ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5691/2021

Ședința publică din data de 18 noiembrie 2021

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe Curții de Apel București, sub nr. x/2018, reclamanta ÎNTREPRINDEREA CONSTRUCȚII INSTALAȚII MONTAJE S.A., în contradictoriu cu pârâtele AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECȚIA GENERALA DE SOLUȚIONARE A CONTESTAȚILOR și AGENȚIA NAȚIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA, DIRECȚIA GENERALA REGIONALA A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, ADMINISTRAȚIA PENTRU CONTRIBUABILI MIJLOCII REGIUNEA PLOIEȘTI -PRAHOVA, a solicitat instanței ca prin hotărârea ce se va pronunța să se dispună anularea în parte a Deciziei nr. 121/13.03.2018 privind soluționarea contestației formulate de ICIM în sensul anularii punctelor 1 și 2 ale deciziei, prorogarea punerii în aplicare a punctului nr. 3 al Deciziei nr. 121/13.03.2018 pana la finalizarea procedurii da refacere a contabilității ICIM S.A., anularea Deciziei de Impunere x/08.05.2017 și Anexa acesteia, anularea Dispoziției privind masurile stabilite de organele de inspecție fiscala nr. x/08.05.2017, anularea Raportului da inspecție fiscala x/08.05.2017, precum și anularea oricăror alte acte administrative subsecvente RIF și Deciziilor de Impunere, precizând că, în prealabil, pune în discuție Decizia nr. 121/13.03.2018 așa cum a fost aceasta modificata prin Decizia nr. 121 BIS/26.03.2018 prin care s-a dispus îndreptarea erorii materiale din Decizia nr. 121/13.03.2018.

Prin sentința civilă nr. 9 din 29 ianuarie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal s-a admis excepția inadmisibilității capătului de cerere având ca obiect anularea dispoziției de măsuri nr. 23/2017.

S-a respins acest capăt de cerere ca inadmisibil.

S-a respins în rest cererea formulată de reclamanta Întreprinderea Construcții Instalații Montaje S.A., prin A., în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor - Sector 5, București, și Agenția Națională de Administrare Fiscală-Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești- Administrația pentru Contribuabili Mijlocii Ploiești-Prahova, ca nefondată.

Împotriva sentinței civile a formulat recurs reclamanta, invocând cazul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., arătând că hotărârea a fost data cu încălcarea sau aplicarea greșita a normelor de drept material.

Arată recurenta că soluția pronunțata de către instanța de fond este greșita, fiind rezultatul unei analize extrem de sumare si de superficiale, precum și că instanța de fond nu a instrumentat întregul material probatoriu care s-ar fi impus in speța dedusa judecații.

Astfel, in repetate rânduri, instanța de fond a reținut ca reclamanta nu ar fi depus documente justificative in sprijinul cererii de chemare in judecata. In acest sens, recurenta a făcut trimitere la afirmațiile cuprinse in considerentele hotărârii recurate cu privire la relația contractuala cu C.. De asemenea, instanța de fond a reținut in mod eronat ca reclamanta nu ar fi depus niciun document justificativ in susținerea contestației ingloband criticile aduse Deciziei de impunere x/08.05.2017, emisa in baza RIF x/08.05.2017 pentru impozitul pe profit in suma de 980.409 RON si TVA in suma de 136.168 RON. Aceleași sunt considerentele instanței de fond si cu privire la criticile reclamantei cu privire la supradimensionarea de către organul fiscal a obligațiilor fiscale care ar fi fost realizata prin estimare. Aceasta, cu toate ca tot instanța de fond retine ca organul fiscal nu a realizat o estimare a obligațiilor fiscale ci ar fi analizat documentația depusa de către subscrisa. Așadar, instanța de fond oferă o motivație contradictorie: pe de o parte, împărtășește integral si nefiltrat apărările organului fiscal cu privire la nedepunerea documentelor justificative iar pe de alta parte respinge argumentele subscrisei motivând ca organul fiscal ar fi analizat documentația depusa de către subscrisa.

Mai mult, instanța de fond nu a realizat o cercetare completa a fondului cauzei. In acest sens, recurenta arată ca o expertiza contabila era mai mult decât bine-venita. A mai arătat recuenta că instanța de fond a interpelat in cursul judecații contestatoarea, solicitandu-i un punct de vedere cu privire la efectuarea unei expertize contabile. Intr-adevar, reclamanta nu a răspuns solicitării instanței de fond, insa motivele sunt extrinseci judecații contestației care face obiectul prezentului dosar si tin de starea de insolventa a societății contestatoare, stare care a determinat o sincopa de comunicare intre reprezentanții societății. Insa, arată recurenta că trebuie reținute mai multe aspecte foarte importante care, de aceasta data, tin de derularea efectiva a litigiului: contestatoarea a depus toate înscrisurile justificative pe baza cărora si-a întemeiat contestația, contestatoarea a solicitat instrumentarea oricăror probe a căror utilitate ar fi reieșit din dezbateri (așadar, nu si-a limitat probatoriul doar la inscrisurile atașate contestației), contestatoarea nu si-a exprimat in mod expres un punct de vedere cu privire la interpelarea instanței de fond relativ la instrumentarea probei cu expertiza si, nu in ultimul rând, instanța de fond nici nu a analizat documentația depusa de către contestatoare (aspect care reiese fara putința de tăgada din motivarea hotărârii de fond) dar nici nu a dispus din oficiu efectuarea unei expertize contabile, deși putea in virtutea rolului activ sa dispuna o astfel de măsura, stabilind in același timp si obiectivele pe care le-ar fi considerat utile dezlegării cauzei.

