ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4817/2020

Asupra cererii de revizuire de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 3362 din 19 iunie 2019, a admis recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat în parte sentința recurată și a respins acțiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Totodată, a menținut dispozițiile sentinței referitoare la majorarea onorariului de expert și la suportarea diferenței de onorariu de expert de către reclamantă.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de recurs a reținut, în ceea ce privește motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Referitor la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., instanța de recurs a reținut că judecătorului a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat.

Astfel, a reținut că intimata reclamantă a susținut că vânzătoarea A. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcții, în data de 05.10.2010, că va începe lucrările de construcții aferente ansamblului de hale pentru care s-a obținut autorizația de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziționat de la A. un teren pentru care exista o Autorizație de construcție valabilă și pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcții.

Or, chiar pornind de la premisa validității și realității contractului de novație, susținută de intimata reclamantă, instanța de recurs a apreciat că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcții cu doar două zile înainte de expirarea valabilității prelungite a autorizației de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, și lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor și stadiului acestora la momentul achiziționării terenului (la peste un an de la notificare și expirarea prelungirii) ori a imposibilității obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenții de desfășurare a activității economice declarate, inexistența personalului angajat de la înființarea societății și până la momentul inspectiei fiscale, absența dovezilor unor demersuri proprii ale societății, ulterioare achiziționării terenului, în vederea desfășurării de operațiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentința pronunțată de judecătorul fondului și cu prevederile legale invocate de acesta în susținerea acestei soluții.

A reținut astfel că singura "operațiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziționarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea inițială A. (contract nr. x/19.11.2015), cele două societăți făcând, de altfel, parte din același grup economic "A.".

Cât privește raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte a reamintit că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanței de judecată o opinie de specialitate asupra documentației supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raționamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Prin urmare, a conchis că simpla deținere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică și exercitarea, fără nicio restricție, a dreptului de deducere a acestei taxe.

Împotriva deciziei nr. 3362 din 19 iunie 2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a fost exercitată calea de atac a revizuirii, în condițiile prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, de către petenta A. S.R.L.

2.1 În motivarea cererii sale, revizuienta susține că instanța de recurs, cu prilejul pronunțării deciziei a cărei revizuire se solicită, a încălcat principiile în materie de TVA, și o primă critică în acest sens are în vedere faptul că instanța de recurs a condiționat dreptul de deducere a TVA de rezultatul activității economice a revizuientei, contrar celor stabilite de CJUE în cauza C-672/16 "Imofloresmira".

Citând parțial considerentele hotărârii pronunțate în cauza C-672/16, revizuienta concluzionează în sensul că o persoană beneficiază de dreptul de deducere TVA cu singura condiție să fie persoană impozabilă în sensul Directivei TVA iar bunurile sau serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile.

Utilizarea dată bunurilor sau serviciilor ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul, potrivit art. 168 din Directiva TVA și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, dar nu afectează nașterea dreptului de deducere.

Dreptul de deducere rămâne, în principiu, dobândit chiar dacă, ulterior, din cauza unor împrejurări independente de voința sa, persoana impozabilă nu utilizează bunurile și serviciile respective care au dat naștere dreptului de deducere în cadrul unor operațiuni taxabile.

În consecință, revizuienta susține că, după cum rezultă din cele menționate mai sus, CJUE realizează o distincție clară și expresă între regimul dreptului de deducere a TVA și regimul ajustării TVA. Astfel, pe de-o parte, dreptul de deducere rămâne câștigat, chiar dacă persoana impozabilă nu a utilizat bunul care a dat naștere dreptului de deducere în cadrul unei operațiuni taxabile din motive independente de voința sa, iar, pe de altă parte, faptul că bunul nu a mai fost utilizat în cadrul unei operațiuni taxabile ori s-a renunțat la taxarea respectivelor operațiuni, poate determina, cel mult, efectuarea unor ajustări de TVA.

