ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1428/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili - Direcția Inspecție Fiscală, a solicitat suspendarea efectelor Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2016, ambele emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili - Direcția Inspecție Fiscală, până la data soluționării în fond a contestației formulate împotriva acelorași acte.

Prin Sentința civilă nr. 229 din 31 ianuarie 2017, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare formulată de reclamanta A. SA, ca nefondată, și a dispus restituirea către reclamantă a cauțiunii în cuantum de 50.857 RON achitată prin recipisa de consemnare nr. x din 20.12.2016 emisă de B.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta A. S.A, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ. și solicitând admiterea recursului, casarea hotărârii recurate și, rejudecând cauza, să se dispună suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x din 22 noiembrie 2016 emisă de ANAF - DGAMC.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., recurenta-reclamantă susține că în hotărârea recurată lipsește motivarea instanței cu privire la pretinsa neîndeplinire în cauză a condiției pagubei iminente și că hotărârea este nelegală, fiind dată cu încălcarea normelor de drept material, constând în art. 14 din Legea nr. 554/2004.

Referitor la motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arată că interpretarea dată de către instanța de fond dispozițiilor art. 14 din Legea nr. 554/2004 este excesivă și nelegală, golind de conținut instituția suspendării, ceea ce contravine recomandărilor Rec (2003)16 și R (89) 8 ale Consiliului de Miniștri ai Consiliului Europei.

Consideră că în speță este îndeplinită condiția cazului bine justificat, criticând susținerea primei instanțe în sensul că aspectele invocate de către reclamantă țin de fondul litigiului, câtă vreme doctrina și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție au subliniat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ, de legalitatea substanțială a actului supus evaluării.

Referitor la condiția pagubei iminente, recurenta-reclamantă consideră că și această condiție este îndeplinită în cauză, având în vedere valoarea sumei stabilite în sarcina sa prin actul administrativ-fiscal atacat, raportat la cifra de afaceri a societății și la împrejurarea începerii executării silite, intimata neprezentând probe care să contravină acestei afirmații.

Consideră că, raportat la acest aspect, este relevantă jurisprudența instanțelor egale în grad instanței de fond, apreciind că se impunea a se face și o analiză de proporționalitate între interesul reclamantului de a fi amânată executarea actului de impunere și interesul statului de a executa actul înainte ca instanțele să se pronunțe asupra legalității sale. Apreciază că a făcut dovada interesului prevalent, în timp ce statul nu a făcut o astfel de dovadă.

Mai arată că motivarea instanței de fond este vădit nelegală, întrucât prin această interpretare se exclude practic posibilitatea suspendării executării actelor administrativ-fiscale, ceea ce ar reprezenta o abrogare de facto a acestei instituții, fără a ține cont de faptul că în materie de TVA, hotărârile pronunțate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene sunt obligatorii pentru instanțele naționale, iar simpla invocare de către reclamant a jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene creează un dubiu asupra respectivului act administrativ.

Referitor la îndeplinirea condiției cazului bine justificat, consideră că înscrisurile de la dosar și circumstanțele speței sunt susceptibile să creeze un dubiu semnificativ și să răstoarne prezumția de legalitate ce caracterizează actul administrativ. Prin actul administrativ a cărui suspendare o solicită s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de 37.356.619 RON, din care obligații fiscale principale de 21.048.229 RON și 16.308.390 RON, iar aspectele de nelegalitate invocate sunt atât extrinseci actului administrativ, dar sunt și de drept material.

Se precizează că prin somația nr. 40/50/1/2017/490207 din 20 ianuarie 2017, autoritatea fiscală a început executarea silită pentru suma de 37.356.614 RON.

Recurenta-reclamantă invocă încălcarea normelor de drept procesual și nerespectarea dispozițiilor privind inspecția fiscală, având în vedere că inspecția fiscală s-a desfășurat peste termenul prevăzut de art. 104 (actual 126) Codul de procedură fiscală, cu o durată de 8 luni, în perioada 28.09.2015 - 13.06.2016 inspecția fiscală fiind suspendată. Astfel, s-a depășit cu 2 luni termenul defipt de lege, ceea ce, în opinia recurentei, a reprezentat un abuz din partea echipei de inspecție, activitatea sa fiind grav perturbată, iar pe de altă parte, susține că obligațiile fiscale accesorii calculate pentru perioada suplimentară față de perioada legală sunt nelegale, întrucât au fost generate de nerespectarea legii de către intimata-pârâtă, fără a fi necesară probarea unei vătămări, aceasta fiind evidentă.

