ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 946/2019

Obiectul acțiunii Prin cererea înregistrată la data de 19.09.2017 pe rolul Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj, a solicitat instanței suspendarea executării deciziei de impunere nr. x din 26.06.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și a deciziei privind soluționarea contestației nr. 122/13.05.2016 emisă de către Agenția Națională de Administrare Fiscală și pe cale de consecință, suspendarea executării celor două acte până la soluționarea definitivă a acțiunii principale ce face obiectul Dosarului nr. x/2016 aflat pe rolul înaltei Curți de Casație și Justiție, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Soluția instanței de fond Prin Sentința nr. 357 din 13 noiembrie 2017 a Curții de Apel Cluj, secția a III-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis excepția inadmisibilității cererii de suspendare a executării Deciziei nr. 122/13.05.2016 privind soluționarea contestației emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, și s-a respins ca inadmisibilă cererea de suspendare a executării acestei decizii. S-a admis excepția tardivității cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emisă de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Cluj și s-a respins cererea de suspendare a executării acestei decizii, ca tardiv formulată. S-a respins excepția inadmisibilității cererii privind celelalte aspecte. S-a dispus restituirea către reclamanta A. SRL, a cauțiunii în valoare de 59.635 RON, consemnată la B., Sucursala Cluj, conform recipisei de consemnare nr. x din data de 07.11.2017.

Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamanta A. SRL, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. Criticile aduse hotărârii instanței de fond vizează, în esență, următoarele aspecte: Sentința civilă nr. 357/2017 pronunțată de Curtea de Apel Cluj este nelegală, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., instanța de fond a interpretat și aplicat în mod greșit dispozițiile art. 15 alin. (1) raportat la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și la cele ale art. 218 C. proc. fisc. , aprobat prin O.G. nr. 92/2003. Se arată că nu sunt prezentate argumentele care fundamentează raționamentul instanței în sensul că decizia de soluționare a contestației nu ar avea caracter executoriu, fapt ce echivalează cu o nemotivare a hotărârii recurate în privința soluției date excepției în discuție. Instanța de fond nu a analizat argumentele expuse în răspunsul la întâmpinarea ANAF care dovedesc justețea solicitării de suspendare a executării Deciziei nr. 122/2016 privind soluționarea contestației. Soluția instanței pleacă de la premisa greșită că doar titlurile de creanță au caracter executoriu și ca atare, ar fi supuse suspendării în condițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Arată recurenta că prevederile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 menționează expres faptul că se poate solicita suspendarea executării actului administrativ unilateral. Așadar, legiuitorul nu face distincție între actele administrative care sunt titluri de creanță și celelalte tipuri de acte administrative, fiind incident principiul fundamental de drept Ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus (unde legea nu distinge, nici noi nu trebuie să distingem). Instanța de fond face confuzie între executorialitatea actului administrativ și posibilitatea de executare silită a obligațiilor cuprinse în acesta. Caracterul executoriu al actelor administrative există chiar din momentul adoptării, fiind una din trăsăturile definitorii ale acestora. Fiecare act administrativ este susceptibil de executare într-o formă sau alta. Este posibil ca un act administrativ să aibă caracter executoriu, fără ca obligațiile stabilite în cuprinsul acestuia să poată fi executate în mod silit. Actele administrative clasice nu sunt în esență titluri de creanță, fapt ce invalidează raționamentul instanței în acest sens. Se impune suspendarea executării deciziei de impunere, cât și a deciziei de soluționare a contestației întrucât între cele două acte există o legătură intrinsecă, ambele fiind expresia punctului de vedere a organelor fiscale asupra problemelor de drept în cauză. - În materie fiscală, acțiunea principală se formulează împotriva deciziei de soluționare a contestației, acesta fiind actul criticat în principal, iar prin prisma acestuia se aduc critici și deciziei de impunere, astfel că este nejustificat ca executarea deciziei de impunere să fie suspendată, iar a deciziei de soluționare nu, având în vedere