Însă, după cum a indicat CJUE, ajustarea TVA nu este aplicabilă în situația în care bunul (un imobil) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de doi ani în contextul în care persoana impozabilă a încercat să îl închirieze în această perioadă. Ori, judecata este similar aplicabilă și pentru cazul în care bunul (un teren construibil) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de doi ani, timp în care persoana impozabilă a încercat să construiască un imobil pe acest teren, imobil pe care ulterior să îl închirieze.

Cu atât mai mult, neutilizarea unui bun imobil (teren ori clădire) pe o perioadă mai mare de 2 ani, în condițiile în care persoana impozabilă a manifestat și dovedit intenția folosirii lui în cadrul operațiunilor taxabile, nu poate afecta dreptul de deducere a TVA.

Or, prin decizia atacată prin prezenta cerere de revizuire, ICCJ acționează în mod flagrant în contra principiilor enumerate în Cauza Imofloresmira, refuzând dreptul de deducere, condiționându-l de rezultatul activității economice desfășurate, respectiv de faptul că bunul imobil (terenul) a rămas neutilizat pe o perioadă mai mare de timp.

2.2. O a doua teză a motivului de revizuire invocat în prezenta cauză privește încălcarea, de către instanța de recurs, a dreptului comunitar, prin aceea că a considerat că recurenta nu a dovedit intenția de a realiza operațiuni taxabile.

Dezvoltând această critică, revizuienta arată că așa cum s-a stabilit prin jurisprudența constantă a CJUE, precum și prin cauza Imofloresmira, dreptul de deducere a TVA de către persoanele impozabile nu este condiționat de realizarea imediată de operațiuni taxabile, ci există și poate fi exercitat și pe baza intenției de a realiza astfel de operațiuni, intenție a cărei existență trebuie să fie confirmată cu dovezi obiective. Mai mult, faptul că un bun a rămas nefolosit în cadrul operațiunilor taxabile, pe o perioadă mai îndelungată de timp, din motive independente de voința persoanei impozabile, nu poate constitui un temei al refuzului dreptului de deducere de către autoritățile fiscale naționale.

Nefiind discutabilă calitatea revizuientei de persoană impozabilă, aceasta arată, în continuare, că sunt îndeplinite și celelalte două condiții pentru nașterea dreptului de deducere TVA, respectiv intenția de a realiza operațiuni taxabile și justificarea acestei intenții cu dovezi obiective.

În ceea ce privește scopul achiziției, revizuienta arată că achiziționarea unui bun imobil reprezintă o activitate pregătitoare și trebuie considerată drept activitate economică.

În acest sens, în cauza C-257/11 Gran Via Moinești CJUE reține că " potrivit unei jurisprudente constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alin. (1) din Directiva 2006/112 poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare si, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C 110/94, Rec, p. I 857, punctul 15, precum și Hotărârea Fini H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții si are dreptul de a deduce TVA ul (Hotărârea Fini H, citată anterior, punctul 22)."

De asemenea, în cauza C - 268/83 Rompelman, CJUE a mai reținut faptul că: "intenția unei companii de a închiria/vinde în viitor bunuri este un motiv suficient pentru a considera că bunurile respective au fost achiziționate pentru a fi utilizate în scopul desfășurării de tranzacții impozabile."

În cauza C - 324/11 Gabor Toth, CJUE a subliniat că dreptul persoanelor impozabile de a deduce TVA pentru bunurile achiziționate și serviciile primite constituie un principiu fundamental al sistemului comun de TVA instituit prin legislația Uniunii Europene. Curtea a arătat în mod expres faptul că: "Regimul deducerilor urmărește să degreveze, în întregime, întreprinzătorul de sarcina TVA datorate sau achitate în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun de TVA garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele, supuse TVA."

În prezenta cauză, A. a achiziționat Terenul cu intenția expresă de a desfășura o investiție pe acest teren, respectiv construcția unui parc logistic și, prin urmare, de a realiza o activitate economică cu caracter de continuitate din care să rezulte venituri impozabile din perspectiva TVA, respectiv închirierea halelor construite și obținerea de venituri din închiriere.

