ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2018/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 14.03.2016, reclamanta S.C. A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea efectelor actelor administrativ-fiscale reprezentate de Decizia de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligațiile suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane juridice și de Raportul de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015, până la soluționarea definitivă a plângerii prealabile formulate împotriva deciziei.

1.2. Hotărârea primei instanțe

Pentru soluționarea cererii, reclamanta a făcut dovada consemnării unei cauțiuni de 18.982 RON, conform dispozițiilor instanței.

Prin sentința nr. 161 din 16 iunie 2016, Curtea de Apel Timișoara a respins cererea de suspendare, ca neîntemeiată, și a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii consemnate în dosar.

Împotriva acestei sentințe, în condițiile art. 483 C. proc. civ., reclamanta S.C. A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea hotărârii și, pe cale de consecință, admiterea cererii de suspendare.

A apreciat, în esență, că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, a cazului bine justificat și a prevenirii unei pagube iminente.

Astfel, în ceea ce privește condiția cazului bine justificat, există o îndoială serioasă privind legalitatea Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 pentru că a fost suspendată soluționarea contestației (plângerii prealabile) formulate împotriva acestei decizii. Astfel, verificarea legalității acestei decizii nu poate avea loc, pentru că se așteaptă finalizarea cercetărilor penale cu privire la furnizorii societății, deși condițiile existente la momentul emiterii acesteia și la momentul soluționării contestației sunt aceleași.

A mai apreciat recurenta că, contrar celor reținute de prima instanță, decizia de impunere este nemotivată în fapt, raportat la prevederile art. 87 coroborate cu cele ale art. 43 alin. (2) lit. e) vechiul Codul de procedură fiscală și cu cele ale art. 3 și pct. 2.2.2 al Anexei 2 la Ordinul ANAF nr. 1021/2013, pentru că, din analiza deciziei, se observă că este cel mult o motivare formală și nicidecum substanțială a acestui act normativ.

Astfel, motivele de fapt constituie de cele mai multe ori concluzia Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, și nu o prezentare în detaliu a operațiunilor cu influență fiscală realizate de societate. Organul fiscal a motivat în fapt decizia prin prezentarea operațiunilor realizate de societate cu B. S.R.L., C. S.R.L., D. S.R.L., G. S.R.L., E. S.R.L., F. S.R.L. iar, în alte situații, a făcut trimitere la existența unor rapoarte de inspecție fiscală/sesizări/plângeri penale, fără a menționa cum, de ce și în ce condiții s-a apreciat nedeductibilă TVA.

De asemenea, în cuprinsul motivelor de fapt nu se menționează nimic cu privire la raporturile comerciale ale societății recurente cu G. S.A. și SNTFC CFR Călători S.A., deși în secțiunile privind majorările/dobânzile de întârziere și penalitățile de întârziere se prezintă calcule care privesc tocmai raporturile cu aceste societăți.

A mai susținut recurenta că actele administrative contestate sunt emise cu încălcare flagrantă a normelor de drept naționale și europene.

Ideea centrală care a stat la baza stabilirii unor obligații suplimentare în sarcina sa s-a fundamentat pe o premisă simplă, însă neadevărată și nelegală, inspectorii DGAMC apreciind că operațiunile desfășurate de societate cu parteneri care nu au avut un comportament fiscal adecvat sunt nereale, fiind sancționată pentru comportamentul fiscal neadecvat al partenerilor săi, ceea ce constituie o gravă încălcare a principiului bunei-credințe, prevăzut de art. 12 din Codul de procedură fiscală, a principiilor europene privind TVA și a jurisprudenței CJUE în materie de TVA.

