ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 924/2021

Ședința publică din data de 17 februarie 2021

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 29 ianuarie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta Informatica Feroviară S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București:

1) anularea în parte a deciziei nr. 346/26.11.2013 privind soluționarea contestației depuse de reclamantă, respectiv (i) anularea în totalitate a deciziei de soluționare pentru punctele 1, 2, 3, 5, 7, 8, 9,10,11, 12, 13, 14 și 16 și (ii) anularea deciziei de soluționare pentru punctele 4, 6 și 15 exclusiv sub aspectul dispunerii reverificării (i.e. o nouă verificare a aceleiași perioade și a aceluiași tip de impozit);

2) anularea, în totalitate, a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012, emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (denumita anterior Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București);

3) anularea în totalitate a raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012, emis de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (denumită anterior Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii a Municipiului București) și, pe cale de consecință,

4) exonerarea de la plata sumei de 5.859.573 RON, reprezentând debit principal și majorări de întârziere stabilită prin actele administrative atacate, cu titlu de obligații de plată suplimentare, după cum urmează:

a) exonerarea de la plata sumei de 87.725 RON, reprezentând impozit pe veniturile din salarii, precum și de la plata sumei de 114.412 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 1 din decizia de soluționare);

b) exonerarea de la plata sumei de 49.700 RON, reprezentând vărsăminte de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, precum și de la plata sumei de 138.248 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 2 din Decizia de soluționare);

c) exonerarea de la plata sumei totale de 1.468.182 RON, reprezentând contribuții și participare la fonduri speciale derivate din calificarea, drept venituri din salarii a permiselor de călătorie, autorizațiilor în interes de serviciu și a biletelor de tratament și odihnă, defalcate după urmează (i.e. capitolul III, punctul 3 din Decizia de soluționare):

c.1. exonerarea de la plata sumei de 6.016 RON, reprezentând fondul pentru accidente de muncă și boli profesionale, precum și de la plata sumei de 11.741 RON reprezentând majorări aferente;

c.2. exonerarea de la plata sumei de 109.290 RON, reprezentând contribuția individuală de asigurări sociale de stat, precum și de la plata sumei de 212.374 RON, reprezentând majorări aferente;

c.3. exonerarea de la plata sumei de 235.888 RON, reprezentând contribuția de asigurări sociale datorată de angajator, precum și de la plata sumei de 463.497 RON, reprezentând majorări aferente;

c.4. exonerarea de la plata sumei de 5.944 RON, reprezentând contribuția pentru concedii și indemnizații, precum și de la plata sumei de 9.793 RON reprezentând majorări aferente;

c.5. exonerarea de la plata sumei de 70.272 RON, reprezentând contribuția individuală de asigurări de sănătate, precum și de la plata sumei de 135.577 RON reprezentând majorări aferente;

c.6. exonerarea de la plata sumei de 68.940 RON, reprezentând contribuția de asigurări sociale de sănătate datorate de angajator, precum și de la plata sumei de 136.081 RON, reprezentând majorări aferente;

c.7. exonerarea de la plata sumei de 1.130 RON, reprezentând fondul de garantare al creanțelor salariale, precum și de la plata sumei de 1.639 RON, reprezentând majorări aferente;

d) exonerarea de la plata sumei de 909 RON, reprezentând TVA deductibilă aferentă serviciilor de închiriere facturate de S.C. Electrificare CFR S.A. (i.e. capitolul III, punctul 5 din decizia de soluționare);

e) exonerarea de la plata sumei de 234 RON, reprezentând TVA (i.e. capitolul III, punctul 7 din decizia de soluționare);

f) exonerarea de la plata sumei de 8.363 RON, reprezentând TVA și venit impozabil de 44.014 RON (i.e. capitolul III, punctul 8 din decizia de soluționare);

g) exonerarea de la plata sumei de 95.999 RON, reprezentând TVA și venituri impozabile în sumă totală de 505.267 RON (i.e. capitolul III, punctul 9 din decizia de soluționare);

h) exonerarea de la plata sumei de 4.406 RON, reprezentând TVA (i.e. capitolul III, punctul 10 din decizia de soluționare);

i) exonerarea de la plata sumei de 5.149 RON, reprezentând cheltuieli de servicii de cazare (i.e. capitolul III, punctul 11 din decizia de soluționare);

j) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 3.111.965 RON (i.e. capitolul III, punctul 12 din decizia de soluționare);

k) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 2.600.000 RON (i.e. capitolul III, punctul 13 din decizia de soluționare);

l) exonerarea de la înregistrarea veniturilor impozabile în cuantum de 5.092 RON (i.e. capitolul III, punctul 14 din decizia de soluționare);

m) exonerarea de la plata sumei de 624.300 RON, reprezentând impozit pe profit calculat ca urmare a reîntregirii profitului impozabil cu venituri impozabile și cheltuieli nedeductibile, precum și de la plata sumei de 1.730.308 RON, reprezentând majorări aferente (i.e. capitolul III, punctul 16 din Decizia de soluționare).