Se mai invocă lipsa răspunsului la contestația administrativă, aspect apreciat de recurentă a contribui la constatarea ca îndeplinită a condiției cazului bine justificat, soluție consacrată legislativ și jurisprudențial.

De asemenea, recurenta-reclamantă invocă și încălcarea normelor de drept material, respectiv nerespectarea reglementarilor privind dreptul de deducere al TVA, în condițiile în care refuzul dreptului de deducere este o excepție de la regulile în materie de TVA, de strictă interpretare și aplicare, revenind autorității fiscale să probeze neîndeplinirea condițiilor pentru acordarea dreptului de deducere, în acest sens fiind și practica Curții de Justiție a Uniunii Europene.

Susține că autoritatea fiscală nu a analizat argumentele sale din perspectiva principiilor europene în materia TVA și nu există o justificare concretă pentru care s-au înlăturat apărările reclamantei în materie fiscală, ceea ce creează un dubiu semnificativ asupra legalității actului administrativ și asupra noțiunii cazului bine justificat, în terminologia Legii nr. 554/2004.

În ce privește cheltuielile cu cotele fixe pentru amenajarea spațiilor, inspecția fiscală a stabilit că societatea nu are drept de deducere al TVA (4.059.396 RON) și a stabilit impozit pe profit suplimentar (500.000 RON), aspect ce contravine jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, din cuprinsul actului administrativ nerezultând motivele pentru care a fost înlăturată practica Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată, critici pe care le formulează și în raport de faptul că organele de inspecție fiscală au stabilit nedeductibilitatea cheltuielilor făcute pentru amenajarea unui cinematograf în C.

Recurenta-reclamantă critică faptul că inspecția fiscală a apreciat că nicio societate din cele 515 care au emis facturi pe numele A. SA nu a făcut dovada prestării serviciilor de către personalul propriu, angajat pe baza contractelor individuale de muncă, iar prestatorii de servicii nu au întocmit situații de lucrări și/sau rapoarte de lucru din care să rezulte natura serviciilor prestate, timpul de executare și tariful unitar. Apreciază că aceste aspecte nu necesitau verificări de fapt, societatea respectând toate condițiile impuse de C. fisc. pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA.

În ceea ce privește condiția pagubei iminente, consideră că în mod nelegal a refuzat instanța de fond analiza acesteia, condiția fiind îndeplinită, deoarece prezumția simplă privind pericolul de încetare a activității, imposibilitatea respectării contractelor cu furnizorii și clienții, nu a fost răsturnată de intimata-pârâtă.

Mai arată că prejudiciul ar afecta inclusiv terții, nu numai activitatea sa, și precizează în susținerea acestui aspect că suma ce ar trebuie achitată reprezintă mai mult de jumătate din cifra de afaceri a societății pe anul 2015 și pentru care pârâta a început executarea silită, împrejurare ce poate conduce la insolvența societății, cu blocarea activității și toate consecințele ce derivă din aceasta.

Se mai arată că prima instanță a ignorat analiza interesului recurentei-reclamante, deși atât recomandările europene, cât și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție, indică necesitatea unei analize de proporționalitate la dispunerea măsurii suspendării.

Intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili - Direcția Inspecție Fiscală a depus întâmpinare, solicitând respingerea recursului, ca nefondat.

Arată că reclamanta a fost supusă unei inspecții fiscale ce s-a finalizat prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2016, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2016. Inspecția fiscală a avut loc în perioada 08.05.2015 - 27.10.2016, la sediul societății, aceasta fiind înștiințată conform Avizului de inspecție fiscală nr. x/06.04.2015. Prin emiterea Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2016, organele de inspecție fiscală au stabilit un debit suplimentar de plată în cuantum de 37.356.619 RON.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., arată că recurenta-reclamantă nu a argumentat care texte de lege au fost aplicate greșit, instanța de fond reținând în mod corect situația de fapt și prevederile legale incidente în cauză, în condițiile în care, în soluționarea cererii de suspendare a executării actului administrativ, instanță are numai posibilitatea de a efectua o cercetare sumară a aparenței dreptului, fără prejudecarea fondului litigiului.