Raționamentul organelor fiscale a plecat de la premisa (concluzia) că toate operațiunile realizate de furnizorii săi sunt fictive, însă interpretarea sintagmei "ar fi trebuit să știe" este nelegală și neconformă cu interpretarea CJUE și determină, în mod abuziv, respingerea dreptului său de deducere a TVA.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, neanalizată de prima instanță, recurenta-reclamantă a prezentat situația economică precizând că, din punct de vedere economic, se află într-o situație delicată, cifra de afaceri scăzând în anii 2013-2015 cu aproximativ 50% și obligațiile suplimentare stabilite în sarcina sa, de 5.481.047 RON, reprezentând aproximativ 3% din totalul cifrei de afaceri pe anul 2015, respectiv 72,36% din totalul cheltuielilor sale cu personalul din același an.

O cheltuială suplimentară va afecta bunul mers al socității, perturbându-i în mod grav activitatea prin amânarea plăților către furnizori sau prin imposibilitatea plății salariaților.

Intimata-pârâtă a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

A arătat intimata că instanța de fond în mod corect a reținut că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat, raportul de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii deciziei de impunere și decizia de impunere fiind temeinic motivate în fapt și în drept. De asemenea, recurenta-reclamantă a avut posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la proiectul raportului de inspecție fiscală.

Existența cazului bine justificat nu se prezumă, ci trebuie să fie dovedit, însă recurenta-reclamantă nu a prezentat dovezi pentru a se reține existența unei îndoieli serioase asupra actului administrativ.

În ceea ce privește paguba iminentă, simpla menționare a creanței constatate și a valorii ei nu duce la constatarea acestei condiții, executarea unei obligații bugetare, stabilită printr-un act administrativ prezumat legal, neputând constitui prin ea însăși o pagubă.

4.1. Cu privire la examinarea recursului în completul de filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 12 octombrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) C. proc. civ.

Prin încheierea din 8 februarie 2018, Completul de filtru, constatând că recursul îndeplinește cerințele de admisibilitate, a declarat recursul ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond.

4.2. Cu privire la fondul recursului

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Reclamanta a solicitat suspendarea, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, a executării Deciziei de impunere nr. x/22.12.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/22.12.2015, până la soluționarea plângerii sale prealabile îndreptate împotriva deciziei de impunere.

Măsura suspendării actului administrativ se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea actului, consacrată prin mai multe instrumente juridice internaționale, atât în sistemul de protecție instituit în cadrul Consiliul Europei, cât și în ordinea juridică a Uniunii Europene.

Legea română corespunde recomandării Comitetului de Miniștri din cadrul Consiliului Europei R 89/13.09.1989, pentru că prevede, în art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, atribuția instanței de contencios administrativ de a ordona măsuri vremelnice de suspendare a executării actului administrativ, atunci când drepturile sau interesele legitime ale particularilor sunt impuse unui risc iminent de vătămare, în scopul evitării exercitării abuzive a prerogativelor de care dispun autoritățile publice în contextul puterii lor discreționare.

Suspendarea executării actului administrativ este o măsură provizorie de protecție a drepturilor și intereselor legitime ale subiectelor potențial vătămate prin aplicarea actului, până la momentul la care instanța competentă va evalua legalitatea acestuia.

Din dispozițiile generale ale Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare, rezultă că actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate, adoptat pe baza și în limitele legii, fiind executoriu din oficiu.

Pe de altă parte, din dispozițiile art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, rezultă că suspendarea executării unui act administrativ este o măsură excepțională ce poate surveni exclusiv când acest lucru este prevăzut expres în lege (suspendarea de drept - ope legis) ori când sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de lege (suspendarea la cererea persoanei vătămate prin actul administrativ).

Într-adevăr, potrivit art. 15 alin. (1) coroborat cu art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, persoana vătămată poate să ceară suspendarea executării actului administrativ până la soluționarea irevocabilă a cauzei.

Deci, cu alte cuvinte, executarea unui act administrativ va putea fi suspendată numai în situația în care instanța va constata în mod temeinic îndeplinirea cumulativă a celor două condiții: existența unui caz bine justificat și necesitatea evitării unei pagube iminente ireparabile sau dificil de reparat.

