ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 23/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., în insolvență, a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.05.2016, până la soluționarea cererii de anulare a actelor administrative, în temeiul dispozițiilor art. 14 alin. (4) coroborat cu dispozițiile art. 15 alin. (2) din Legea nr. 554/2004.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința civilă nr. 2607 din 15 septembrie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a respins ca nefondată cererea de suspendare executare act administrativ, formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L. și a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii după rămânerea definitivă a prezentei hotărâri.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva sentinței civile nr. 2607 din 15 septembrie 2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs reclamanta S.C. A. S.R.L.

Prin memoriu depus după comunicarea hotărârii atacate, recurenta a solicitat casarea hotărârii recurate și admiterea cererii de suspendare, astfel cum a fost formulată, pentru motive încadrate în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta a argumentat, în esență, că instanța de fond s-a raportat eronat la jurisprudența invocată și a respins de plano apărările sale, fără a analiza argumentele invocate în susținerea cazului bine justificat, anume:

- Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală stabilesc impozitul minim pe profit în cotă de 5% în mod eronat și nelegal, cu încălcarea OMFP nr. 3055/2009 și Legii nr. 82/1991;

- Decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală nu țin cont de voința legiuitorului așa cum a fost ea identificată în prevederile art. 18 din Legea nr. 571/2003 și a normelor de aplicare cuprinse în H.G. nr. 44/2004;

- Contestația formulată de recurentă împotriva Deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/27.05.2016 nu a fost încă soluționată.

Considerentele instanței de fond referitoare la faptul că examinarea cazului justificat din perspectiva argumentelor recurentei nu poate fi efectuată în cadrul analizei cererii de suspendare, întrucât constituie aspecte de fond a căror analiză depășește limitele procedurii sumare a suspendării executării actului administrativ, golesc practic de conținut instituția suspendării provizorii.

Instanța de fond nu a tranșat în mod clar care este conținutul noțiunii de caz bine justificat aplicabil în cauză, considerentele acesteia fiind contradictorii.

Sub aspectul motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., recurenta a criticat însușirea, de către instanța de fond, a raționamentului expus de Înalta Curte în decizia nr. 443/2013, susținând că, potrivit acestei abordări pur formale, noțiunea de caz bine justificat are o sferă atât de restrânsă, încât nu ar putea fi aplicată în practică niciodată.

Analiza indiciilor de nelegalitate a actelor administrativ-fiscale se impune a fi scoasă din paradigma instituită de Decizia nr. 442/2013 și plasată în contextul Codului de procedură fiscală și al Codul fiscal.

Ceea ce este determinant în cererea de suspendare este formarea dubiului asupra legalității, iar nu demonstrarea nelegalității însăși. Cât timp este de natura evidenței faptul că organele fiscale, în emiterea actelor administrativ-fiscale, încalcă reguli de procedură și nesocotesc aspecte de fond, indiferent dacă această încălcare va conduce în final la anularea sau nu a acelor acte, dubiul asupra legalității este atins, iar condițiile prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 sunt îndeplinite.

Recurenta a mai argumentat că există anumite împrejurări legate de starea de fapt și de drept, de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității Deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2016, privind, în esență, faptul că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală stabilesc impozitul minim pe profit în cotă de 5% în mod eronat și nelegal, cu încălcarea OMFP nr. 3055/2009 și Legii nr. 82/1991, precum și cu încălcarea principiului interpretării legislației fiscale în favoarea contribuabilului, a legislației și jurisprudenței CJUE în materie.

De asemenea, actele administrativ-fiscale sunt nelegale în ceea ce privește stabilirea impozitului pe profit aferent altor activități - pariuri în cotă fixă nonsport.

Executarea Deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.2016 este de natură să creeze recurentei o pagubă iminentă și suficient de importantă pentru a justifica suspendarea executării actului atacat, în condițiile în care obligațiile fiscale stabilite suplimentar de către organele de inspecție fiscală reprezintă aproximativ o treime din cifra de afaceri a recurentei, sunt de 15 ori mai mari decât profitul realizat în ultimii ani și de 10 ori mai mari decât disponibilul aflat în bănci.

1.4. Apărările intimatei

Legal citată, intimata-pârâtă Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului ca nefondat.