De asemenea, nu poate fi reținut nici argumentul instanței de fond conform căruia critica adusa de către reclaamntă cu privire la nexeaminarea temeinica de către organul fiscal a documentației puse la dispoziție de către contestatoare reprezintă o afirmație generala pe motiv ca nu s-a arătat in concret care documentație nu a fost avuta in vedere si in ce mod analiza acesteia ar fi condus la stabilirea unei alte stări de fapt fiscale. Consideram ca acest argument al instanței de fond, in forma în care a fost prezentat, incalca flagrant mecanismul de control judecătoresc al actelor fiscale. Consideram ca instanța de fond ar fi trebuit sa realizeze propriul control al stării de fapt fiscale pe baza documentației puse la dispoziție de către contestatoare. Or, subscrisa tocmai asta am reclamat: organul fiscal nu a a examinat documentația pusa la dispoziție. Astfel, neexistand o analiza a organului fiscal cu privire la documentația depusa, nici subscrisa nu aveam ce sa combat in mod efectiv cu privire la analiza organului fiscal. I aceste condiții, in care pe de o parte se afal punctul de vedere al organului fiscal iar pe de alta parte se afla punctul de vedere al contestatoare!, consideram ca doar prin efectuarea unei analize proprii a instanței de fond se puteau concilia si transa chestiunile puse in discuție.

Concluzionând, arată recurenta că hotărârea recurata este profund criticabila având in vedere ca nu a fost pronuntata ca urmare a unei cercetări proprii a instanței de fond. Considera ca instanța de fond s-a limitat la a prelua integral si nefiltrat argumentele prezentate in apărare de către organul fiscal, argumente care, la rândul lor si de cele mai multe ori, nu se bazează pe stabilirea in prealabil a unei stări de fapt fiscale corecte. In acest sens, considera ca edificatoare este chiar exprimarea instanței de fond conform căreia "Curtea mai retine, in acord cu organele fiscale (...)" (pagina nr. 14, paragraful nr. 3 din sentința recurata).

Pe fondul cauzei, cu privire la sumele supuse controlului fiscal, recurenta arată următoarele:

Referitor la suma de 196335 RON (impozit pe profit), constituita din 78 354 RON si TVA in valoare de 117.801 RON, aferente unui număr de 4 facturi emise de C., organul fiscal a apreciat ca nu s-au prezentat decât doua facturi in copie, fara a fi puse la dispoziție alte documente care sa justifice natura servciilor prestate. Aceasta argumentație a fost preluata si de către instanța de fond.

Organul fiscal nu a dorit sa ia in considerare nici un document care a fost depus ulterior controlului fiscal, astfel cum este cazul facturilor x/30.05.2014 si y/31.05.2014, ai contractului de prestări servicii nr. x incheiat in data de 01.05.2014 intre ICIM, in calitate de beneficiar si C., in calitate de prestator.

Astfel cum prevede art. 146 din Legea 571/2003 (lege in vigoare la data derulării relației contractuale), persoana căreia i se prestează un serviciu, este obligata sa detina o factura pentru a isi putea exercita dreptul de deducere.

Insa, contrar celor prevăzute de Codul fiscal, atât organul de control, cat si instanța de fond, apreciază ca prezentarea contractului si a facturilor nu este suficienta pentru a demonstra realitatea înregistrărilor.

In ceea ce ce privește serviciile facturate de ICIM si D., organul fiscal Ie-a considerat nedeductibile, motivând faptul ca ceea ce s-a prezentat la control, facturi si contracte, este o condiție necesara dar nu si suficienta pentru justificarea înregistrării si deducerii cheltuielilor.

Organul fiscal susține iar instanța de fond achieseaza la afirmația ca nu s-au prezentat situații de lucrări sau alte documente in care sa poată fi identificate lucrările ce au fost facturate mai departe de ICIM, arătând in continuare ca, potrivit pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, pentru a deduce cheltuielile de management, asistenta sau alte servicii, trebuie sa fie îndeplinite cumulativ trei condiții, respectiv:

- serviciile sa fie efectiv prestate, executate in baza unui contract;

- justificarea prestării serviciilor se efectuează prin situații de lucrări, PV de recepție, rapoarte de lucru sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie sa dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate

Punctul 48 din Normele metodologice de aplicare care prevede ca "pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiții: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare; - contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităților desfășurate", se refera la servicii de management. consultanta, asistenta sau alte prestări de servicii pentru care contribabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora in scopul desfășurării activității proprii si pentru care nu sunt incehaite contracte.