Faptul că piața imobiliară a spațiilor logistice din România nu și-a revenit așa cum au sperat investitorii, amânând astfel oportunitatea unei astfel de investiții, nu înseamnă că, la momentul achiziției Terenului subscrisa nu avea intenția de a realiza operațiuni taxabile și că, mai departe, nu ar fi existat un scop economic în efectuarea tranzacției.

Este esențial de subliniat faptul că, în acest sens, CJUE statuează expres că statutul de persoană impozabilă nu se pierde nici în situația în care anumite cheltuieli de investiții nu se materializează în operațiuni taxabile. Operațiunile de investiții sunt considerate activitate economică, în înțelesul art. 9 din Directiva 20 06/112.

CJUE a mai reținut și faptul că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și în ipoteza în care activitatea economică supusă atenției nu a determinat operațiuni taxabile. Or, în prezenta cauză nu există nicio împrejurare frauduloasă sau abuzivă dovedită de autoritățile fiscale sau reținută de instanța de recurs.

Nu în ultimul rând, tot în jurisprudența Curții se arată și faptul că ar fi contrar principiului neutralității TVA să fie tratate diferit, din perspectiva deductibilității TVA, companiile care deja efectuează operațiuni taxabile, față de cele care prin investiții intenționează să desfășoare operațiuni taxabile în viitor.

Pe de altă parte, revizuienta arată că lipsa personalului propriu, angajat prin contract individual de muncă, așa cum indică instanța de recurs în decizia atacată, nu prezintă relevanță sub aspectul deductibilității TVA, cât timp (I) anterior achiziției terenului, revizuienta nu a desfășurat activitate, (II) dezvoltarea proiectelor imobiliare, deja autorizate, asupra terenului nu presupunea în mod obligatoriu existența unui personal propriu și (III) nu există nicio dispoziție legală care să condiționeze deductibilitatea TVA de existența personalului contribuabilului, cu atât mai puțin sub forma personalului angajat prin contract individual de muncă, așa cum afirmă recurentele.

În ceea ce privește justificarea intenției taxabile cu dovezi obiective, revizuienta arată că la momentul la care a fost achiziționat terenul a dobândit de la vânzătorul terenului toate drepturile și obligațiile care rezultau din autorizația de construire nr. x/07.10.2008 cu completările ulterioare. Astfel, revizuienta a devenit titularul autorizației de construire și deci titularul dreptului de construire pe teren.

Odată cu preluarea autorizației de construire și a drepturilor ce decurg din aceasta, revizuienta și-a asumat și obligația de a începe lucrările de construire pe teren, în conformitate cu notificarea privind începerea lucrărilor de construcție depusă la Inspectoratul de Stat în Construcții, în data de 05.10.2010 de vânzătorul terenului.

De altfel, revizuienta a prezentat o serie de alte dovezi obiective ale intenției sale de a desfășura activitate economică, respectiv de a construi pe teren hale logistice "build-to-suit" și de a le închiria către jucătorii interesați de pe piață. Subliniază revizuienta că acest model de dezvoltare de proprietăți imobiliare intitulat "build-to-suit" presupune identificarea unui viitor client pentru închirierea spațiilor logistice, încheierea unui angajament cu viitorul client și demararea construcției halelor industriale în baza specificațiilor tehnice specifice agreate cu respectivul client. Prin urmare, acest model de dezvoltare de proprietăți imobiliare presupune întâi identificarea viitorului client și abia ulterior demararea construcției.