strânsa legătură și interdependență dintre cele doua acte. Instanța de fond a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 raportat la dispozițiile art. 14 din aceeași lege, art. 21 din Constituție și ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Această critică vizează soluția de respingere ca tardivă a cererii de suspendare a executării Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015 emisă de către AJFP Cluj raportat la dispozițiile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. Instanța a analizat parțial și în aparență argumentele invocate de către recurentă, fără a combate în mod real afirmațiile în fapt și în drept pentru admiterea cererii de suspendare a executării întemeiată pe dispozițiile art. 15 din Legea nr. 554/2004. Cererea de suspendare formulată în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004 poate fi formulată după înregistrarea plângerii prealabile/contestației și până la momentul înregistrării acțiunii pe fond. Suspendarea pronunțată în temeiul acestei dispoziții dăinuie până la momentul soluționării instanței de fond, prelungindu-se automat până la soluționarea definitivă a cauzei în situația admiterii acțiunii în fond. În ce privește cererea de suspendare formulată în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, în alin. (1), teza finală a acestui articol se delimitează limitele temporale până la care poate fi formulată această cerere, respectiv odată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată până la soluționarea acțiunii în fond. În această ipoteză, suspendarea își produce efectele până la momentul soluționării cu titlu definitiv a acțiunii în fond. - Se mai arată de recurentă că posibilitatea de a formula o cerere de suspendare a executării actelor administrative reprezintă instrumentul procedural de care orice particular trebuie să poată beneficia în virtutea dreptului la apărare și la un proces echitabil și pentru a asigura respectarea principiului legalității. Consideră că plecând de la premisa constituită de dreptul la un proces echitabil, de dreptul de acces la justiție precum și de dreptul la apărare al justițiabilului, se impunea respingerea excepției tardivității de către prima instanță, existând posibilitatea interpretării duale a prevederii "până la soluționarea acțiunii în fond". Prima variantă de interpretare a prevederii este în sensul că aceasta se referă la posibilitatea formulării cererii de suspendare a executării actului administrativ până la momentul pronunțării unei soluții în primă instanță în acțiunea principală, aspect detaliat in extenso la un alt punct al cererii, ce contravine dispozițiilor art. 21 din Constituție, precum și celor ale art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului întrucât ne lasă expuși procedurii de executare a actului administrativ cu efecte prejudiciabile ireversibile. Ținând seama de ierarhia și forța juridică a actelor normative consacrată de art. 1 alin. (5) din Constituție ("În România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie.") în care supremația îi aparține Constituției, în acord cu principiul lex superior derogat lex inferiori, judecătorul are posibilitatea și totodată obligația de a da eficiență cu prioritate dispozițiilor legale cu forță superioară față de cele cu forță inferioară prin care se încalcă în situația particulară din speță dreptul la apărare și dreptul la un proces echitabil, impunându-se înlăturarea de la soluționarea prezentei cauzei a prevederilor art. 15 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004. Contrar celor reținute de către prima instanță, înlăturarea acestor dispoziții este justificată și prin prisma dispozițiilor art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului a căror forță juridică superioară este expres reglementată în cuprinsul art. 148 alin. (2) din Constituție potrivit cărora: "(2) Ca urmare a aderării, prevederile tratatelor constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare cu caracter obligatoriu, au prioritate față de dispozițiile contrare din legile interne, cu respectarea prevederilor actului de aderare". Arată recurenta că materia contenciosului administrativ fiscal, contribuabilul nu are posibilitatea reală și efectivă de a alege între a formula o cerere de suspendare în temeiul art. 14 sau în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, acesta fiind constrâns să formuleze cererea în temeiul art. 14. În măsura în care s-ar aștepta soluționarea contestației în materie fiscală, care în cazul recurentei a durat 11 luni, pentru a înregistra acțiunea în contencios și a formula o cerere