Consideră că recurenta-reclamantă nu a făcut dovada existenței unei îndoieli puternice asupra prezumției de legalitate a actului administrativ atacat, care să determine reținerea de către instanță a cazului bine justificat, iar argumentele invocate de recurentă privind situația cheltuielilor societății ori modalitatea în care organele de inspecție fiscală au procedat la valorificarea documentelor prezentate de către societate în timpul controlului fiscal constituie aspecte ce nu pot fi analizate în cadrul cererii de suspendare a executării.

Consideră că presupusa nelegalitate trebuie să rezulte dintr-o analiză sumară a împrejurărilor în care a fost emis actul, în acest sens fiind și jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție.

În ceea ce privește condiția prevenirii unei pagube iminente, intimata-pârâtă susține că aceasta nu este îndeplinită în speță, deoarece nu se poate susține că plata debitului stabilit de organele de inspecție fiscală, în cuantum de 37.356.619 RON, ar constitui o pagubă iminentă, atâta timp cât diminuarea patrimoniului societății cu suma respectivă reprezintă consecința executării unui act administrativ încă legal.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 16 noiembrie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 01 februarie 2018 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat de reclamanta A. SA ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că este nefondat recursul declarat în cauză.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

În cauză, reclamanta SC A. SA a învestit instanța de contencios administrativ cu o cerere de suspendare a efectelor Deciziei de impunere nr. x din 22.11.2016 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 22.11.2016, emise de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare Mari Contribuabili - Direcția Inspecție Fiscală, până la data soluționării în fond a contestației formulate împotriva acelorași acte.

Ca urmare a respingerii acțiunii de către prima instanță, reclamanta a formulat recurs, întemeiat pe motivele de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ.

În ceea ce privește motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acesta vizează lipsa motivării de către prima instanță a condiției pagubei iminente.

Înalta Curte constată că acest motiv de recurs este neîntemeiat, având în vedere că, întrucât cele două condiții impuse de art. 14 din Legea nr. 554/2004, necesare pentru intervenția de excepție a măsurii suspendării executării actului administrativ, sunt prevăzute de legiuitor în mod cumulativ, constatarea neîndeplinirii uneia dintre condiții fiind suficientă pentru respingerea cererii de luare a unei asemenea măsuri, astfel că lipsa argumentelor în privința celei de-a doua condiții nu se înscrie în nemotivarea hotărârilor judecătorești, în sensul avut în vedere de către legiuitor.

De altfel, prima instanță a reținut tocmai această împrejurare, și anume faptul că potrivit textului de lege pe care se întemeiază suspendarea actelor administrative, condiția existenței unui caz bine justificat și condiția producerii unei pagube iminente trebuie îndeplinite cumulativ și cum în cauză nu există un caz bine justificat pentru suspendarea actului administrativ atacat, nu se mai impune analiza condiției producerii unei pagube iminente.

În aprecierea Înaltei Curți, neîndeplinirea primei condiții de la art. 14 din Legea nr. 554/2004 face inutilă și de prisos examinarea celeilalte condiții prevăzute cumulativ de același text de lege.

Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., se constată că nici acesta nu este fondat.

În speță, prin Decizia de impunere nr. x din 22.11.2016 s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare de plată într-un cuantum total de 37.356.619 RON, constând în impozit pe profit și T.V.A., precum și în accesoriile stabilite pentru aceste sume.

Potrivit art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea în condițiile art. 7 a autorității publice care a emis actul sau a celei ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței pe fond, cerere ce poate fi promovată conform art. 15 din același act normativ și prin acțiunea în anulare, în tot sau în parte, a actului atacat.