În acest sens, în vederea identificării de clienți, revozuienta a prezentat ofertele transmise companiilor care ar fi putut să fie interesate de închirierea halelor ce urmau a fi construite: oferta de construcție și închiriere transmisă către potențialul client B. S.R.L în data de 25 octombrie 2011; oferta de construcție și închiriere transmisă în numele A. către C. în data de 30 mai 2012; oferte transmise către clienți precum D., Norbert d'Entressangle, E., F., G., H. pentru construcția unor hale personalizate de către fostul proprietar A.; materialul publicitar al grupului A. cu privire la oportunitatea contractării de spații logistice pe terenul deținut de A.; broșura publică din anul 2014 pentru construcția și închirierea de hale conținând ofertele grupului I., inclusiv terenul deținut în A.; studiul de fezabilitate privind construcția halelor de depozitare efectuat pentru grupul A..

Foarte important de menționat este faptul că instanța de recurs nu a analizat aceste documente deși acestea se află la dosarul cauzei și nu a făcut nicio mențiune cu privire la acestea în cuprinsul deciziei limitându-se la a menționa doar:

"(...) absența dovezilor unor demersuri proprii ale societății, ulterioare achiziționării terenului, în vederea desfășurării de operațiuni sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentința pronunțată de judecătorul fondului și cu prevederile legale invocate de acesta în susținerea acestei soluții."

Menționăm și faptul că expertul fiscal desemnat de instanță a răspuns la Obiectivul nr. 2 "Verificarea respectării prevederilor legale referitoare la regimul TVA pentru terenul achiziționat de reclamantă în vederea dezvoltării unui parc logistic, la momentul efectuării tranzacțiilor", reținând că intenția taxabilă a fost dovedită prin mijloace obiective raportate la obiectul de activitate al societății și, pe cale de consecință, în mod corect reclamanta a solicitat la rambursare TVA aferent achiziției Terenului: "în cazul de fată este necesar de analizat dacă intenția A. de a desfășura activitatea economică și, implicit, operațiuni taxabile (prin dezvoltarea unor hale de depozitare și închirierea acestora) este confirmată de dovezi obiective. Astfel, potrivit pct. 45, alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a art. 145 din Codul fiscal, intenția persoanei trebuie evaluată în baza elementelor obiective, cum ar fi faptul că aceasta începe să angajeze costuri și/sau să facă investiții pregătitoare necesare inițierii acestei activități economice.

În urma analizei materialul documentar și probatoriu am constatat că A. a prezentat următoarele dovezi pentru demonstrarea intenției sale (...):

În consecință, în urma analizei documentelor prezentate, se poate concluziona că A. și-a demonstrat intenția de a desfășura activități economice cu dovezi obiective la momentul achiziției terenului, dar și după această dată. A. a achiziționat terenul în cauză cu scopul de a dezvolta un ansamblu de hale build-to-suit (construcții personalizate), intenție demonstrată prin existența studiului de fezabilitate, a autorizației de construcție, a ofertelor de construcție și închiriere transmise în perioada 2011 - 2012, precum și a materialelor publicitare pregătite și prezentate inclusiv în anul 2014.

Astfel, se poate observa că A. a procedat la deducerea TVA în sumă 8.584.416 RON aferentă achiziției terenului în baza intenției dovedite în mod obiectiv de a realiza activități economice și, implicit, operațiuni taxabile.

Prin urmare, luând în considerare prevederile legislației și ale jurisprudenței europene în materie de TVA, A. a respectat prevederile legale referitoare la regimul TVA pentru terenul achiziționat în vederea dezvoltării unui parc logistic, la momentul efectuării tranzacțiilor."

Prin urmare, în raport și de constatările expertului, revizuienta concluzionează în sensul că intenția de a desfășura operațiuni taxabile nu poate fi pusă sub nicio formă sub semnul îndoielii.

2.3. În fine, revizuienta susine că decizia atacată a fost pronunțată cu încălcarea principiului priorității dreptului comunitar, atunci când nu a luat în considerare operațiunea de vânzare a Terenului către A., neconsiderând-o operațiune taxabilă.

Astfel, revizuienta arată că în luna noiembrie a anului 2015, terenul a fost vândut în regim de taxare din perspectiva TVA, potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/19.11.2015, aflat în volumul III al Dosarului, la filele x.