A argumentat că prima instanță a reținut în mod corect faptul că recurenta nu face dovada existenței unei îndoieli puternice asupra prezumției de legalitate, invocând doar aspecte care țin de fondul dreptului dedus judecății prin acțiunea în anulare.

Recurenta nu a făcu nici dovada pagubei iminente; mai mult, aceasta se află în insolvență, astfel cum rezultă din încheierea din data de 28.06.2016, pronunțată de judecătorul sindic în dosarul nr. x aflat pe rolul Tribunalului București, secția a VII-a civilă.

2.1. Cu privire la examinarea recursului în completul filtru

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) noul C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 30 mai 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) noul C. proc. civ.

Prin încheierea din 19 septembrie 2017, completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate, a admis în principiu recursul formulat de reclamanta S.C. A. S.R.L., în temeiul art. 493 alin. (7) noul C. proc. civ., și a fixat termen pentru judecata pe fond a acestuia.

2.2. Cu privire la fondul recursului. Soluția și considerentele instanței de control judiciar

Înalta Curte, examinând hotărârea atacată în raport de prevederile legale incidente, și față de criticile recurentei-reclamante, constată recursul nefondat și îl va respinge, pentru considerentele ce urmează.

Mai întâi, Înalta Curte apreciază că nu se poate reține lipsa obiectului sau lipsa de interes a cauzei, în contextul deschiderii procedurii insolvenței privind pe recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Chiar dacă creanța stabilită prin Decizia de impunere nr. x/27.05.2016 nu poate fi executată silit prin procedura reglementată de Codul de procedură fiscală având în vedere că reclamanta se află în procedura de reorganizare judiciară reglementată de Legea nr. 85/2014, totuși ea nu a fost anulată, este executorie și produce efecte juridice.

2.2.1. Motivul de recurs prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. nu este fondat.

Acest motiv se referă la cazul în care hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau când aceasta cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei.

În speța de față, instanța de control judiciar apreciază că hotărârea recurată îndeplinește cerințele impuse de art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., întrucât, raportat la obiectul cauzei și limitele stabilite de dispozițiile art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, instanța de fond a expus în mod corespunzător argumentele care au condus la formarea convingerii sale.

Criticile recurentei privind faptul că judecătorul fondului ar fi interpretat excesiv de formalist dispozițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, refuzând să examineze efectiv argumentele sale, nu pot fi primite, având în vedere jurisprudența consolidată a Înaltei Curți de Casație și Justiție.

Suspendarea executării actului administrativ la cererea persoanei vătămate, reglementată în art. 14 din Legea nr. 554/2004 pentru etapa procedurii prealabile administrative și în art. 15 din aceeași lege pentru etapa judiciară de contestare a actului administrativ, constituie un instrument procedural menit să asigure protecția juridică provizorie a subiectelor de drept în privința cărora actul administrativ produce anumite efecte juridice, până la evaluarea acestuia de către instanța de contencios administrativ în cadrul acțiunii în anulare.

În cadrul procedurii reglementate de aceste dispoziții normative instanța de judecată este ținută a efectua o analiză sumară a aparenței dreptului, fără a intra în examinarea detaliată a aspectelor ce ar putea antama fondul cauzei.

2.2.1. Din perspectiva motivului de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recursul este de asemenea, nefondat.

Conform celor expuse anterior, reclamanta S.C. A. S.R.L. a învestit instanța de contencios administrativ, în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, cu o cerere de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/27.05.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/27.05.201, emise de ANAF - DGAMC, prin care s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a impozitului pe profit suplimentar, în cuantum de 24.677.069 RON și accesorii aferente în cuantum de 10.331.014 lei.

În motivarea cererii de suspendare, reclamanta-recurentă a argumentat că aprecierile autorității se întemeiază pe interpretări vădit eronate ale prevederilor legale raportate la situația de fapt. A făcut referire la motivele de nelegalitate evocate în secțiunea dedicată fondului contestației și a arătat că acestea sunt de natură a fundamenta cazul bine justificat, fiind după toate aparențele întemeiate încă de la o pipăire a fondului, fără a fi necesară prejudecarea aspectelor substanțiale de nelegalitate.