Astfel, admisibilitatea unei cereri de suspendare a executării unui act administrativ este condiționată de întrunirea cumulativă a cerințelor prevăzute de normele legale precizate mai sus, respectiv sesizarea autorității emitente sau a celei ierarhic superioare, existența cazului bine justificat așa cum este acesta definit de art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004, respectiv împrejurările legate de starea de fapt și de drept care sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ și paguba iminentă definită de art. 2 lit. ș) din același act normativ, fiind reprezentată de prejudiciul material, viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării unei autorității publice sau a unui serviciu public.

Îndeplinirea condițiilor referitoare la existența cazului bine justificat și a pagubei iminente este supusă aprecierii judecătorului, care are de efectuat o analiză sumară a aparenței dreptului, pe baza circumstanțelor de fapt și de drept ale cauzei; pentru admiterea cererii, acestea trebuie să ofere indicii suficiente de răsturnare a prezumției de legalitate a actului administrativ, dar în același timp, și să facă verosimilă iminența producerii unei pagube în cazul particular supus evaluării.

Îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ trebuie să fie, însă, evidentă, să poată fi decelată cu ușurință printr-o cercetare sumară a aparenței dreptului, întrucât în cadrul procedurii suspendării executării, pe calea căreia pot fi dispuse numai măsuri provizorii, nu este permisă prejudecarea fondului litigiului.

Deși s-a statuat că aparența de nelegalitate nu se limitează la verificarea regularității procedurii administrative sau a dimensiunii formale a actului administrativ, ci poate fi circumscrisă și unor motive ce țin de fondul raportului de drept administrativ ori de legalitatea substanțială a actului supus evaluării, Înalta Curte constată că, în speță, aspectele invocate de către recurenta-reclamantă SC A. SA în susținerea condiției existenței cazului bine justificat, cum ar fi nerespectarea reglementărilor privind dreptul de deducere al TVA, caracterul deductibil sau nu al anumitor cheltuieli ori faptul că anumite societăți care au emis facturi pe numele recurentei nu ar fi făcut dovada prestării serviciilor sau că prestatorii de servicii nu au întocmit situații de lucrări și/sau rapoarte de lucru în acest sens, vizează aspecte ce exced analizei instanței învestite cu soluționarea cererii de suspendare a actului administrativ fiscal.

Înalta Curte constată că analiza elementelor ce țin de fondul raportului de drept administrativ ori de legalitatea substanțială a actului supus evaluării este lăsată la aprecierea judecătorului cauzei, care, în funcție de împrejurările concrete din speța dedusă judecății, poate aprecia în ce măsură acestea conduc sau nu la prejudecarea fondului.

În concret, criticile recurentei privesc tocmai aspectele ce au stat la baza stabilirii de către organul fiscal a obligațiilor fiscale suplimentare stabilite în sarcina sa, iar o eventuală analiză a acestor aspecte nu s-ar putea face fără prejudecarea fondului cauzei deduse judecății, aspect reținut în mod corect de către prima instanță.

Referitor la criticile privind durata de desfășurare a inspecției fiscale, Înalta Curte constată că acest aspect nu poate conduce la nulitatea actelor administrative fiscale atacate, nefiind prevăzut în mod expres de art. 46 din Legea nr. 92/2003 drept cauză a unei eventuale nulități a actului administrativ în discuție, astfel la o analiză sumară, în acord cu dispozițiile legale în materia suspendării actelor administrative, nu se conturează elemente pentru crearea unui dubiu asupra legalității respectivului act din această perspectivă.

Cu toate acestea, instanța de fond a realizat o analiză sumară a aspectelor invocate, din care, cel puțin la nivel aparent, nu a rezultat necompetența organului care a efectuat inspecția fiscal sau nerespectarea dreptului la apărare al reclamantei.

De asemenea, se constată că lipsa răspunsului la contestația administrativă, argument invocat prin motivele de recurs, nu poate constitui un argument în susținerea îndeplinirii condiției cazului bine justificat și nu este relevant în analiza acestuia, astfel cum în mod eronat susține recurenta, având în vedere obiectul acțiunii, respectiv suspendare act administrativ fiscal.