Foarte important de menționat este că instanța de recurs doar menționează la pag. 7, paragraful 2 din decizia nr. 3362/19.06.2019 această vânzare fără a face însă nicio discuție cu privire la caracterul acesteia și fără a menționa dacă această vânzare este sau nu considerată o operațiune taxabilă ce conferă sau nu dreptul de deducere a TVA, precizând instanța de recurs următoarele:"este de observat faptul că singura "operațiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziționarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea inițială A. (contract nr. x/19.11.2015) (...)."

De asemenea, revizuienta arată faptul că și expertul fiscal desemnat de instanță a reținut în raportul de expertiză depus la dosarul cauzei că: "Mai mult, din analiza documentelor financiar-contabile ale A., precum și din analiza documentelor existente la dosarul cauzei, se poate observa că A. a realizat operațiuni taxabile din perspectiva TVA, terenul în cauză fiind vândut în regim de taxare din perspectiva TVA în luna noiembrie 2015."

Într-adevăr, instanțele de judecată nu sunt legate de concluziile din raportul de expertiză, acestea constituind numai elemente de convingere lăsate la libera apreciere a judecătorului însă, pentru a se putea exercita controlul judiciar, indiferent că primește sau nu concluziile expertului este necesar ca soluția instanței să fie motivată.

Or, în prezenta cauză, deși instanța de recurs a ajuns la alte concluzii față de cele reținute prin raportul de expertiză nu a motivat decizia și nu a argumentat de ce în cauza de față societatea nu a efectuat o operațiune taxabilă.

Astfel, având în vedere toate argumentele anterior menționate rezultă în mod evident faptul că decizia instanței de recurs este profund nelegală și încalcă cu certitudine principiului priorității dreptului Uniunii Europene în materia TVA, astfel că revizuienta solicită retractarea deciziei atacate și rejudecarea recursului formulat împotriva sentinței civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Prin întâmpinarea depusă la dosarul cauzei, intimata Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, în calitate de reprezentant al Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, a solicitat respingerea cererii de revizuire ca fiind neîntemeiată.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra cererii de revizuire

Examinând prezenta cerere de revizuire Înalta Curte constată că este nefondată, urmând a o respinge în consecință.

În acest sens, Înalta Curte constată că revizuienta A. S.R.L. a formulat prezenta cerere în temeiul dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004, dispoziții potrivit cărora constituie motiv de revizuire, care se adaugă la cele prevăzute de C. proc. civ., pronunțarea hotărârilor rămase definitive prin încălcarea principiului priorității dreptului Uniunii Europene, reglementat la art. 148 alin. (2) coroborat cu art. 20 alin. (2) din Constituția României, republicată.

Prin decizia nr. 45/2016 Înalta Curte de Casație și Justiție- Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept aduce o serie de precizări importante în privința condițiilor de exercitare a căii de atac a revizuirii prevăzute prin dispozițiile art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Astfel, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept stabilește faptul că, în interpretarea și aplicarea dispozițiilor art. 21 alin. (2) teza I din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare, cererea de revizuire este admisibilă în baza unor decizii ale Curții de Justiție a Uniunii Europene, indiferent de momentul pronunțării acestora și de împrejurarea invocării sau nu în litigiul de bază a dispozițiilor de drept european preexistente, încălcate prin hotărârea a cărei revizuire se cere.

Cu toate acestea, se reține în cuprinsul aceleiași decizii că dacă dreptul Uniunii sau hotărârea interpretativă a CJUE a fost invocată în fața instanței care a pronunțat hotărârea a cărei revizuire se cere și această instanță a analizat-o, partea nu poate critica soluția pe calea revizuirii deoarece se opune autoritatea de lucru judecat asupra rezolvării date de instanța de fond sau de recurs. Inadmisibilitatea se impune în această ipoteză întrucât a socoti revizuirea admisibilă ar însemna ca instanța sesizată cu cererea de revizuire să examineze soluția instanței care a pronunțat hotărârea supusă revizuirii, adică să exercite un control judiciar, care nu se poate realiza pe calea revizuirii. Un astfel de control judiciar se poate realiza numai pe calea de atac de reformare, dată în competența instanței ierarhic superioare celei care a pronunțat hotărârea(par. 73).

