ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1943/2020

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj: În principal, desființarea/anularea totală a Deciziei de impunere nr. x/6.03.2015; a Raportului de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015 și a Deciziei nr. 286/20.08.2015 privind soluționarea contestației depusă de A. S.R.L.. În subsidiar, anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 12.784.730 RON și a taxei pe valoare adăugată în cuantum de 2.824.631 RON, cu majorări de întârziere aferente de 1.418.598 RON și penalități de întârziere aferente de 403.910 RON; - anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 1.952.147 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecției fiscale; anularea debitului suplimentar generat referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 61.913 RON, ca urmare a includerii anului fiscal 2008 în perioada inspecției fiscale, precum și o sumă de 72.673 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și suma de 9.287 RON reprezentând penalități de întârziere, calculate până la data de 25.02.2015; - anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoare adăugată, în cuantum de 1.317.888 RON (840.000 RON + 477.888 RON), ca urmare a refuzului dreptului de deducere exercitat de societate la achiziția unor imobile, precum și accesoriile aferente în cuantum de 642.735 RON reprezentând dobânzi de întârziere și 197.683 RON reprezentând penalități de întârziere, ambele aferente debitului calculate până la data de 25.02.2015; - anularea pierderii fiscale majorată nejustificat de organele fiscale în cuantum de 6.954.048 RON, ca urmare a refuzului de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor", facturate de B. S.A. Oradea în perioada 1.01.2008-31.12.2013; - anularea debitului suplimentar referitor la taxa pe valoarea adăugată, în cuantum de 1.283.206 Iei ca urmare a refuzului de recunoaștere a caracterului deductibil al cheltuielilor cu serviciile de "asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor" facturate de B. S.A. Oradea în perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, precum și o sumă de 699.087 RON reprezentând majorări/dobânzi de întârziere și suma de 172.778 Iei reprezentând penalități de întârziere, ambele aferente debitului mai sus amintit, calculate până la data de 25.02.2015; - restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluționare și a deciziei de impunere; - restituirea dobânzilor legale aferente sumelor anulate, pentru perioada cuprinsă între data plăților efectuate și data restituirii efective a acestor sume.

Soluția instanței de fond Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin încheierea din 8 iunie 2015, a respins, ca neîntemeiată, excepția inadmisibilității acțiunii concretizată în petitele formulate la punctele 3 și 4, respectiv restituirea sumelor achitate nedatorat în temeiul deciziei de soluționare și a deciziei de impunere, a căror anulare parțială se solicită, precum și a dobânzilor legale aferente acestor sume pentru perioada cuprinsă între data plății efectuate și data restituirii efective a acestor sume, având în vedere că aceste capete de cerere sunt accesorii celui principal, prin care se solicită anularea actului administrativ prin care au fost stabilite sumele contestate de reclamantă, aceste solicitări fiind întemeiate pe caracterul nelegal al actelor administrative întocmite. Totodată, s-a dispus amânarea cauzei pentru a se depune întreaga documentație care a stat la baza emiterii actelor administrative contestate. Prin sentința nr. 77 din 14 iunie 2017, Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins excepția inadmisibilității capetelor de cerere privind restituirea sumelor achitate nedatorat și restituirea dobânzilor legale eferente acestor sume, invocată de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj. Totodată, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantă și a constatat prescris dreptul pârâtelor de a stabili creanțe fiscale în sarcina reclamantei pentru anul fiscal 2008. De asemenea, a anulat, în parte, Raportul de inspecție fiscală nr. x/06.03.2015, Decizia de impunere nr. x/06.03.2015 emise de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj Napoca - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj și Decizia privind soluționarea contestației nr. 286/20.08.2015 emisă de pârâta ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește: - creanța fiscală reprezentând obligații fiscale stabilite suplimentar pentru anul 2008 cu titlu de TVA și accesorii aferente, în cuantum de 143.849 RON, din care, debit TVA în sumă de 61.913 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 72.649 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 9.287 RON; - creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea str. x, în cuantum de 1.334.760 RON, din care debit TVA în sumă de 840.000 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 368.760 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 126.000 RON; - creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investițiile efectuate la imobilul Căminul de nefamiliști, situat în Oradea str. x și a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia, în cuantum de 823.019 RON, din care debit TVA în sumă de 477.888 RON, dobânzi de întârziere aferente TVA în sumă de 273.448 RON și penalități de întârziere aferente TVA în sumă de 71.683 RON. Prin aceeași sentință, a respins, ca nefondate, celelalte pretenții și a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 21.619,62 RON, cheltuieli de judecată parțiale.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței civile nr. 77 din 14 iunie 2017, pronunțată de Curtea de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs reclamanta A. S.R.L., pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală care a atacat și încheierea din 8 iunie 2015.