de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004, contribuabilul ar fi executat silit în această perioadă cu consecința paralizării activității sale, pierderii contractelor în derulare și intrării în insolvență (sau chiar în faliment în speță, având în vedere cuantumul excesiv de ridicat al obligațiilor suplimentare stabilite în sarcina societății). Nu a fost justificat un interes născut și actual pentru formularea unei cereri de suspendare în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 anterior soluționării cauzei în fond, în condițiile în care a fost solicitată și obținută suspendarea executării deciziei de impunere în temeiul art. 14 din aceeași lege. Prezumția de legalitate de care beneficiază actele administrativ-fiscale nu echivalează cu imposibilitatea dovedirii unei situații contrarii. Din starea de fapt și de drept prezentată în cauză se poate trage concluzia că există cel puțin o îndoială serioasă în privința legalității actelor administrative a căror suspendare a solicitat-o. Reținerile instanței în sensul că prevederile art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 stabilesc într-o manieră previzibilă și efectivă modalitatea de exercitare a dreptului de acces la justiție întrucât inechitatea acestor dispoziții nu reiese de plano din cuprinsul lor, ci din interpretarea coroborată a acestora cu prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 și raportat la starea de fapt dedusă judecății. Cea de-a doua interpretare care poate fi dată prevederii "până la soluționarea acțiunii în fond" este în sensul că cererea de suspendare poate fi formulată până la momentul soluționării cu titlu definitiv a cauzei, întrucât legea nu distinge dacă este vorba despre o soluționare în primă instanță sau o soluționare definitivă a cauzei. Această optică a fost îmbrățișată de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, în Sentința civilă nr. 1366 din 12.04.2017. - A arătat recurenta că este întrunită condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la existenta cazului bine justificat. Reținerile organului fiscal nu corespund adevărului, întrucât prin actul adițional la contractul individual de muncă, salariații angajați de subscrisa au fost detașați pe perioade determinate de timp (1 - 2 ani) la filiala din Germania, A. SRL C., entitate cu personalitate juridică proprie și independentă fiscal față de societatea mamă din România. Potrivit art. 45 din C. muncii, prin detașare are loc o modificare a raportului juridic de muncă în sensul că angajatul își va desfășura activitatea salarială în unitatea unui alt angajator către care este detașat, sub controlul și coordonarea acestuia din urmă. De asemenea, drepturile salariale sunt datorate și plătite de către angajatorul la care s-a dispus detașarea [a se vedea art. 47 alin. (1) C. muncii], deoarece munca va fi desfășurată în interesul acestuia. Decizia de impunere a fost emisă cu încălcarea principiului încrederii legitime deoarece autoritățile fiscale nu au semnalat probleme cu privire la modalitatea în care ne îndeplinim obligațiile fiscale, deși a detașat salariați în Germania de aproape 25 de ani în același regim juridic. La emiterea actelor administrativ-fiscale organele de inspecție fiscală au ignorat cu desăvârșire prevederile H.G. nr. 167/1991 privind aprobarea Convenției dintre Guvernul României și Guvernul Republicii Federale Germania privind trimiterea de personal român din întreprinderi cu sediul în România pentru a activa pe bază de contracte de lucrări, care reglementează procedura și condițiile de derulare a raporturilor contractuale între societățile din România și cele din Germania, având o relevanță deosebită în economia cauzei. În concret, numărul de muncitori care puteau fi detașați s-a determinat prin împărțirea valorii contractului ce urma a fi executat la o productivitate lunară de 3.500 euro/muncitor. Suma de 3.500 euro s-a stabilit cu titlu de venit minim de către Statul german, fiind agreată ca atare și de către Ministerul Muncii din România. Instituirea acestui venit minim avea drept scop evitarea concurenței neloiale în raport cu muncitorii germani. Ca atare, valoarea contractului de lucrări și productivitatea muncitorilor angajați aveau un rol determinant în procedura de aprobare a detașării. Așadar, organul de inspecție fiscală este obligat să aplice cu prioritate prevederile H.G. nr. 167/1991 să țină cont de veniturile minime stabilite, de cuantumul obligațiilor instituite în sarcina societăților care desfășoară activități în baza Convenției, precum și de productivitatea legal acceptată a angajaților în condițiile în care aceste criterii