Or, nu este cazul contribuabilului ICIM, contribuabil pentru care C. a prestat servicii de transport, nu de management, asistenta, consultanta sau alte servicii de acest gen. Nu se poate susține sub nici o" forma ca ICIM nu poate justifica necesitatea prestării lucrărilor in scopul desfășurării activități proprii, având in vedere ca ICIM avea încheiate, in calitate de antreprenor, contracte de antrepriza pentru execuția unor obiective, cu E., PRIMĂRIA MUNICIPIULUI PLOIEȘTI, respectiv obiective pentru execuția cărora au fost utilizate si utilajele si autovehiculele deținute de prestatorul C. SRL

Așadar, toate cheltuielile au fost efectuate exclusiv in scopul realizării de venituri impozabile, respectiv realizarea unor obiective de genul E., pentru care s-a încheiat un contract in valoare de17.598.550 RON plus TVA sau realizarea F. ce a avut la baza încheierea unui contract in valoare de 7.741.194,32 RON plus TVA, cu PRIMĂRIA MUNICIPIULUI PLOIEȘTI, precum si alte obiective la care ICIM a lucrat in calitate de subantreprenor, a implicat nu numai contribuabilul, cat si prestatorii, printre care si C..

Prin urmare, pentru edificarea obiectivelor menționate anterior, nu se poate pune contesta necesitatea si oportunitatea încheierii unor contracte care sa genereze cheltuieli absolut deductibile.

Revenind la ceea ce a arătat atât in contestația administrativa, cat si in contestația înaintata Curții de Apel cu privire la TVA, recurenta arată faptul ca potrivit prevederilor Codul fiscal, pentru a beneficia de deducere, contribuabilul este obligat sa prezinte factura. Inca o data arată ca este cazul unor servicii de transport, nu se analizează cheltuielile efectuate in scopul obținerii de venituri impozabile, ci deductibilitatea TVA.

In cazul dedus judecații, nu se pune in discuție o prestare de servicii de genul consultanta, management, asistenta care poate conduce la interpretări in ceea ce privește realitatea prestațiilor, ci este vorba despre servcii de transport

De altfel, prestatorul C. a înscris respectivele facturi in Jurnalul de vânzări, după cum ICIM Ie-a cuprins in Jurnalul de cumpărări.

Or, daca aceste prestații erau fictive, prestatorul nu le-ar fi declarant si nu ar fi plătit TVA aferent.

Considera ca aceasta abordare este abuziva întrucât, astfel cum se arata in Codul fiscal, pentru a beneficia de deducere, persoana impozabila trebuie sa prezinte factura.

Susținerea potrivit căreia organul de soluționare a contestației retine ca simpla achiziție a unui serviciu nu constituie si o prezumție a utilizării in scop economic a serviciului, respectiv pentru desfășurarea activității economice, apreciind ca prezentarea facturilor si contractului nu sunt dovezi suficiente pentru a beneficia de deducere, ne conduce la concluzia ca in efectuarea controlului nu au fost aplicate prevederile legale referitoare la dreptul de deducere pe care le-am prezentat mai sus.

Referitor la suma de 705. 600 RON, constituita din 313.600 RON impozit pe profit si 392.000 RON TVA, organul fiscal nu a acordat dreptul de deducere a cheltuielilor in suma de 1.960.000 RON si TVA in suma de 392.000 RON, inscrise in factura nr. x/06.05.2016 emisa de G. către ICIM. Motivul invocat este reprezentat de faptul ca prin factura nr. x/31.05.2016 G. a stornat operațiunea.

Organul investit cu soluționarea contestației subscrisei, ca urmare a verificării documentelor anexate contestației, a constatat (pag 50 din Decizia nr. 12) ca la data de 06.05.2016 G., in calitate de prestator, a emis către ICIM, in calitate de beneficiar, factura nr. x, factura ce a avut ca obiect prestări servicii conform contract, in valoare de 1.960.000 RON plus TVA in valoare de 392.000 RON.

Factura a fost înregistrata in evidenta contabila a celor doua societăți, ICIM deducând cheltuielile si TVA aferenta.

Ulterior, G. a emis factura de storno nr. 79B/31.05.2016, in valoare de 1.960.000 RON plus TVA in valoare de 392.000 RON, aceasta nemiafiind inregistrata in evidenta contabila a subscrisei.

Organul fiscal investit cu soluționarea contestației retine faptul ca, in dovedirea existentei prestației, au fost depuse contract sî situație de lucrări, insa nu Ie-a luat in considerare, motivând faptul ca subscrisa nu a înregistrat factura de storno si a benficiat de deducere.

In acest caz, atât organul fiscal care a efectuat controlul, cat si cel care a fost investit cu soluționarea contestației, dar si instanța de fond, nu au avut in vedere faptul ca este vorba despre doua entități juridice diferite, respectiv 1CIM S.A. si D. S.R.L., care tin o evidenta contabila separata. înregistrarea documentelor in evidenta contabila a fiecăruia presupune si transmiterea, respectiv receptionarea acestora in prealabil.

Beneficiarul, respectiv ICIM S.A., a înregistrat in evidenta sa contabila, facturile care i s-au transmis si nu poate fi făcut răspunzător pentru faptul ca G. nu a transmis si factura de storno. Fiecare agent economic răspunde pentru modul in care isi organizează evidenta contabila, insa nu poate fi făcut răspunzător de comportamentul fiscal al partenerilor sai contractuali.