Soluția instanței de recurs Prin decizia nr. 5022 din 24 octombrie 2019, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis hotărât următoarele: - a respins excepția nulității recursului formulat de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca; - a respins recursul formulat de reclamanta A. S.R.L. împotriva sentinței nr. 77 din 14 iunie 2017 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal ca nefondat; - a admis recursul formulat de pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca împotriva sentinței nr. 77 din 14 iunie 2017 a Curții de Apel Oradea, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal și recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva aceleiași sentințe și a încheierii din 8 iunie 2015 ale aceleiași instanțe; - a casat, în parte, sentința atacată și, rejudecând: - a respins cererea de anulare în privința sumei în cuantum de 1.334.760 RON, creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru imobilul situat în Oradea str. x; - a respins cererea în privința sumei în cuantum de 823.019 RON, creanța fiscală reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite suplimentar ca urmare a ajustării TVA pentru investițiile efectuate la imobilul Căminul de nefamiliști, situat în Oradea str. x și a obiectivului de alimentare cu apă a acestuia; - a obligat pârâtele să achite reclamantei suma de 1221,97 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale; - a menținut celelalte dispoziții ale sentinței atacate.

Calea extraordinară de atac formulată în cauză Împotriva deciziei nr. 5022 din 24 octombrie 2019, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal în dosarul nr. x/2016, a formulat cerere de revizuire recurenta-reclamantă A. S.R.L., înregistrată pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal la data de 23 decembrie 2019, sub nr. x/2019, solicitând anularea în parte a deciziei atacate, cu consecința: - respengerii recursului declarat de recurentele pârâte Administrația Județeană a Finanțelor Publice Sălaj în nume propriu și pentru pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca și Agenția Națională de Administrare Fiscală și, pe cale de consecință menținerea ca legală a sentinței civile nr. 77/14.06.2017 sub aspectul constatării nelegalității actelor adminstartiv fiscal atacate cu privire la obligația de ajustare a TVA pentru imobilul situate în Oradea, str. x și Căminul de nefamiliști situat în Oradea, str. x, inclusib obiectivul de alimentare cu apă al acestia, - admiterea recursului și, pe cale de consecință, casarea în parte a sentinței civile nr. 77/14.06.2017 sub aspectul dispozițiilor recurate. Cererea de revizuire a fost întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (3) din Legea privind contenciosul administrativ nr. 554/2004. În opinia revizuentei, Înalta Curte de Casație și Justiție a pronunțat o hotărâre cu încălcarea dreptului European, respectiv a Directivei 2006/112/CE și a jurisprudenței CJUE incidentă. Astfel, reținând în privința deductibilității la calculul impozitulului pe profit și a taxei pe valoare adăugată a sumelor înregistrate în perioada 01.01.2008 - 31.12.2013, cu titlu de servicii de asigurare pază și protecția bunurilor și serviciilor, că cheltuielile cu paza și protecția unor imobile ce nu sunt în patrimonial reclamantei nu pot fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, instanța a încălcat dispozițiile art. 168 din Directiva 2006/112/CEE, precum și jurisprudența CJUE în Cauza C-124/12 AES - 3C Maritza East 1 EOOD, Cauza C/463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD și Cauza C-153/11 Klud OOD. În ceea ce privește ajustarea TVA pentru pentru imobilul situat în Oradea, str. x și Căminul de nefamiliști situat în Oradea, str. x, inclusiv obiectivul de alimentare cu apă al acestuia, Înalta Curte de Casație și Justiție reținând aplicabilitatea art. 149 alin. (40 lit. d) Codul fiscal a încălcat jurisprudența CJUE în Cauza C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, Cauza C-268/83 Rompelman, Cauza C-97/90 - Lennartz, Cauza C-110/94 - INZO, Cauza C-110/98 și Cauza C- 147/98 Gabalfrisa. De asemenea, revizuenta a înfățișat și argumentele referitoare la temeinicia contestației ce face obiectul cererii de chemare în judecată, solicitând a fi avute în vedere în cazul în care instanța va proceda la rejudecarea acesteia.

Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea înregistrată la dosarul cauzei la data de 5 februarie 2020, intimata Administrația Județeană a Finanților Publice Sălaj din cadrul Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca în nume propriu și pentru Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca a solicitat, în principal, admiterea excepției de inadmisibilitate a cererii de revizuire întemeiată pe dispozițiile art. 21 alin. (1) și alin. (3) din Legea privind contenciosul administrativ nr. 554/2004, iar, în subsidiar, respingerea ca nefondată, susținând, în esență, că nu sunt îndeplinite condițiile de admisibilitate prevăzute de acest text de lege. II. Soluția Înaltei Curți asupra cererii de revizuire Pentru a fi incident acest caz de revizuire, este necesar ca instanța de judecată învestită cu soluționarea căii extraordinare de atac, să constate că, prin hotărârea atacată, a fost încălcat principiul priorității dreptului unional. Având în vedere dispozițiile art. 20 alin. (2) și art. 148 alin. (2) din Constituția României, acest motiv de revizuire presupune, pe de-o parte, existența unei neconcordanțe între norme de drept din legislația internă și norme ale dreptului unional și, pe de altă parte, ca instanța de judecată să fi procedat la o greșită aplicare, cu prioritate, a normelor dreptului intern. Motivând cererea formulată în cauză, revizuenta a susținut, în esență, că hotărârea atacată este pronunțată cu ignorarea dispozițiilor art. 168 din Directiva 2006/112/CEE, precum și jurisprudența CJUE în Cauzele C-124/12 AES - 3C Maritza East 1 EOOD, C/463/14 Asparuhovo Lake Investment Company OOD, C-153/11 Klud OOD, C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, C-268/83 Rompelman, C-97/90 - Lennartz, C-110/94 - INZO, C-110/98 și C- 147/98 Gabalfrisa. Totodată, Înalta Curte reține că, deși acest caz de revizuire este prevăzut de legea specială, procedura de soluționare a cererii este cea stabilită de C. proc. civ., ceea ce presupune examinarea, conform art. 513 alin. (3) C. proc. civ., a condițiilor de admisibilitate ale revizuirii, prin prisma cerințelor prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004. Din această perspectivă, se constată a fi incidente prevederile paragrafelor 72, 73 și 84 din Decizia nr. 45/2016, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, prin care s-au stabilit o serie de linii directoare pe care le va urma instanța învestită cu soluționarea cererii de revizuire, în analiza admisibilității căii de atac: "72. În lumina considerentelor precedente este inadmisibilă cererea de revizuire prin care, în lipsa oricărui element de noutate (care ar putea fi hotărâri pronunțate de CJUE sau dispoziții de drept unional neinvocate în cauză sau, deși invocate, netratate de instanță), se urmărește revizuirea unei hotărâri definitive prin care a fost deja dezlegată problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional, deoarece se opune caracterul revizuirii, de cale extraordinară de atac de retractare (iar nu de reformare), corelat cu principiul autorității de lucru judecat. 73. Dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea. 84. Revine însă instanței de judecată obligația să verifice admisibilitatea revizuirii, raportat la cazul concret dedus judecății, orientându-se după reperele menționate mai sus și, dacă este cazul, fără să se limiteze la ele, stabilind dacă dispozițiile de drept european erau sau nu în vigoare la data faptelor relevante în cauză, dacă ele au făcut sau nu obiectul analizei instanței de judecată ori dacă prin cererea de revizuire se urmărește schimbarea cauzei juridice a cererii sub aspectul faptelor relevante pe care s-au întemeiat motivele de nelegalitate." Aceste considerente sunt similare celor reținute de CJUE în hotărârea pronunțată la 16 martie 2006, în cauza C - 23/2004 - Rosmarie Kapferer c. Schlank & Schick Gmb H, prin care s-a arătat că: "dreptul comunitar nu impune unei jurisdicții naționale să reia în discuție fondul litigiului și să înlăture aplicarea normelor interne de procedură care conferă autoritate de lucru judecat unei hotărâri". Analizând criticile revizuentei, Înalta Curte reține că aceasta se limitează la prezentarea normelor de drept unional pe care instanța de recurs nu le-ar fi aplicat în speță, însă nu indică, concret, cum a fost încălcat principiul priorității dreptului unional, respectiv care sunt normele din dreptul național care ar fi fost aplicate cu prioritate, contrar art. 20 alin. (2) și art. 148 alin. (2) din Constituția României. În consecință, Înalta Curte constată că, în analiza admisibilității cererii de revizuire întemeiată pe prevederile art. 21 din Legea nr. 554/2004, trebuie avute în vedere, pe de-o parte, hotărârile pronunțate de CJUE sau dispozițiile de drept unional pe care revizuenta apreciază că le-a încălcat hotărârea atacată, iar, pe de altă parte, împrejurarea dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost analizată de instanța de recurs, respectiv dacă problematica legată de aplicarea principiului priorității dreptului unional a primit o dezlegare în faza procesuală anterioară. În raport de considerentele expuse anterior, Înalta Curte constată că cererea de revizuire este inadmisibilă, din motivele prezentate în susținerea căii de atac rezultând, cu claritate, că revizuenta urmărește să repună în discuție analiza pe care instanța de recurs a făcut-o cu privire la deciziile preliminare pronunțate de CJUE în materie, apreciind că modalitatea de interpretare și aplicare a acestor hotărâri s-a realizat într-o manieră necorespunzătoare. Or, aceste motive de revizuire corespund unor critici de nelegalitate care pot fi formulate doar în calea de atac a recursului, revizuenta urmărind să obțină, pe calea revizuirii, exercitarea unui control de legalitate asupra hotărârii judecătorești definitive. Înalta Curte constată că, în raport de considerentele hotărârii atacate, nu poate fi sesizată vreo încălcare a principiului priorității dreptului unional față de dreptul național, hotărârea supusă revizuirii analizând situația litigioasă dedusă judecății prin raportare, deopotrivă, la normele de drept din legislația națională, la actele emise de părți, precum și la dreptul unional aplicabil în cauză, inclusiv din perspectiva jurisprudenței în materie aparținând Curții de Justiție a Uniunii Europene. În consecință, Înalta Curte va respinge, ca neîntemeiat, motivul de revizuire reglementat de dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004. PENTRU ACESTE MOTIVE,