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 16 iunie 2014, sub nr. x/2014, reclamanta Informatica Feroviară S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii București:

1) anularea deciziei nr. 815 din 12.12.2013 privind soluționarea contestației formulate de reclamantă împotriva dispoziției de măsuri nr. x/22.10.2012, emisă de Serviciul soluționare contestații din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice București;

2) anularea dispoziției de măsuri nr. x/22.10.2012, emisă de Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice a Municipiului București;

3) obligarea pârâtelor la suportarea cheltuielilor de judecată ocazionate de soluționarea prezentului litigiu.

Prin încheierea de ședință din data de 3 decembrie 2014, Curtea de apel, constatând că sunt îndeplinite condițiile art. 139 din C. proc. civ., a admis excepția de conexitate și a dispus atașarea dosarului nr. x/2014 la dosarul nr. x/2014.

Prin sentința civilă nr. 1397 din 23 martie 2018, Curtea de Apel București a admis cererile conexate formulate de reclamanta Informatica Feroviară S.A., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a anulat actele atacate și a exonerat reclamanta de la plata sumelor conform Tabelelor din Capitolul Concluzii al Suplimentului la Raportul de Expertiza Fiscala Judiciara.

De asemenea, a obligat pârâtele sa plătească reclamantei 36.000 RON onorariul experților judiciari și 460 RON taxe judiciare.

Împotriva sentinței menționate la pct. I.2 au declarat recurs pârâtele.

3.1. Prin recursul formulat de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea în tot a cererii de chemare în judecată.

Referitor la primul motiv de recurs, consideră că hotărârea primei instanțe este nemotivată, întrucât nu a arătat motivele pentru care au fost înlăturate apărările sale, încălcând dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ.. Instanța de fond a soluționat cauza exclusiv pe baza concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a dezvolta un raționament propriu în urma căruia să arate cum a ajuns la soluția pronunțată. În plus, raționamentul instanței de fond este contradictoriu, întrucât, deși a apreciat că în parte actele administrativ-fiscale sunt temeinicie și legale, a dispus anularea acestora în totalitate.

Prin urmare, sentința atacată conține, pe de o parte, motive contradictorii, iar pe de altă parte, este nemotivată, în atare situație fiind imposibil de exercitat controlul judiciar.

În ceea ce privește cel de-al doilea motiv de recurs, recurenta-pârâtă arată următoarele:

În ceeea ce privește contravaloarea biletelor de tratament și odihnă, instanța de fond a reținut că pârâta ar fi recunoscut incidența acestei excluderi prin întâmpinare, în condițiile în care, prin aceasta, a arătat tocmai contrariul, anume că susținerile reclamantei cu privire la faptul că art. 55 alin. (4) din Codul fiscal prevede expres deductibilitatea fiscală a contravalorii biletelor de tratament și odihnă, urmează a fi respinse de instanță, întrucât reclamanta nu a prezentat la momentul inspecției fiscale documente justificative în acest sens. Organele de inspecție fiscală au constatat că aceste cheltuieli, în sumă totală de 129.914 RON, nu sunt de natură socială și nu reprezintă contravaloarea prestațiilor pentru tratament și odihnă, fiind înregistrate în baza unor facturi fiscale emise de diverse agenții de turism pentru servicii interne sau externe. Așadar, față de prevederile legale aplicabile în speță și documentele supuse verificării fiscale, în mod legal organele de inspecție fiscală au recalculat impozitul pe veniturile din salarii prin cumularea avantajelor reprezentând contravaloarea serviciilor turistice interne sau externe și în mod legal au stabilit impozit pe veniturile din salarii și accesoriile aferente.