Or, exact această din urmă situați este incidentă în cauza de față, constatând Înalta Curte că instanța învestită cu recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 731 din 03 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a avut în vedere întocmai principiile ce se degajă din jurisprudența Curții Europene de Justiție, pe care le-a aplicat ca atare, astfel că ceea ce solicită, în realitate revizuienta, este o reevaluare a raționamentului logico-juridic al instanței de recurs.

În acest sens, Înalta Curte constată că revizuienta s-a prevalat de trei aspecte în susținerea cererii sale de revizuire și demonstrarea incidenței prevederilor art. 21 din Legea nr. 554/2004.

Potrivit primei grupe de argumente, revizuienta apreciază că instanța de recurs ce a pronunțat decizia atacată în prezenta cale de atac a condiționat dreptul de deducere a TVA de rezultatul activității economice desfășurate de revizuientă.

Contrar celor afirmate de revizuientă, examenul considerentelor deciziei civile nr. 3362/19 iunie 2019 nu confirmă o atare concluzie, ci dimpotrivă, relevă faptul că instanța de recurs a concluzionat în sensul că probatoriul administrat în cauză nu susține nicidecum intenția declarată a societății A. S.R.L. de a achiziționa terenul în cauză în folosul operațiunilor sale taxabile.

Astfel, instanța de recurs reține că, "la data de 28.11.2011, societatea intimată reclamantă a achiziționat de la societatea A. S.R.L. un teren cu o suprafață totală de 285.400 mp localizat la Tarlaua 6, Parcela 13 din intravilanul comunei Bolintin Deal, județul Giurgiu în scopul de a realiza un proiect de hale industriale, vânzătoarea emițând factura nr. x/28.11.2011, în valoare totală de 44.352.816 RON, din care TVA 8.584.416 RON.

Potrivit susținerilor intimatei, prețul achiziției a fost achitat prin compensarea acestuia cu pretinsa datorie a vânzătoarei față de cumpărătoare, ce ar rezulta din Contractul de novație încheiat la aceeași dată de 28.11.2011, între J. (împrumutător inițial), A. (împrumutat) și intimată (noul împrumutător) privind suma de 10.168.000 euro (parte din împrumutul inițial de maximum 50.000.000 euro rezultat din Contractul de finanțare încheiat în data de 01.01.2010 între J. și A..

Anterior acestor tranzacții, vânzătoarea A. a deținut Autorizația de construire nr. x/07.10.2008 privind executarea lucrărilor de construcții (ansamblu de hale) pe suprafața de teren de 285.400 mp, autorizație valabilă pentru o perioadă de 12 luni, prelungită cu încă 12 luni, până la 07.10.2010 (dată până la care titulara A. trebuia să inițieze lucrările de construcții ce urmau a fi finalizate într-o perioadă de 36 de luni).

Intimata reclamantă a susținut că vânzătoarea A. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcții, în data de 05.10.2010, că va începe lucrările de construcții aferente ansamblului de hale pentru care s-a obținut autorizația de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziționat de la A. un teren pentru care exista o Autorizație de construcție valabilă și pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcții.

Or, chiar pornind de la premisa validității și realității contractului de novație, susținută de intimata reclamantă prin acțiunea introductivă și prin întâmpinarea la recursuri, precum și de expertul desemnat în cauză, Înalta Curte, în dezacord cu judecătorul fondului, apreciază că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcții cu doar două zile înainte de expirarea valabilității prelungite a autorizației de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, și lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor și stadiului acestora la momentul achiziționării terenului (la peste un an de la notificare și expirarea prelungirii) ori a imposibilității obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenții de desfășurare a activității economice declarate, inexistența personalului angajat de la înființarea societății și până la momentul inspectiei fiscale, absența dovezilor unor demersuri proprii ale societății, ulterioare achiziționării terenului, în vederea desfășurării de operațiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentința pronunțată de judecătorul fondului și cu prevederile legale invocate de acesta în susținerea acestei soluții.