Atâta vreme cat de la G. nu s-a primit factura fiscala de storno, ICIM nu putea sa o înregistreze in evidenta sa .

Referitor la TVA in suma de 630.862 RON:

Organul fiscal de control a apreciat faptul ca suma de 630.682 RON, reprezintă TVA fara drept de deducere a ferenta unor lucrări de execuție in valoare de 2.628.593 RON, evidențiate in soldul debitor al contului 332 la finele anului 2014.

In perioada ianuarie- iunie 2015, se constata faptul ca a inregistrat in debitul contului 332 in corespondenta cu creditul contului 711 suma de 1.200.000 RON, iar in septembrie 2015, a întocmit o nota contabila 117=332 pentru suma de 2.628.593 RON.

Astfel cum s-a derulat întregul process de control, prin sondaj, nesoi!citandu-se informații si documente, si în acest caz, organul fiscal, in mod eronat sau voit, nu a luat in considerare creditul contului 704 "Venituri din lucrări executate si servicii prestate, in care, in anul 2014, s-au înregistrat venituri in valoare totala de 14.950.755,13 RON.

De asemeni, nu a solicitat sau nu a luat in considerare ca, in anul 2014, numai pentru doi clienți - E. si Municipiul Ploiești, s-au facturat lucrări in valoare de 14.312.002,54 RON.

Soldul contului 332 la anul 2014 era de 2.628.593,41 RON, iar valoarea totala a facturilor emise numai pentru clienții mai sus menționați, a fost de 14.312.002,54 RON.

Prin urmare, nota contabila din luna septembrie 2015, 117"Rezultat reportat'-332"Lucrari si servicii in curs de execuție", s-a întocmit pentru ca atunci s-a constatat o eroare a rezultatului reportat si daca nu s-ar fi emis, aceasta ar fi reprezentat dublarea venitului.

Suma inregistrata in venituri, majora baza de impozitare pentru ca nu s-a stornat in anul 2014, s-a inregistrat prin rezultatul reportat, intrucat era aferenta anului 2014.

Suma respective ar fi dublat veniturile . lichidarea contului 332, in acesta fiind înregistrate facturile si suma trebuia sa fie corectata in anul 2014, corecție care ar fi afectat veniturile aferente anului 2014.ln anul 2014, s-a omis stornarea din contul 704, tocmai pentru a nu afecta anul curent.

Referitor la suma de 4.116.577 RON constituita din impozit pe profit in suma de 980.409 RON si TVA in suma de 3.136.168 RON, ca urmare a verificărilor efectuate de organul fiscal, s-a stabilit in sarcina subscrisei, obligația de plata a sumei de 980.409 RON - impozit pe profit, astfel:

Precizează recurenta că, astfel cum a informat si reprezentanții organului fiscal, toate documentele financiar-contabile aferente perioadei 2011-2013, la momentul efectuării controlului, se aflau la Parchetul de pe langa Înalta Curte de Casație si Justiție.

Având in vedere cele de mai sus, controlul fiscal a avut la baza numai informațiile de la ANAF, precum si fisele din evidenta contabila electronica - balanțe de verificare, registre jurnale, fise de cont, jurnale de vanzar-cumparări, astfel cum se recunoastre si in Raportul de inspecție fiscala, la pagina 4.

Organul fiscal a constatat ca societatea a înregistrat in luna decembrie 2012, in contul 6812 "Chletuieli de exploatare privind amortizare si provizioane", suma de 2.277.823 RON, reprezentând provizioane aferente garanțiilor de buna execuție acordate clienților.

In mod vădit eronat, in continuare se afirma faptul ca "urmare a documentelor prezentate s-a constatat" ca din respectivele cheltuieli, numai suma de 622.558 RON a fost inregistrata cu respectarea prevederilor legale.

Constatările organului fiscal, astfel cum se precizează si in Raportul de inspecție fiscala, (pagina 4), nu au avut la baza facturi emise, contracte, situații de lucrări, extrase de cont si alte documente care ar fi putut sa lămurească situația existenta in evidenta contabila electronica.

De altfel, tot in Raportul de inspecție fiscala (pagina 4), se menționează faptul ca organul fiscal a solicitat Parchetului de pe langa înalta Curte de Casație si Justiție, sa îi pună la dispoziție documentele solicitate, s-au trimis si adrese de revenire, insa nu s-a primit nici un răspuns .

Cert este faptul ca pana la finalizarea controlului fiscal nu s-a primit nici un răspuns de la Parchetul de pe langa înalta Curte de Casație si Justiție.

In acest sens, reținerile instanței de fond conform cărora reclamanta s-ar afla in culpa cu privire la nepunerea la dispoziția organului fiscal si/sau instanței de fond a documentelor ridicate de către Parchet, sunt total neîntemeiate. Astfel, in condițiile in care chiar organul fiscal a solicitat oficial eliberarea de copii de pe documetele respective, nu poate fi reținut ca recurenta-reclamantă s-ar afla in culpa pe motiv ca nu a solicitat la rândul său respectivele documente.