au fost determinante pentru încheierea contractelor din Germania și au fost acceptate și asumate întocmai, atât de către autoritățile române, cât și de cele germane. În acest caz, concluziile inspecției fiscale ar fi avut un conținut diametral opus. Echipa de inspecție fiscală nu a recunoscut creditul fiscal pentru o serie de contribuții care au fost achitate în Germania de către filială. Astfel, contrar principiului evitării dublei impuneri, se solicită o a doua plată și în România pentru aceleași servicii obligatorii. Obligațiile fiscale suplimentare calculate sunt vădit disproporționate raportat la nivelul de productivitate al angajatului, ceea ce contravine caracterului just al impunerii, garantat de art. 56 alin. (2) din Constituția României. - Se precizează că este îndeplinită și condiția prevăzută de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, referitoare la paguba iminentă, astfel cum aceasta este definită de art. 2 lit. ș) din aceeași lege. Executarea silită a veniturilor și activelor recurentei nu ar putea conduce la stingerea creanței fiscale contestate dar în mod cert, ar determina imposibilitatea continuării activității societății, insolvența și chiar falimentul, iar imposibilitatea continuării activității s-ar răsfrânge și asupra celor 407 angajați evidențiați în Registrul de salariați din data de 11.09.2017 (anexa 10 la cererea de suspendare). Executarea silită a sumelor înscrise în decizia de impunere, mai înainte ca instanța competenta sa se pronunțe cu titlu definitiv asupra legalității actelor contestate, va determina disponibilizarea personalului, încetarea plății salariilor și a contribuțiilor prevăzute de lege, cu consecințe negative directe atât asupra familiilor salariaților, cât și asupra bugetului asigurărilor sociale. Efectele negative ale executării sumelor cuprinse în decizia de impunere își vor produce efecte și asupra partenerilor contractuali ai recurentei. Executarea obligațiilor fiscale suplimentare ar genera un impact negativ semnificativ asupra bugetului de stat. Consideră recurenta că atât sumele achitate către Statul român cu titlu de impozite, taxe, contribuții sociale, cât și sumele consistente de bani aduse în țară de către angajații societății noastre au o contribuție semnificativă pentru stimularea economiei naționale, aspect deosebit de relevant în condițiile în care gradul de îndatorare al Statului este într-o continuă creștere. Legalitatea măsurii de suspendare a executării unui act administrativ este recunoscută și la nivel european. Astfel, prin Recomandarea nr. R(89)8 din 13.09.1989 a Comitetului de Miniștri al Consiliului Europei cu privire la protecția juridică provizorie în materie administrativă, se solicită autorității jurisdicționale competente ca, atunci când executarea unei decizii administrative este de natură să provoace daune grave, dificil de reparat, persoanelor particulare cointeresate de această decizie să ia măsuri de protecție în limitele competenței sale și fără ca, astfel, să influențeze în vreun fel soluția asupra fondului, cu atât mai mult atunci când există argumente juridice valabile în raport cu elementele de legalitate ale actului administrativ contestat.

Apărările intimatelor Intimatele-pârâte au formulat întâmpinare, au solicitat respingerea recursului ca nefondat, menținerea sentinței de fond ca fiind legală și temeinică, reiterând apărările de la instanța de fond. II. Considerentele și soluția instanței de fond Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, Înalta Curte constată că aceasta este nefondată pentru următoarele considerente: În fapt - Se reține că prin acțiunea de fond, așa cum a fost modificată, ce a format obiectul Dosarului nr. x/2016 a Curții de Apel Cluj, s-a solicitat de reclamanta-recurentă SC A. SRL anularea Deciziei nr. 122/13.05.2015 privind soluționarea contestației și a Deciziei de impunere nr. x/26.06.2015. Această acțiune s-a soluționat prin pronunțarea Sentinței civile nr. 101/7.03.2017, în sensul respingerii acțiunii conexe. Prin cererea înregistrată la data de 19.09.2017 reclamanta-recurentă a solicitat instanței suspendarea executării Deciziei de impunere nr. x/2015 emisă de AJFP Cluj și a Deciziei de soluționare a contestației nr. 122/13.05.2016 emisă de ANAF, până la soluționarea definitivă a Dosarului nr. x/2016 aflat în faza de recurs la Înalta Curte de Casație și Justiție. În drept - În conformitate cu art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004: Art. 14 "(1) În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, o data cu sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul, persoana