Or, cazul bine justificat și iminența unei pagube sunt analizate în funcție de circumstanțele concrete ale fiecărei cauze, fiind lăsate la aprecierea judecătorului, care nu poate efectua decât o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza împrejurărilor de fapt și de drept prezentate de partea interesată, cu respectarea unui echilibru rezonabil între interesul public pe care autoritatea publică este obligată să îl îndeplinească și drepturile subiective sau interesele legitime private care pot fi afectate.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului.

În jurisprudența sa constantă, secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți a reținut că, pentru conturarea cazului temeinic justificat care să impună suspendarea unui act administrativ, instanța nu trebuie să procedeze la analizarea criticilor de nelegalitate pe care se întemeiază însăși cererea de anulare a actului administrativ, ci trebuie să-și limiteze verificarea doar la acele împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care au capacitatea să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate de care se bucură un act administrativ.

Astfel de împrejurări vădite, de fapt sau/și de drept care sunt de natură să producă o îndoială serioasă cu privire la legalitatea unui act administrativ au fost reținute de Înalta Curte ca fiind emiterea unui act administrativ de către un organ necompetent sau cu depășirea competenței, actul administrativ emis în temeiul unor dispoziții legale declarate neconstituționale, modificarea importantă a actului administrativ în calea recursului administrativ (reducerea importantă a cuantumului sumelor reținute ca obligații bugetare suplimentare) etc. .

Se constată, din analiza cererii de suspendare formulate de recurenta-reclamantă și a susținerilor acesteia, reiterate prin recurs, că motivele de nelegalitate a actului contestat - aspecte evidențiate și de prima instanță, referitoare la motivarea formală, și nu substanțială, a deciziei de impunere, la încălcarea prevederilor normelor de drept naționale și europene privind buna-credință a contribuabilului, la aspecte privind realitatea raporturilor comerciale cu diferite societăți - vizează fondul cauzei și nu creează pentru actul administrativ a cărui executare se cere a fi suspendată o îndoială serioasă în privința legalității, în sensul definiției date de legiuitor acestei noțiuni în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004.

Or, în cadrul unei cereri de suspendare instanța nu poate antama fondul dreptului dedus judecății, iar aspectele invocate de recurenta-reclamantă nu sunt de natură să inducă o puternică îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ contestat, o deplină clarificare și evaluare a aspectelor învederate neputându-se realiza decât cu prilejul soluționării acțiunii de fond, privind anularea actului administrativ atacat.

Nici aspectul privind suspendarea soluționării contestației administrative formulate împotriva deciziei de impunere până la finalizarea cercetărilor penale nu are relevanță în ceea ce privește răsturnarea prezumției de legalitate a actului administrativ-fiscal. De altfel, chiar recurenta menționează că are deschisă calea atacării deciziei de suspendare a soluționării contestației.

În ce privește cea de-a doua condiție, a prevenirii unei pagubei iminente, deși nu se mai impune a fi analizată, ambele condiții trebuind să fie îndeplinite cumulativ, instanța de control judiciar reține că, prin executarea deciziei de impunere, veniturile reclamantei ar suferi o diminuare și ar putea întâmpina anumite dificultăți financiare dar, atâta vreme cât această situație are la bază un act administrativ-fiscal care se bucură de prezumția de legalitate, diminuarea respectivă are, la rândul său, caracter prezumat legal, care nu se circumscrie cerințelor legii.

Suspendarea actelor administrative reprezintă, așa cum s-a arătat, o situație de excepție, acestea bucurându-se de prezumția de legalitate și de veridicitate, care determină principiul executării lor din oficiu, iar a nu executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu executa legea, ceea ce, într-un stat de drept, este de neconceput.

4.3. Soluția instanței de recurs

Față de cele ce preced, Înalta Curte constată, potrivit art. 496 C. proc. civ., că recursul declarat în cauză este nefondat, astfel că îl va respinge ca atare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. S.A. împotriva sentinței nr. 161 din 16 iunie 2016 a Curții de Apel Timișoara, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 17 mai 2018.