Astfel, deși nu avea la dispoziție toate documentele, organul fiscal a insistat in verificarea anului 2012 si a concluzionat ca societatea a înregistrat garanții de buna execuție acordate clienților, in provizioane, constituite peste limita prevăzută la art. 22 alin. (1) din Legea 571/2003.

Pentru garanțiile de buna execuție acordate clienților in baza clauzelor contractuale, constructorii pot sa înregistreze cheltuieli cu provizioanele, considerate deductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil asa cum sunt reglementate prin Codul fiscal la articolul 22 alin. (1) lit. b) si punctul 52 din normele de aplicare a Codul fiscal.

Conform acestor dispoziții cheltuielile cu provizioanele pentru garanții de buna execuție sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil.

Provizioanele pentru garanții de buna execuție acordate clienților se constituie trimestrial, pentru bunurile livrate, lucrările executate si serviciile prestate in cursul trimestrului respectiv pentru care se acorda garanție. Pentru recunoașterea cheltuielilor de aceasta natura este obligatorie reflectarea integrala la venituri a valorii lucrărilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situațiilor de lucrări.

Asa cum se prevede la pct. 52 din normele metodologice pentru aplicarea Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2003, cu modificările ulterioare, provizioanele pentru garanții de buna execuție acordate clienților se înregistrează la nivelul cotelor prevăzute in contractele incheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevăzut in tariful lucrărilor executate sau serviciilor prestate.

Din verificarea fisei contului 6812 - Cheltuieli de exploatare privind amortizare si provizioane, se poate observa faptul ca in dreptul sumei de 2.277.823,62 RON este consemnat "constituire provision BAT"

Nicidecum nu este valoarea totala a provizioanelor aferente garanțiilor de buna execuție.

Organul fiscal nu a luat in considerare decât anumite fise analitice ale contului 267 {Creanțe imobilizate), astfel cum rezulta din Anexa nr. 4 la Raportul de inspecție fiscala, neavand in vedere sumele înregistrate in fisa sintetica a contului 267.

Valoarea de 2.277.823,62 RON reprezintă de fapt provizionul constituit aferent garanției de buna execuție in conformitate cu contractul incheîat intre ICIM si H. prin care s-au contractat lucrări in valoare de 487.311,97euro plus TVA. Conform prevederilor acelui contract, valoarea garanției este de 10%, ceea ce înseamnă 48.731,10 euro, in contract fiind stipulata emiterea de scrisoare bancara pentru garanția de buna execuție.

De asemenea, s-au mai constituit provizioane si pentru garanții acordate prin scrisori de garanție bancara pentru I., cu care s-a încheiat contract de excecutie lucrări in valoare de 1.761.165 euro plus TVA, pentru care garanția de buna execuție a fost in valoare de 10% din valoarea lucrărilor, respectiv, 176.116,50 Euro.

Prin urmare, organul fiscal a stabilit ca nu acorda deductibilitate pentru suma de 1.655.265 RON fara a avea documente pe care sa se întemeieze aceasta suma.

Pentru a verifica daca, intr-adevar, provizioanele aferente garanțiilor sunt constituite in mod corect, organul fiscal avea obligația sa verifice nu numai evidenta contabila electronica (si aceasta in totalitate si nu prin sondaj), ci si contractele in baza cărora aceastea s-au constituit, contracte care nu au putu fi puse la dispoziție la data efectuării controlului, intrucat, astfel cum am menționat, toate documentele aferente perioadei 2011-2013, s-au aflat la Parchetul de pe langa înalta Curte de Casație si Justiție.

La pagina 18 a Raportului de inspecție fiscala se menționează faptul ca, urmare a verificărilor încrucișate in ceea ce privește evidenta contabila a subscrisei si a societății G., s-a constatat faptul ca G. a emis către ICIM un număr de trei facturi, fiecare in valoare de 900.000 RON. Ulterior, G. a inregistrat in data de 30.07.2016 factura nr. x in valoare totala de 2.700.000 RON prin care a stornat facturile x,117 si 118. Factura nr. x nu a fost înregistrata in evidenta societății ICIM.

Din acest motiv, atât organul fiscal de control, cat si cel investit cu soluționarea contestației, au apreciat ca subscrisa nu are drept de deducere a TVA in suma de 450.000 RON Astfel cum am menționat si în cazul sumei de 705.600 RON, organele de control nu au ținut cont de faptul ca cele doua firme tin o evidenta contabila separata.

Recurrenta-reclamantă nu poate fi ținuta răspunzătoare pentru modul in care societatea G. a inteles sa tina evidenta contabila si modul de înregistrare a facturilor emise.

Atât timp cat acele facturi nu au fost comunicate de către G. subscrisei (nu exista nici o dovada a acestui fapt) nu puteau fi înregistrate in contabilitatea 1C1M.

Prestarea de servicii s-a efectuat in baza unui contract, s-au emis situații pentru lucrările efectuate. Or, daca G. a stornat respectivele facturi din evidenta contabila si nu Ie-a comunicat reclamantei, era evident faptul ca societatea ICIM nu avea cum sa le înregistreze la randul sau in evidenta contabila.