vătămata poate sa ceara instanței competente sa dispună suspendarea executării actului administrativ până la pronunțarea instanței de fond. (2) Instanța va rezolva cererea de suspendare, de urgenta, cu citarea părților. (3) Când în cauza este un interes public major, de natura a perturba grav funcționarea unui serviciu public administrativ de importanta națională, cererea de suspendare a actului administrativ normativ poate fi introdusa și de Ministerul Public, din oficiu sau la sesizare, prevederile alin. (2) aplicându-se în mod corespunzător. (4) Încheierea sau, după caz, sentința prin care se pronunța suspendarea este executorie de drept. Ea poate fi atacată cu recurs în termen de 5 zile de la pronunțare". Art. 15 - "(1) Suspendarea executării actului administrativ unilateral poate fi solicitată de reclamant și prin cererea adresata instanței competente pentru anularea, în tot sau în parte, a actului atacat. În acest caz, instanța va putea dispune suspendarea actului administrativ atacat, până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei. Cererea de suspendare se poate formula o dată cu acțiunea principală sau printr-o acțiune separată, până la soluționarea acțiunii în fond. (2) Dispozițiile alin. (2) și (4) ale art. 14 se aplică în mod corespunzător. (3) Hotărârea dată cererii de suspendare este executorie de drept, iar introducerea recursului, potrivit art. 14 alin. (4), nu suspendă executarea". Recurenta și-a întemeiat motivele de recurs pe prevederile art. 488 pct. 8 C. proc. civ. Cât privește critica ce vizează motivarea succintă a instanței de fond și fără a se intra în cercetarea fondului Înalta Curte reține că recurenta este în realitate nemulțumită de abordarea și interpretarea dată de instanța de fond situației de fapt și de drept, și acest lucru nu echivalează cu o nemotivare corespunzătoare a sentinței de fond prin încălcarea prevederilor art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., rezultând de fapt a fi critici privind interpretarea și aplicarea greșită a prevederilor art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 care se încadrează în motivul de recurs prevăzut de art. 488 pct. 8, iar nu pct.

Interpretarea instanței de fond privind disp. art. 15 alin. (1) raportat la art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 și art. 218 C. proc. fisc. Suspendarea prevăzută de art. 14 din Legea nr. 554/2004 este o suspendare judecătorească, facultativă, la cerere, admisibilă după introducerea recursului administrativ și durează până la soluționarea cauzei pe fond. Suspendarea încetează de drept dacă în termen de 60 de zile de la acordarea ei nu se introduce acțiunea în anulare. Această cerere întemeiată pe prevederile art. 14 alin. (1) este de sine stătătoare, iar nu accesorie uneia în anulare. Odată cu acțiunea în anulare, sau separat, reclamantul poate cere și suspendarea actului administrativ pe parcursul judecării fondului cauzei. Este consacrată în jurisprudență legătura indisolubilă dintre acțiunea principală în anulare și cea accesorie în suspendarea actului administrativ așa cum rezultă din formularea art. 15. În cazul renunțării reclamantului la acțiunea principală, cerea de suspendare conform art. 15 rămâne fără obiect. Actele administrative sunt supuse unei ample proceduri administrative de contestare, detaliate și reglementate de art. 269 și urm. din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală în vigoare de la 1 ianuarie 2016, procedură care se finalizează cu o decizie supusă controlului judecătoresc conform art. 281 alin. (2) C. proc. fisc. Instanța de contencios administrativ se învestește cu fondul litigiului numai dacă a fost emisă decizia de soluționare a contestației administrative. Susținerile recurentei privind caracterul executoriu al deciziei de soluționare a contestației, întrucât e titlu de creanță, prin legătura și interdependența cu decizia de impunere și în consecință, admisibilitatea unei cereri de suspendare în conformitate cu art. 15 din Legea nr. 554/2004, sunt nefondate având în vedere definițiile noțiunilor prevăzute în C. proc. fisc. , respectiv art. 1 alin. (1) pct. 7 (creanța bugetară), pct. 10 (creanță fiscală), pct. 37 (titlu de creanță fiscală), pct. 38 (titlu de creanță bugetară) raportat la prevederile art. 93 (sfera și actele de stabilire a creanțelor fiscale). Referitor la incidența art. 21 din Constituția României și art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului Înalta Curte constată că sunt relevante deopotrivă în această privință considerentele Curții Constituționale arătate prin Decizia nr. 931/2006 privind respingerea