În ceea ce privește TVA în sumă totală de 95.999 RON și veniturile impozabile în sumă totală de 505.267 RON, instanța de fond a reținut în mod eronat că atâta timp cât intimata a emis inițial facturi pentru care a înregistrat contabil venit impozabil și TVA, stornările facturilor impuse de Curtea de Conturi au influență fiscală în sensul diminuării venitului impozabil și a TVA colectată.

De asemenea, în ceea ce privește stornările din 2004 și 2006, instanța a reținut în mod eronat că obligațiile fiscale privind impozit pe profit și TVA au fost evidențiate de societate la data de 30.06.2004 și nu trebuie să fie luate injust în calcul de două ori.

Recurenta-pârâtă arată că nu este de acord cu aceste rețineri ale instanței, care, de altfel, nici nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările pe care le-a formulat în acest sens și pe care le reiterează în recurs, opinând, în final, că organele de inspecție fiscală au stabilit în sarcina intimatei TVA colectată în sumă de 48.316 RON și au procedat la majorarea veniturilor impozabile ale societății cu suma de 254.295 RON, cu aplicarea corectă a dispozițiilor art. 138 și art. 160 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor dispoziții legale, furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii pot proceda la ajustarea bazei de impozitare, după ce au efectuat livrarea/prestarea în situațiile prevăzute la art. 138 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, situații în care furnizorii de bunuri și/sau prestatorii de servicii au obligația să emită facturi sau alte documente cu valorile înscrise cu semnul minus când baza de impozitare se reduce și să le transmită beneficiarului.

În ceea ce privește veniturile impozabile în sumă totală de 3.111.965 RON, instanța a reținut că atât timp cât a existat o factură de storno pentru sume echivalente, nu se poate discuta de existența unui venit, iar pe de altă parte, facturile de penalități refuzate la plată nu reprezintă venit.

Recurenta-pârâtă nu este de acord cu acest raționament al instanței, întrucât este în contradicție cu prevederile legale aplicabile, iar instanța nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările sale în acest sens și pe care le reiterează în recurs, susținând că, urmare verificărilor efectuate, organele de inspecție fiscală au constatat în mod corect că la calculul profitului impozabil și implicit la impozitul pe profit aferent anului 2005, contravaloarea penalităților contractuale în sumă totală de 3.111.965 RON (2.292.609 RON + 819.356 RON), înregistrate de intimata la 31.12.2005, a fost considerată de aceasta în mod nefondat venit neimpozabil.

Având în vedere prevederile art. 19 alin. (1) și art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecție fiscală au procedat la includerea sumei de 3.111.965 RON la calculul bazei impozabile a impozitului pe profit, ca venit impozabil în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.

Potrivit prevederilor legale aplicabile în speță în perioada supusă inspecției fiscale, intimata ava obligația de a înregistra ca venituri impozabile penalitățile calculate pentru neachitarea în termen a facturilor reprezentând contravaloarea serviciilor prestate conform contractului nr. x/01.01.2005, necondiționat de încasarea acestor penalități.

În ceea ce privește veniturile impozabile în sumă de 5.092 RON, instanța reține că această sumă este venit neimpozabil, fiind înregistrată anterior o cheltuială nedeductibilă cu ocazia lipsei în gestiune.

Recurenta-pârâtă nu îmbrățișează nici acest raționament al instanței de fond, pe care îl apreciază în contradicție cu prevederile legale aplicabile, arătând, totodată, că instanța nu a arătat motivele pentru care a înlăturat apărările sale pe acest aspect.

Reia în recurs aceste apărări, arătând că organele de inspecție fiscală au constatat că suma de 5.092 RON înscrisă în această factură reprezintă venit impozabil la calculul profitului impozabil în baza art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal și a pct. 5.2 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Potrivit acestor prevederi legale, profitul impozabil se determină ca diferență între veniturile realizate din orice sursă și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri. Veniturile și cheltuielile care stau la baza calculării profitului impozabil trebuie să fie înregistrate în evidența contabilă, în conformitate cu prevederile Legii contabilității nr. 82/1991, fiind luate în calcul orice elemente similare veniturilor și cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din Codul fiscal.