Organul fiscal putea si trebuia sa observe ca respectivele facturi au fost înregistrate în evidenta contabila si chiar au fost încasate, astfel cum se putea observa tot din fisele clienților si au fost înregistrate ca venituri in contul 704 "Venituri din lucrări executate si servicii prestate" cu NC 10.

Toate cele anterior susținute ne conduce la concluzia ca organul fiscal nu a verificat in mod temeinic evidenta contabila sau a verificat prin sondaj si in mod deliberat nu a luat in considerare anumite documente sau înregistrări contabile.

In concluzie, fata de argumentele dezvoltate in cuprinsul prezentului recurs, recurenta a solicitat admiterea recursului, casarea in tot a sentinței nr. 9 pronunțata la data de 29.01.2020 de către Curtea de Apel Ploiești in dosar nr. x/2019, rejudecarea in fond a litigiului si anularea in parte a Deciziei nr. 121/13.03.2018 privind soluționarea contestației formulate de ICIM in sensul anularii punctelor 1 st 2 ale deciziei cu consecința anularii Deciziei de impunere x/08.05.2017 si Anexa acesteia, a anularii Raportului de inspecție fiscala x/08.05.2017 si a anularii oricăror alte acte administrative subsecvente RIF si Deciziilor de Impunere.

Intimata-pârâtă a depus întâmpinare, solicitând, în esență, respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca temeinică și legală.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând criticile invocate în recurs raportat la sentința atacată și la actele și lucrările dosarului, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente:

Înalta Curte constată că deși în drept recurenta a invocat cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., aceasta a dus critici hotărârii și sub aspectul cazului de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta - reclamantă a susținut că soluția pronunțată de instanța de fond este greșită, fiind rezultatul unei analize extrem de sumare și superficiale.

Or, Înalta Curte constată că prima instanță a analizat întocmai cererile și excepțiile invocate în cauză atât de către reclamantă cât și de către pârâți, argumentând întemeiat respingerea sau admiterea acestora, așa cum prevăd disp. art. 425 C. proc. civ.

Astfel, instanța de fond și-a arătat rolul activ prin analizarea tuturor probelor administrate, a prevederilor legale incidente în speță și a susținerilor tuturor părților din dosar.

Prin urmare, sunt eronate susținerile recurentei - reclamante potrivit cărora motivarea instanței de fond este contradictorie, întrucât instanța de fond a respins argumentat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă.

Înalta Curte constată că nu este fondat nici cazul de casare prev. de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. Înalta Curte reține că o hotărâre este dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii în situațiile în care instanța a recurs la normele legale aplicabile speței, dar fie le-a încălcat, adăugând sau omițând unele condiții prevăzute de textele legale, fie le-a aplicat greșit.

De asemenea, se încadrează în sfera de aplicare acestui motiv de casare și ipoteza în care instanța nu a aplicat normele sau principiile de drept substanțial incidente, prin raportare la situația de fapt stabilită în cauză, ceea ce nu e cazul în speță.

Nu este fondată nici critica recurentei potrivit căreia în mod greșit instanța de fond nu a dispus din oficiu proba cu expertiză contabilă, în situația în care ea însăși recunoaște faptul că instanța i-a solicitat un punct de vedere cu privire la efectuarea unui raport de expertiză contabilă, iar societatea recurentă nu a înțeles să solicite o astfel de probă (în virtutea principiului disponibilității părților în procesul civil).

Înalta Curte nu poate primi nici critica recurentei potrivit căreia hotărârea primei instanțe este criticabilă având în vedere că nu a fost pronunțată ca urmare a unei cercetări proprii a instanței, ci s-a limitat la a prelua integral și nefiltrat argumentele prezentate în apărare de către organul fiscal.

Împrejurarea că prima instanță a însușit argumentele pârâtei în pronunțarea hotărârii nu atrage sancțiunea nulității hotărârii atacate, instanța putând reține argumentele uneia dintre părți în stabilirera adevărului.

Prin motivele de recurs formulate, recurenta - reclamantă a formulat critici numai în ceea ce privește fondul cauzei.

In esență, instanța de fond a reținut faptul că recurenta - reclamantă nu ar fi depus documente justificative în sprijinul cererii de chemare în judecată.

Prin Decizia nr. 121 din 13.03.2018 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, astfel cum a fost modificată prin decizia nr. 121 BIS din 26.03.2018, s-a dispus la punctul nr. 1 respingerea ca neîntemeiată a contestației formulate de ICIM S.A. - în insolvență, împotriva Deciziei de impunere nr. x/08.05.2017, emisă în baza Raportului de inspecție fiscală seria x - PH 33/08.05.2017, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Administrației pentru Contribuabili Mijlocii constituită la nivelul Regiunii Ploiești, pentru suma de 1.532.797 RON, reprezentând impozit pe profit - 392.134 RON și taxă pe valoare adăugată - 1.140.663 RON.

Prin aceeași decizie, s-a dispus la punctul nr. 2 respingerea ca nemotivată a contestației formulată de aceeași contestatoare, împotriva aceleiași Decizii de impunere, pentru suma de 4.116.577 RON, reprezentând impozit pe profit - 980.409 RON și taxă pe valoare adăugată - 3.136.168 RON.