Este de observat faptul că singura "operațiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziționarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea inițială A. (contract nr. x/19.11.2015), cele două societăți făcând, de altfel, parte din același grup economic "A.".

Cât privește raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte reamintește că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanței de judecată o opinie de specialitate asupra documentației supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raționamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Or, în speță simpla deținere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de Codul fiscal pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică și exercitarea, fără nicio restricție, a dreptului de deducere a acestei taxe.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii".

Din considerentele anterior citate nu se poate desprinde nicidecum concluzia că instanța de recurs ar fi abordat cauza de o manieră contrară celor stabilite de CEJ în cauzele referite de revizuientă.

În esență, prin hotărârea pronunțată în cauza C-672/16 instanța europeană subliniază faptul că dreptul de deducere a TVA trebuie recunoscut dacă persoana impozabilă a avut întotdeauna intenția de a utiliza bunul achiziționat în folosul operațiunilor sale taxabile, chiar dacă rezultatul activității sale nu se materializează ulterior achiziției, din cauza unor împrejurări independente de voința sa.

Practic, ceea ce este relevant, în opinia CEJ, este intenția cu care au fost dobândite bunurile sau serviciile de către persoana impozabilă din perspectiva TVA însă, în egală măsură, instanța europeană a subliniat, în jurisprudența sa, necesitatea justificării intenției sale cu dovezi obiective(cauza C-267/11).

În această ordine de idei, Înalta Curte ia act că din cuprinsul considerentelor deciziei criticate în prezenta cale de atac rezultă faptul că instanța de recurs a abordat cauza din perspectiva celor reținute de CEJ în cauzele C-672/16 și C-267/11, însă a apreciat că ansamblul circumstanțelor cauzei nu confirmă faptul că recurenta ar fi achiziționat imobilul teren în scopul desfășurării unor operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA.

Astfel cum s-a arătat mai sus, prezenta instanță nu are căderea să aprecieze dacă instanța de recurs a concluzionat corect pe marginea problemei scopului achiziției, prin raportare la substanța probatoriului administrat în cauză, pentru că altfel, calea de atac ar revizuirii, prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, ar fi convertită într-o veritabilă cale de atac de reformare a deciziei definitive pronunțate în recurs, lucru evident inadmisibil.

În aceeași ordine de idei trebuie tratată și a treia categorie de argumente ale revizuientei, prin care tinde să demonstreze incidența dispozițiilor art. 21 din Legea nr. 554/2004 prin raportare la omisiunea instanței de recurs de a lua în considerare operațiunea de vânzare a terenului către A., neconsiderând-o operațiune taxabilă.

Similar celor mai sus arătate, prezenta instanță nu are căderea de a cenzura modalitatea de evaluare a probatoriului cauzei de către instanța de recurs, fiind mărginită a constata faptul că instanța de recurs nu a recunoscut nici în privința vânzării terenului dreptul de deducere TVA, apreciind, în ansamblu, faptul că nu a fost dovedită intenția de realizare a unor operațiuni taxabile nici la momentul achiziției bunului sau ulterior și nici cu prilejul înstrăinării bunului, operațiune care s-a realizat, de altfel, cu o persoană afiliată, cumpărător fiind vânzătoarea inițială a terenului, soietatea A., parte din același grup economic "A.".

Față de considerentele anterior menționate, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 din Legea nr. 554/2004, astfel că va respinge ca nefondată prezenta cerere de revizuire.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de revizuire, formulată de revizuenta A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 3362 din 19 iunie 2019 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, pronunțate în dosarul nr. x/2014.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 1 octombrie 2020.