În ceea ce privește accesoriile aferente impozitului pe profit, stabilite urmare a faptului că pentru anumite prestări de servicii intimata a emis facturi și a înregistrat venituri în evidența contabilă ulterior prestării acestora, recurenta-pârâtă, făcând trimitere la normele de drept aplicabile, art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și ale pct. 12 din Normele metodologice de aplicare a acestui act normativ, precum și prevederile pct. 5.3 din Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, cele ale O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală - art. 108 alin. (1), art. 109 alin. (1) și art. 114 alin. (1) în vigoare în perioada 01.01.2004 - 23.06.2004, art. 114 alin. (1), art. 115 alin. (1), art. 120 alin. (1) în vigoare în perioada 24.06.2004 - 25.09.2005, art. 115 alin. (1), art. 116 alin. (1), art. 121 alin. (1) în vigoare în perioada 26.09.2005 - 31.12.2005, art. 115 alin. (1) în vigoare în perioada 01.01.2006 - 30.07.2007, art. 116 alin. (1) începând cu data de 01.01.2006 și art. 119 alin. (1) și art. 120 alin. (1) în vigoare în perioada 31.07.2007 - 31.12.2007, arată că în mod legal organele de inspecție fiscală au recalculat profitul impozabil al intimatei prin majorarea acestuia cu veniturile din prestările de servicii pe care aceasta avea obligația să le înregistreze pe măsura efectuării acestor servicii și stornarea la momentul evidențierii cu întârziere și au calculat accesorii aferente, de la data la care intimata avea obligația înregistrării acestor venituri până la data la care acestea au fost evidențiate efectiv.

Recurenta-pârâtă critică însușirea întocmai de către instanța de fond a concluziilor consultanților fiscali, în sensul că inspecția fiscală trebuia finalizată la data de 07.03.2010, iar accesoriile calculate în sarcina societății trebuiau stopate la aceeași dată, făcând trimitere în acest sens la O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data încheierii RIF).

Cât privește prescripția dreptului organului fiscal de a stabili obligații fiscale, arată că în mod legal inspecția fiscală a fost extinsă pe perioada de prescripție a dreptului de a stabili obligații fiscale, respectiv pe o perioadă de 5 ani, iar pentru debitele reprezentând impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adăugată, contribuții sociale și alte venituri ale bugetului general consolidat, datele începerii inspecției fiscale au fost 20.02.2009, respectiv 24.02.2009, astfel încât diferențele de obligații bugetare au fost stabilite de organele de inspecție fiscală înlăuntrul termenului de prescripție calculat conform prevederilor legale incidente în materie.

Prin urmare, arată recurenta, nu se impune recalcularea obligațiilor fiscale accesorii aferente impozitului pe veniturile din salarii și contribuțiile aferente, TVA și impozitului pe profit, conform tabelelor prezentate la paginile 4, 5 și 6 din Suplimentul la raportul de expertiză.

Ultima critică din recurs privește cuantumul cheltuielilor de judecată acordate cu titlu de onorariu experți, recurenta invocând caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului și complexitatea cauzei.

3.2. Prin recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, întemeiat pe art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea cererii de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

În motivarea recursului arată că, în ceea ce privește impozitul pe salarii și contribuțiile la bugetele de asigurări, deși prima instanță a menținut debitul principal din actele atacate, a anulat aceste acte întrucât se referă la alt cuantum al accesoriilor decât cel stabilit în instanță cu ajutorul experților fiscali. Arată că nu este de acord cu această soluție a instanței de fond, căci, atâta timp cât debitul principal este recunoscut ca fiind calculat corect, potrivit principiului de drept "accesorium sequitur principale", și accesoriile sunt corect calculate. Pe de altă parte, având în vedere că debitul principal în sumă de 634.905 RON a fost menținut, instanța de fond ar fi trebuit să anuleze decizia de impunere nr. x/13.11.2012 doar în parte și nu în totalitate.

În ceea ce privește taxa pe valoare adăugată, instanța de fond a apreciat că obligațiile fiscale privind impozitul pe profit și TVA au fost evidențiate de societate la data de 30.06.2004 și nu trebuie să fie luate injust în calcul de două ori de organul fiscal la stabilirea obligațiilor fiscale, raportându-se în acest sens la aspectele reținute de experți în cuprinsul expertizei întocmite în cauză.

