de lege.

Pentru suspendarea executării unui act administrativ nu este suficient doar ca partea interesată să susțină că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege, ci trebuie să prezinte indicii pe baza cărora să se poată realiza o analiză în concret a cazului bine justificat și a iminenței unei pagube, în raport cu natura și amploarea măsurii dispuse prin actul contestat și datele economice ale contribuabilului.

La modul concret, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumentele juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actelor administrative aflate în litigiu.

Totodată, Curtea reține că în cadrul cererii de suspendare a executării nu se poate analiza pe fond raportul juridic dedus judecății.

Conform art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004 cazurile bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

În concret, conform legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

În jurisprudența sa constantă, Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analiza criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite de fapt sau de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, nemotivarea actului administrativ, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ.

Înalta Curte constată că în cauză este îndeplinită condiția cazului bine justificat. Astfel se constată că în cauză s-a pronunțat sentința civilă nr. 3603/17 noiembrie 2016 a Curții de Apel București, prin care pârâta-intimată ANAF a fost obligată să soluționeze contestația administrativ-jurisdicțional fiscală, a anulat Decizia nr. 183/2017, prin care s-a suspendat soluția contestației DGRFP.

Aparența de nelegalitate a unui act administrativ trebuie să rezulte din acele împrejurări de fapt sau de drept care se constituie în indicii de nelegalitate și care rezultă dintr-o simplă analiză, fără a presupune dovedirea unor veritabile motive de nelegalitate.

Având în vedere înscrisurile depuse la dosar, dispozițiile legale incidente și susținerile părților, Curtea apreciază că cerința existenței unui caz bine justificat este îndeplinită în cauză, aparența de nelegalitate fiind susținută cu prisosință în cauză de autoritatea de lucru judecat, chiar provizorie, a hotărârii judecătorești pronunțată în cauza având ca obiect anularea actului administrativ.

Potrivit art. 430 alin. (1), (2) și 4 C. proc. civ., hotărârea judecătorească ce soluționează, în tot sau în parte, fondul procesului sau statuează asupra unei excepții procesuale ori asupra oricărui alt incident are, de la pronunțare, autoritate de lucru judecat cu privire la chestiunea tranșată.

În cauza de față, Curtea observă incident efectul pozitiv al lucrului judecat statuat de art. 431 alin. (2) C. proc. civ. potrivit căruia oricare dintre părți poate opune lucrul anterior judecat într-un litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă. Așa cum a subliniat și ICCJ în jurisprudența sa, efectul pozitiv al puterii lucrului judecat se manifestă ca prezumție, mijloc de probă de natură să demonstreze ceva în legătură cu raporturile juridice dintre părți, venind să demonstreze modalitatea în care au fost dezlegate anterior anumite aspecte litigioase în raporturile dintre părți, fără posibilitatea de a se statua diferit. Altfel spus, efectul pozitiv al -lucrului judecat se impune într-un al doilea proces care nu prezintă triplă identitate cu primul, dar care are legătură cu aspectul litigios dezlegat anterior, fără posibilitatea de a mai fi contrazis. Cum în relația dintre părți, prezumția lucrului judecat are caracter absolut, înseamnă că ceea ce s-a dezlegat jurisdicțional într-un prim litigiu va fi opus părților din acel litigiu și succesorilor lor în drepturi, fără posibilitatea dovezii contrarii din partea acestora, într-un proces ulterior, care are legătură cu chestiunea de drept sau cu raportul juridic deja soluționat.

Chiar provizorie această autoritate de lucru judecat ea nu poate fi ignorată în cauza de față și cu atât mai puțin contrazisă printr-o eventuală apreciere contrară, chiar pe baza unui control sumar al fondului, în sensul că decizia atacată nu este afectată de o îndoială serioasă asupra legalității sale. O altă instanță care a realizat în concret un control de fond asupra aceluiași act administrativ a statuat că acesta este afectat de vicii de nelegalitate, statuare jurisdicțională suficientă așadar, în opinia Curții, pentru a se reține aparența de drept, într-o cerere de suspendare, în favoarea destinatarului actului administrativ contestat.

Înalta Curte reține că este îndeplinită în cauză și condiția privind prevenirea unei pagube iminente în conformitate cu prevederile art. 2 alin. (1) lit. ș) din Legea nr. 554/2004, societatea recurentă fiind în procedura de insolvență, având intenția de a se reorganiza.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs

Față de cele reținute mai sus, constatând că sentința de fond este netemeinică și nelegală în conformitate cu prevederile art. 488 pct. 8 raportat la art. 496 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința recurată, va admite cererea și va dispune suspendarea acelor administrative până la pronunțarea instanței de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 2076 din 14 iunie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și rejudecând, admite cererea .

Dispune suspendarea executării Deciziei de impunere x/13.04.2016 până la pronunțarea instanței de fond.

Înlătură Dispoziția privind restituirea cauțiunii în cuantum de 18.961 RON consemnată la B. cu recipisa de consemnare a Cauțiunii nr. x/1 din 27.05.2016, pe care o menține consemnată la dosar.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 11 decembrie 2018.

GGC - MP