În argumentarea existenței cazului bine justificat, recurenta-reclamantă a arătat că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală stabilesc impozitul minim pe profit în cotă de 5% în mod eronat și nelegal, cu încălcarea OMFP nr. 3055/2009 și Legii nr. 82/1991, prin greșita apreciere a bazei de calcul.

A făcut referire la art. 18 in Codul fiscal și a argumentat că recurenta-reclamantă a aplicat corect normele contabile atunci când a înregistrat în contabilitate drept venituri din activitatea de pariuri sportive diferența dintre încasările efectuate de la pariori și premiile plătite acestora.

În analiza noțiunii de venituri, trebuie avute în vedere normele contabile care reglementează modul de înregistrarea a veniturilor și când și cum anume se recunosc și se înregistrează în contabilitate veniturile.

Reclasificarea sumelor de către echipa de inspecție fiscală și transferul lor în conturi din clasele 6 Cheltuieli și 7 Venituri este în mod fundamental greșită și a fost generată de prezumția greșită conform căreia veniturile unei societăți organizatoare de pariuri sportive și în cotă fixa sunt reprezentate apriori de încasările făcute de aceasta de la participanții la pariuri, prezumție care, este fundamental greșită și contrară principiilor și reglementărilor contabile impuse prin O.M.F.P. nr. 3055/2009.

Decizia de impunere contravine dispozițiilor O.U.G. nr. 77/2009, neluând în considerare obligația impusă societății de acest act normativ, de a rambursa participanților la pariuri, sub formă de premii/câștiguri, minimum 60% din încasările avute de la aceștia și nici prevederile cuprinse în instrucțiunile de completare ale Anexei 12 la H.G. nr. 870/2009 în care veniturile organizatorilor de pariuri în cotă fixă sunt definite ca diferența dintre total sume încasate de la pariori și sumele plătite acestora cu titlu de premii/câștiguri, în acest fel legislația specifică jocurilor de noroc confirmând și corelându-se cu reglementările contabile în vigoare în perioada controlată.

Decizia de impunere invocă în mod greșit o decizie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, inaplicabilă speței, iar pe de altă parte are în vedere aplicarea unor acte normative care în perioada controlată nu mai erau în vigoare.

A mai argumentat că decizia de impunere nu ține cont de voința legiuitorului și că a fost emisă cu încălcarea legislației Uniunii Europene și ignorarea jurisprudenței constante a CJUE în materie.

Actul administrativ fiscal încalcă principiul interpretării legislației fiscale în favoarea contribuabilului/plătitorului, principiul in dubio contra fiscum și jurisprudența constantă a CEDO.

În acord cu instanța de fond, Înalta Curte reține că amplele argumente expuse de recurenta-reclamantă nu au caracterul unor indicii aparente care să răstoarne prezumția de legalitate a actelor administrativ fiscale contestate și să justifice suspendarea provizorie a executării acestora.

În plus, majoritatea argumentelor expuse în motivarea cererii de suspendare necesită o analiză specifică unei acțiuni în anulare, întrucât veridicitatea acestora nu poate fi verificată decât prin administrarea probatoriului complex specific acțiunii de fond.

Jurisprudența constantă a Înaltei Curți a fost în sensul că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să rezulte cu ușurință în urma unei cercetări sumare a aparenței dreptului, pentru că în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Constatarea faptului că nu este îndeplinită condiția referitoare la cazul bine justificat, în sensul în art. 2 alin. (1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, face de prisos analiza condiției prevenirii unei pagube iminente, în sensul art. 2 alin. (1) lit. ș) din aceeași lege, atâta timp, așa cum s-a arătat anterior, pentru a fi dispusă măsura provizorie de suspendare a executării actului administrativ, este necesară îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea contenciosului administrativ.

Pentru aceste considerente, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și art. 496 alin. (2) C. proc. civ. (2010), Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei de obiect și excepția lipsei de interes în promovarea cererii de suspendare, invocată de recurenta-reclamantă S.C. A. S.R.L.

Respinge recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L. în insolvență prin administrator judiciar BFJ B. SPRL împotriva sentinței civile nr. 2607 din 15 septembrie 2016 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 ianuarie 2018.