Cât privește sumele provenite din facturile stornate, arată că în mod corect organele de inspecție fiscală nu le-au avut în vedere, deoarece reclamanta nu a depus documente din care să rezulte faptul că au fost refacturate sumele înscrise în facturile menționate de aceasta și stornate urmare solicitării beneficiarului pe motiv că pentru perioada ianuarie - iunie 2004 nu a încheiat un contract de prestări servicii, precum și faptul că sumele înscrise în acestea au fost cuprinse în factura nr. x/30.06.2004. De asemenea, facturile neacceptate la stornare pentru anii 2004 și 2006 au fost menționate de organele de inspecție fiscală în anexa nr. 15 la RIF nr. x/22.10.2012.

Operațiunile de stornare realizate de Informatica Feroviară S.A. nu se încadrează în nici una din situațiile prevăzute la art. 138 din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, situație care să conducă la corectarea documentelor conform art. 160 din Codul fiscal.

La stabilirea TVA în sumă de 47.683 RON și la majorarea veniturilor impozabile cu suma de 250.972 RON, organele de inspecție fiscală au avut în vedere facturile emise în anii 2004 și 2006 pentru diverse prestări de servicii, pentru care reclamanta nu a prezentat documentele care au stat la baza stornărilor efectuate, iar la stabilirea TVA în sumă de 48.316 RON și la majorarea veniturilor impozabile cu suma de 254.295 RON, au avut în vedere facturile emise și stornate de reclamantă în anul 2005, urmare solicitării beneficiarilor la care au fost întocmite rapoarte ale Curții de Conturi, și se referă la stornarea cotei de profit de 3%, aceste facturi fiind menționate la pagina 49 din raportul de inspecție fiscală.

Din compararea anexei nr. 15 la RIF nr. x/22.10.2012, "facturi neacceptate la stornare" întocmită pentru facturile emise și stornate în anii 2004 și 2006, cu situația facturilor emise și stornate în anul 2005, rezultă că facturile în cauză nu au fost incluse atât în anexa nr. 15, cât și în situația mai sus menționată, așa cum susține reclamanta.

În ceea ce privește TVA în sumă de 5.149 RON, reprezentând cheltuieli de servicii de cazare efectuate de membrii de sindicat, arată că aceste cheltuieli au fost considerate ca nedeductibile la calculul profitului impozabil, în raport de art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

În ceea ce privește impozitul pe profit, arată că suma de 5.092 RON, reprezentând c/v mijloace fixe, reprezintă venit impozabil în conformitate cu art. 19 alin. (1) și art. 20 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, contrar celor reținute de prima instanță.

În fine, este nelegală soluția instanței de fond de obligare a pârâtelor la plata către reclamantă a sumei de 36.000 RON cheltuieli de judecată, reprezentând onorariul experților judiciari, recurenta invocând lipsa culpei sale procesuale, precum și caracterul nerezonabil al cheltuielilor acordate cu acest titlu, în raport cu valoarea obiectului și complexitatea cauzei.

Prin întâmpinările formulate față de recursurile declarate în cauză de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, intimata-reclamantă a solicitat respingerea recursurilor, ca nefondate.

Având în vedere Hotărârea Colegiului de Conducere nr. 106 din data de 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de hotărârea Plenului judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul contenciosului administrativ și fiscal, a fost fixat termen pentru soluționarea recursului de față, la data de 17 februarie 2021.

II. Soluția instanței de recurs

Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport cu motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate.

Prealabil analizei instanței de control judiciar, este de menționat că recurenta DGRFPB a încadrat criticile formulate în motivul de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., însă acestea, așa cum au fost concret expuse prin calea de atac exercitată, se circumscriu motivelor de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Cât privește recursul declarat de pârâta ANAF, se constată că acesta s-a întemeiat pe aceleași motive de casare, respectiv cele prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ.

Înalta Curte constată că, deși au fost formulate recursuri separate, din perspectiva motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., acestea conțin critici comune, motiv pentru care vor fi analizate deodată.

Hotărârea recurată va fi verificată, mai întâi din perspectiva incidenței prevederilor art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ.. Potrivit acestui text de lege, casarea hotărârii se poate cere când aceasta nu cuprinde motivele pe care se întemeiază sau cuprinde motive contradictorii ori numai motive străine de natura pricinii.

Înalta Curte constată ca fiind întemeiat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., în cauză fiind încălcate de prima instanță dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., sub aspectul analizării tuturor argumentelor esențiale expuse de părți în actele procesuale și fundamentării soluției pe un raționament juridic complet.

Aceste cerințe sunt impuse de însăși esența înfăptuirii justiției, iar forța de convingere a unei hotărâri judecătorești rezidă în raționamentul logico-juridic clar explicitat și întemeiat pe considerente de drept.