Față de aceste aspecte, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță că argumentele invocate de către reclamantă depășesc stadiul unei analize sumare, nefiind identificate împrejurări vădite de fapt și/sau de drept care să producă o îndoială serioasă asupra prezumției de legalitate a actului administrativ fiscal contestat.

Astfel, interpretând corect dispozițiile legale incidente în cauză, instanța de fond a reținut și a argumentat neîndeplinirea condiției existenței cazului bine justificat, întrucât, din examinarea sumară a deciziei contestate, nu s-a conturat o situație de fapt de natură a genera suspiciuni rezonabile cu privire la emiterea respectivului act.

Prin urmare, din analiza cererii de suspendare formulate de recurenta-reclamantă și a susținerilor acesteia reiterate în recurs, în acord cu cele reținute de instanța de fond, Înalta Curte constată că motivele de nelegalitate a actului contestat, invocate prin prezentul demers judiciar, vizează fondul cauzei și nu creează o puternică îndoială cu privire la legalitatea actului administrativ contestat.

De asemenea, se constată a fi nefondate și susținerile recurentei vizând necesitatea unei analize de proporționalitate la dispunerea măsurii suspendării, în acord cu jurisprudența europeană, câtă vreme Recomandarea nr. R (89) 8 a Comitetului de Miniștri către Statele membre privind protecția provizorie acordată de instanță pe probleme administrative, adoptată de Comitetul de Miniștri la 13 septembrie 1989, a statuat că măsurile de protecție provizorii pot fi acordate în cazul în care executarea actului administrativ este susceptibilă de a provoca daune severe, care ar putea fi remediate cu dificultate și dacă există un caz prima-facie împotriva valabilității actului, or această din urmă ipoteză nu este conturată în speță, neexistând indicii cu privire la nelegalitatea actului administrativ.

Referitor la condiția pagubei iminente, apreciată de către recurenta-reclamantă SC A. SA ca fiind îndeplinită prin faptul că suma reținută în sarcina sa reprezintă mai mult de jumătate din cifra de afaceri a societății pe anul 2015, Înalta Curte constată că în mod corect a reținut prima instanță că, potrivit art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, condiția existenței unui caz bine justificat și condiția producerii unei pagube iminente trebuie îndeplinite cumulativ, astfel că, în lipsa unui caz bine justificat pentru suspendarea actului administrativ atacat, condiția producerii unei pagube iminente nu se mai impune a fi analizată.

Contrar celor afirmate de către recurenta-reclamantă, aceeași concluzie, în sensul îndeplinirii cumulative a celor două condiții, se desprinde și din Recomandarea nr. R (89) 8 a Comitetului de Miniștri din 13 septembrie 1989, mai sus amintită, care face vorbire despre posibilitatea adoptării unor măsuri de protecție provizorii în măsura în care executarea actului administrativ este susceptibilă de a provoca anumite daune severe și dacă există un caz prima-facie împotriva valabilității actului, elemente care își găsesc reflectarea și în legislația internă, respectiv în art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și care au fost analizate în speța de față.

Înalta Curte nu a luat în examinare și nu a analizat separat chestiunile invocate la judecata în recurs corelativ emiterii Deciziei nr. 168 din 29.05.2017, prin care DGSC a anulat parțial obligațiile stabilite prin Decizia de impunere contestată, respectiv în privința sumei de 26.005.374 RON.

Aceasta pentru că judecata în recurs este circumscrisă limitei efectului devolutiv determinat de ceea ce s-a supus judecății la prima instanță, așa cum se prevede în cuprinsul dispozițiilor art. 494 C. proc. civ. cu referire la art. 478 alin. (2) din același cod, or, modificarea obligațiilor fiscale stabilite în sarcina recurentei-reclamante prin acte administrative ulterioare închiderii dezbaterilor la prima instanță nu a fost și nu putea fi invocată și analizată la judecata în primă instanță.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Pentru considerentele expuse, constatând că soluția primei instanțe reflectă o corectă aplicare și interpretare a normelor legale, iar sentința recurată nu este afectată de nelegalitate, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinței civile nr. 229 din 31 ianuarie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta A. SA împotriva Sentinței civile nr. 229 din 31 ianuarie 2017 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 martie 2018.

Procesat de GGC - GV