S-a mai dispus, la punctul nr. 3, desființarea parțială a Deciziei de impunere nr. x/08.05.2017, pentru suma de 1.114.432 RON, urmând ca organul emitent, printr-o altă echipă de inspecție fiscală decât cea care a încheiat actul desființat, să procedeze la refacerea inspecției fiscale, care trebuie să respecte strict perioadele fiscale, precum și considerentele care au condus la desființare, reținute în motivarea deciziei.

Reclamanta a contestat prin cererea de chemare în judecată, în ceea ce privește punctul nr. 1 al deciziei, aspectele referitoare la suma de 196.335 RON compusa din suma de 78.534 RON (impozit pe profit) și suma de 117.801 RON (taxa pe valoare adăugata) -pag. 17-24 din Decizia 121.

Sub acest aspect, prima instanță a reținut că reclamanta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu societatea C. S.R.L., în calitate de prestator, contractul nr. x la data de 01.05.2014, având ca obiect asigurarea serviciilor de transport cu bunurile deținute în proprietate-autovehicule, utilaje în funcție de solicitările beneficiarului .

Prin Raportul de inspecție fiscală, organele fiscale au reținut că sunt nedeductibile cheltuielile cu "serviciile prestate conform contractului", menționate în patru facturi emise de C. S.R.L., pentru care nu au fost prezentate documente justificative din care să rezulte natura serviciilor prestate, iar două dintre facturi nu au fost prezentate la control, respectiv nr. 188 și nr. 189 din 2014. Totodată, nu a fost acordat reclamantei nici dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată menționată în cele patru facturi.

Cu ocazia soluționării contestație prealabile, prin Decizia de soluționare s-a reținut că susținerile contestatoarei sunt neîntemeiate.

În acord cu prima instanță, Înalta Curte constată că în mod corect organele fiscale nu au recunoscut reclamantei dreptul de deducere a cheltuielilor menționate în cele patru facturi emise de C. S.R.L., care se află la dosar, filele x, vol I.

Astfel, se constată că obiectul contractului nr. x din 2014 l-a constituit asigurarea de servicii de transport, de către C. S.R.L., cu bunurile deținute în proprietate - autovehicule, utilaje, în funcție de solicitările beneficiarului.

În cuprinsul facturilor se menționează la modul general faptul că s-au executat servicii conform contractului, fără a se arăta în ce au constat acestea.

În afara acestor facturi, reclamanta nu a prezentat alte documente, din care să rezulte prestarea efectivă a serviciilor de transport, ori faptul că acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile.

Pe cale de consecință, în mod corect a reținut prim aisntanță că, exclusiv în baza acestor facturi, menționate mai sus, a fost negat dreptul de deducere al reclamantei, față de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. f) și m) din L 571 din 2003, referitoare la cheltuieli, precum și față de dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din L 571 din 2003, referitoare la TVA.

Pentru explicitarea și aplicarea unitară a acestor prevederi legale, a fost elaborată H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, care la pct 48 prevede ca pentru deducerea cheltuielilor cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii, contribuabilul trebuie să dovedească prestarea efectivă a respectivelor servicii in baza unui contract, justificarea prestării efectuandu-se prin situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, precum si necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activității desfășurate.

In materia taxei pe valoarea adăugată, la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 se prevede că orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost livrate sau urmează să-i fie livrate și pentru prestările de servicii care i-au fost prestate sau urmează să-i fie prestate de o persoană impozabilă dacă bunurile și serviciile achiziționate sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile.

În susținerea deductibilității cheltuielilor și a taxei pe valoarea adăugată, ICIM a prezentat in susținerea acțiunii facturile nr. x/30.05.2014 si nr. y/31.05.2014 care au ca obiect "venituri din prestări servicii", precum si contractul nr. x/01.05.2014.

Din analiza contractului menționat, încheiat între C. în calitate de prestator si ICIM S.A. in calitate de beneficiar, reiese ca potrivit capitolului II Obiectul contractului, C. va asigura servicii de transport cu bunurile deținute in proprietate - autovehicule, utilaje, in funcție de solicitările beneficiarului.

Pentru justificarea prestării acestor servicii de către C., recurenta - reclamantă nu a prezentat niciun document din care sa rezulte prin ce modalități a fost realizat obiectul contractului, numărul de ore prestate, resursele umane și materiale folosite în vederea prestării serviciilor în cauză, modalitatea de calcul a tarifelor stabilite pentru fiecare dintre serviciile prestate facturate, autovehicolele/utilajcle care au participat la prestarea serviciilor.

Dreptul de deducere se acordă numai dacă persoana impozabilă demonstrează ca achizițiile au fost efectuate în folosul operațiunilor impozabile/taxabile ale societății.

Or, acest drept se justifică și prin alte documente pe lângă factură și contract. Insă, având în vedere marea diversitate a serviciilor, legea fiscală inclusiv normele metodologice nu fixează o listă exhaustivă de mijloace de probă admisibile pentru a dovedi faptul ca serviciile au fost prestate și sunt necesare.

În acest sens sunt disp. art. 145 alin. (2) lit. a) din L 571 din 2003, potrivit cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:operațiuni taxabile.