excepției de neconstituționalitate a disp. art. 14 alin. (1) din Legea nr. .554/2004, în raport de art. 21 din Constituție referitoare la accesul liber la justiție și dreptul la un proces echitabil. În esență, Curtea Constituțională a reținut că neintroducerea de către persoana vătămată a acțiunii în anularea actului administrativ a cărui anulare a obținut-o în prealabil în condițiile art. 14 alin. (1) din lege, nu poate avea semnificația unei încălcări a dreptului de acces la o instanță și a dreptului la un proces echitabil, pentru că într-o asemenea situație autoritatea emitentă are posibilitatea ca, după trecerea termenului în care poate fi cerută anularea actului administrativ să se adreseze instanței care a dispus suspendarea pentru a constata încetarea efectelor suspendării ca urmare a inacțiunii persoanei vătămate. Aceleași considerente sunt aplicabile mutatis mutandis și în speța de față întrucât suspendarea actelor administrative poate fi dispusă numai în condițiile expres prevăzute de lege, și reprezintă o excepție întrucât actul administrativ se bucură de prezumția de legalitate. În ceea ce privește art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, relevante sunt considerentele Deciziei Curții Constituționale nr. 807/2007 prin care a respins excepția de neconstituționalitate a prevederilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004, reținând în esență că prin Legea nr. 262/2007 nu s-a modificat soluția legislativă de principiu a prevederilor din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și anume, cele referitoare la suspendarea executării actului administrativ unilateral pe cale separată sau prin acțiune principală. Stabilirea unor condiționări pentru introducerea acțiunii în justiție nu constituie o încălcare a dreptului de acces la justiție și la un proces echitabil, statul dispunând de o marjă de apreciere în acest sens. Variantele de interpretare a prevederilor art. 14 și 15 din Legea nr. 554/2004 Așa cum s-a precizat mai sus, cele două prevederi vizează situații diferite, au o procedură și condiții de exercitare diferită. Art. 14 din Legea nr. 554/2004 reglementează un caz de suspendare la cerere, dispusă pe parcursul etapei recursului grațios sau recursului ierarhic. Art. 15 din Legea nr. 554/2004 reglementează un caz de suspendare a cererii accesorie, după declanșarea fazei judiciare a controlului de legalitate a actului administrativ. Argumentele recurentei privind discriminarea justițiabililor prin aplicarea art. 15 și înlăturarea lor de la aplicarea în speță față de forța art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 148 din Constituția României sau inechitatea mijloacelor procesuale nu pot fi reținute, având în vedere că există în ordinea juridică internă condiții de reglementare și de încuviințare a unor măsuri provizorii destinate apărării drepturilor justițiabililor contribuabili (art. 14, art. 15), faptul că reclamantul-recurent nu a făcut diligențe să se încadreze în condițiile și termenele prevăzute de legiuitor nu echivalează cu încălcarea principiilor invocate de recurent. Suspendarea executării unui act administrativ unilateral în temeiul art. 15 din Legea nr. 554/2004 poate fi solicitată în consecință, fie printr-un capăt de cerere în acțiunea principală, fie printr-o cerere separată. Dreptul de formulare a cererii de suspendare este limitat în timp până la soluționarea acțiunii în primă instanță, nu se poate deci solicita suspendarea actului administrativ după dezînvestirea instanței de fond. Nu poate fi reținută nici susținerea în sensul că sintagma până la soluționarea acțiunii în fond ar fi în sensul că ar putea fi formulată până la momentul soluționării cu titlu definitiv întrucât dacă s-ar fi dorit acest lucru legiuitorul ar fi inserat în textul respectiv iar din economia prevederilor art. 15 rezultă că o astfel de cerere nu se poate formula după dezînvestirea instanței de fond. - În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 de către societatea recurentă Având în vedere că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra fondului cererii de suspendare întemeiată pe prevederile art. 15 din Legea nr. 554/2004, considerând-o inadmisibilă și tardivă în ansamblul său nici Înalta Curte nu va analiza celelalte susțineri și apărări, acestea fiind de prisos, neputând forma obiectul criticilor în cererea de recurs. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Față de cele arătate mai sus, constatând că instanța de fond a pronunțat o sentință legală și temeinică, în conformitate cu prevederile art. 496 C. proc. civ., se va respinge recursul ca nefondat.