În cauză, se reține că reclamanta a făcut obiectul unui control al organelor de inspecție fiscală din cadrul DGRFPB, având ca obiective verificarea impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate bugetului general consolidat pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2008, cu excepția impozitului pe profit care a fost verificat pentru perioada 01.01.2004 - 31.12.2007.

Constatările inspecției fiscale au fost consemnate în raportul de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012, în baza căruia au fost emise:

- decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală nr. x/13.11.2012 prin care au fost stabilite în sarcina societății diferențe de obligații bugetare inclusiv accesoriile aferente în sumă totală de 5.859.573 RON;

- dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012 prin care au fost stabilite în sarcina societății un număr de 5 măsuri, din care măsura nr. 3 se referă la diminuarea pierderii fiscale la 31.12.2007 în sumă de 5.101.366 RON cu suma de 2.841.426 RON rezultând o pierdere fiscală stabilită în urma inspecției în sumă de 2.259.940 RON.

Împotriva deciziei de impunere, reclamanta a formulat contestație administrativă, având ca obiect obligațiile fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 5.859.573 RON, contestație ce a fost soluționată prin decizia nr. 346/26.11.2013 a DGSC din cadrul ANAF, în sensul respingerii ca neîntemeiată și nemotivată a contestației pentru suma totală de 4.134.838 RON (pct. 1), desființării parțiale a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012 pentru suma totală de 1.536.510 RON (pct. 2) și respingerii ca nemotivată a contestației pentru suma totală de 188.225 RON (pct. 3).

Prin cererea dedusă judecății în cadrul dosarului nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației, anularea deciziei de impunere nr. x/13.11.2012 și a raportului de inspecție fiscală nr. x/22.10.2012, cu consecința exonerării reclamantei de la plata sumei de 5.859.573 RON, reprezentând debit principal și majorări de întârziere.

Reclamanta a formulat contestație administrativă și împotriva dispoziției de măsuri, având ca obiect măsura de diminuare a pierderii fiscale la data de 31.12.2007 cu suma de 2.841.426 RON, contestația fiind respinsă prin decizia nr. 815/12.12.2013 a DGRFPB.

Prin cererea dedusă spre soluționare în cadrul dosarului nr. x/2014, reclamanta a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 815/12.12.2013 și anularea dispoziției de măsuri nr. x/22.10.2012.

Cea de-a doua cerere în anulare, cu care reclamanta a învestit instanța de fond, a fost conexată la dosarul nr. x/2014.

Instanța de fond, soluționând cauza, a admis cererile conexate, a anulat "actele atacate" și "a exonerat reclamanta de la plata sumelor conform Tabelelor din Capitolul Concluzii al Suplimentului la Raportul de Expertiză Fiscală Judiciară".

Analizând sentința recurată, Înalta Curte constată că instanța de fond a tranșat litigiul preluând concluziile raportului de expertiză administrat în cauză, fără să analizeze apărările pârâtelor și să arate propriul raționament asupra cauzei deduse judecății.

Se constată că instanța a analizat sursele de impozitare suplimentară în materia impozitului pe salariu și a contribuțiilor la bugetele de asigurări, stabilind că: autorizațiile de călătorie în interes personal acordate gratuit salariaților și permisele de călătorie acordate gratuit membrilor de familie ai salariaților reprezintă avantaje în natură care în mod corect au fost incluse în veniturile salariale, iar în privința cheltuielilor de odihnă și tratament suportate pentru salariați și membrii familiilor acestora, a reținut că nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale și nu sunt impozabile, în temeiul art. 55 alin. (4) din Codul fiscal.

Deși în privința impunerii suplimentare bazate pe aceste surse a primit numai în parte motivele de nelegalitate invocate de reclamantă, soluția pronunțată este una de anulare în tot a actelor atacate.

În aceeași privință se reține că nu au fost analizate apărările organului fiscal, potrivit cărora reclamanta nu a prezentat documente justificative în sensul aplicării art. 55 alin. (4) din Codul fiscal.

În privința surselor de impunere suplimentară în materia TVA, instanța a confirmat nedeductibilitatea sumelor de TVA în cuantum de 234 RON, 8.363 RON, 43.988 RON, 4.406 RON, 5.149 RON, precum și argumentele din decizia de soluționare a contestației pentru care s-a dispus, la pct. 2, desființarea parțială a deciziei de impunere nr. x/13.11.2012, cu obligația organului fiscal de a proceda la o nouă verificare.