În conformitate cu art. 146 alin. (1), pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiții: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să dețină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155, precum și dovada plății în cazul achizițiilor efectuate de către persoanele impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, respectiv de către persoanele impozabile care achiziționează bunuri/servicii de la persoane impozabile în perioada în care aplică sistemul TVA la încasare.

Recursul este nefondat și în ceea ce privește suma de 705.600 Iei reprezentând impozit pe profit in cuantum de 313.600 RON și taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 392.000 RON (paginile 6 - 7 din motivele de recurs), în situația în care recurenta - reclamanta nu a adus niciun argument si nicio critica de nelegalitate a actelor administrativ fiscale atacate.

In fapt, in urma verificării, organele de inspecție fiscală nu au acordat societății dreptul de deducere a cheltuielilor in suma de 1.960.000 RON si taxei pe valoarea adăugata in suma de 392.000 RON înscrise in factura nr. x/06.05.2016 emisă de G., având in vedere ca prin factura nr. x/31.05.2016, G. a stornat operațiunea.

în drept, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 prevede ca rezultatul fiscal se calculează ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate, din care se scad veniturile neimpozabile și deducerile fiscale și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, rezultatul fiscal pozitiv reprezentând profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ reprezentând pierdere fiscală.

Prin urmare, în mod corect a fost respinsă acțiunea formulată de ICIM pentru suma de 705.600 RON reprezentând impozit pe profit în cuantum de 313.600 RON și taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 392.000 Iei.

Recursul este nefondat și în ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată în sumă de 630.862 RON (paginile 7-8 din motivele de recurs).

Organele de inspecție fiscala a dispus ajustarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugata aferenta lucrărilor in curs de execuție in suma de 2.628.593 RON evidențiate in soldul debitor al contului 332 "Lucrări și servicii în curs de execuție" din balanța de verificare intocmita la data de 31.12.2014, întrucât reclamanta nu a înregistrat venituri din prestări de servicii aferente lucrărilor în curs de execuție.

In drept, sunt aplicabile prevederile art. 148 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora deducerea inițială a taxei pe valoarea adăugată se ajustează în situația în care persoana impozabilă își pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate și serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operațiuni care dau drept de deducere și, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operațiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune.

Referitor la suma de 4.116.577 RON reprezentând impozitul pe profit în sumă de 980.409 RON și taxă pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 Iei (paginile 8-11 din motivele de recurs), se reține că prin cererea de chemare în judecată, deși ICIM precizează că înțelege să conteste integral Decizia de impunere nr. x/08.05.2017 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x/08.05.2017, pentru impozitul pe profit în sumă de 980.409 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON nu a prezentat motivele de fapt și de drept și nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze.

In drept, sunt aplicabile prevederile art. 269 alin. (1) lit. c) și lit. d) din Legea nr. 207/2015 coroborate cu cele ale pct. l 1.1 lit. b) si pct. 2.5 din OPANAF nr. 3741/2015 privind aprobarea Instrucțiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015.

Instanța de fond a avut în vedere faptul că, în ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 980.409 și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON, recurenta -reclamantă nu a înțeles să-și motiveze în niciun fel contestația, respectiv nu a depus niciun document în susținerea propriei cauze, nu a prezentat situația de fapt și nu a invocat niciun articol de lege în apărarea sa, din care să rezulte o altă situație decât cea constatată de către organele de inspecție fiscală.

Prin urmare, în mod corect instanța de fond a respins acțiunea formulată de ICIM S.A. pentru impozit pe profit în sumă de 980.409 RON și taxa pe valoarea adăugată în sumă de 3.136.168 RON.

Sunt nefondate susținerile recurentei - reclamante în sensul ca organele de inspecție fiscală în mod eronat au "supradimensionat" baza de impunere pentru perioada ianuarie 2011 - decembrie 2013.

În acord cu prima instanță, instanța de control judiciar reține că sumele stabilite suplimentar pentru anul 2012 nu au fost determinate prin estimare, așa cum în mod eronat susține recurenta - reclamantă, ci prin analizarea documentelor puse la dispoziție de aceasta, respectiv prin analizarea fișelor analitice ale contului 267 "Creanțe imobilizate",

Sunt nefondate susținerile recurentei - reclamante potrivit cărora organele de inspecție fiscală au încălcat prevederile art. 26 din Legea nr. 82/1991.

Se reține aceasta, întrucat dispoziția legală invocată de societatea reclamantă trebuie coroborata cu art. 1 din același act normativ care precizează persoanele cărora le sunt aplicabile prevederile legale.

Astfel, din coroborarea și interpretarea celor două texte de lege, reiese cu claritate că prevederile Legii nr. 82/1991 nu sunt aplicabile organelor de inspecție fiscală, în situația exercitării atribuțiilor lor de control.

Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală.

Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de reclamanta Întreprinderea Construcții Instalații Montaje S.A., prin A. împotriva sentinței civile nr. 9 din 29 ianuarie 2020 a Curții de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată astăzi, 18 noiembrie 2021, prin punerea soluției la dispoziția părților prin mijlocirea grefei instanței.