În pofida acestor considerente, soluția de anulare a actelor administrative fiscale fără nicio distincție face evidentă contradicția dintre motivare și dispozitivul hotărârii.

Din această perspectivă, se reține o încălcare a regulilor de procedură, hotărârea necuprinzând motivele pentru care s-a dispus soluția de anulare în tot a actelor supuse controlului judiciar.

În privința TVA în valoare de 95.999 RON (și a veniturilor impozabile în sumă de 505.267 RON), luate în considerare de organul fiscal prin nerecunoașterea stornărilor efectuate de reclamantă în cazul unor facturi emise pentru diverse prestări de servicii, instanța a reținut că stornările impuse de Curtea de Conturi diminuează TVA-ul colectat și venitul impozabil, fără să analizeze susținerile organului fiscal potrivit cărora, în baza H.G. nr. 706/2002, reclamanta a practicat corect cota de profit de 3% asupra sumei de 10.284.541 RON. De asemenea, în privința facturilor stornate în anii 2004 și 2006 pentru diverse prestări de servicii, instanța a reținut că obligațiile fiscale aferente acestor prestări de servicii ar fi raportabile la refacturarea lor în data de 30.06.2004, însă nu a expus concret raționamentul pentru care pare să fi dat câștig de cauză reclamantei cu privire la această parte a impunerii, nerăspunzând apărărilor fiscului, potrivit cărora, stornările s-au realizat fără ca operațiunile să se încadreze în vreuna dintre situațiile prevăzute la art. 138 din Codul fiscal.

În privința surselor de impunere suplimentară în materia impozitului pe profit, o primă chestiune litigioasă a fost aceea a calificării ca venituri impozabile a penalităților contractuale de întârziere facturate clientului CFR S.A. și neîncasate. Judecătorul fondului a considerat că atâta vreme cât există facturi de stornare pentru aceste penalități, fiscul s-a raportat greșit la existența unui venit și, deopotrivă, că facturile de penalități refuzate la plată nu reprezintă venit.

Aceste motive sunt contradictorii cu cele mai departe arătate, potrivit cărora înregistrarea penalităților în conturile de venituri era posibilă. Astfel, raționamentul nu este dus la bun capăt, nefiind clară soluția adoptată de instanță cu privire la penalități ca venituri impozabile.

Se reține astfel că judecătorul fondului a lăsat nesoluționată această chestiune litigioasă, dispozitivul fiind, de asemenea, neclar în privința soluției adoptate.

Cât privește înregistrarea de venituri impozabile în cuantum de 2.600.000 RON, reprezentând decalaj între venituri și cheltuieli pentru produsul A., instanța de fond arată că, în conformitate cu raportul de expertiză, exista obligația înregistrării în contul 711 a producției în curs de execuție, pe măsură ce aceste cheltuieli erau înregistrate efectiv, cu toate acestea, nu tranșează în mod efectiv problematica acestui venit impozabil și, încă o dată, se remarcă neconcordanța între considerente și dispozitivul hotărârii prin care sunt anulate actele atacate și nu se arată în mod expres care sunt sumele impuse suplimentar, în raport de fiecare categorie de impozit/taxă, care au fost anulate, în baza concluziilor raportului de expertiză.

O ultimă observație este aceea că instanța de fond nu a tratat cererea conexă, care are obiect distinct.

În consecință, în acord cu susținerile recurentelor, se reține că, practic, nu s-a analizat fondul cauzei de o manieră care să permită exercitarea controlului judiciar.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a statuat că dreptul la un proces echitabil implică în sarcina instanței obligația de a proceda la "un examen efectiv al mijloacelor, argumentelor și al elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența" (Hotărârea Albina împotriva României).

Reținând că primul motiv de casare invocat este fondat, Înalta Curte nu va mai analiza celelalte critici formulate de recurente, din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., acestea urmând a fi avute în vedere de instanța de fond în rejudecare.

Pentru aceste considerente, constatând că este incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile declarate de pârâtele ANAF și DGRFPB, va casa sentința civilă nr. 1397 din 23 martie 2018 și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București împotriva sentinței civile nr. 1397 din 23 martie 2018, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința civilă recurată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 17 februarie 2021.