ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2884/2021

Obiectul acțiunii deduse judecății Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal la 26.09.2017 sub nr. x/2017, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat anularea în parte a deciziei nr. 2022/24.10.2016 de soluționare a contestației și a deciziei de impunere nr. x/3266 din data de 20.07.2016, în subsidiar, obligarea pârâtei DGRFP la soluționarea, pe fond, a contestației formulate, în ceea ce privește obligațiile fiscale pentru care soluționarea contestației a fost suspendată și obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 198 din 19 noiembrie 2018 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal s-a respins acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, ca neîntemeiată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva sentinței menționate la pct. 2 a formulat recurs reclamantul criticând-o pentru următoarele aspecte de nelegalitate: 3.1. Organul de soluționare a contestației a hotărât suspendarea soluționării contestației pentru obligațiile fiscale aferente tranzacțiilor cu cei 22 de furnizori considerați societăți cu comportament fiscal inadecvat cu unica motivare ca s-a formulat o sesizare către organele de urmărire penala si ca "penalul tine în loc civilul", nefiind dovedită existența unei strânse interdependențe între obligațiile fiscale stabilite și posibilul caracter infracțional al faptelor. S-au încălcat astfel dispozițiile art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 207/2015 privind cerința motivării. Soluția paratei DGRFP Ploiești cu privire la suspendare este nelegală, cu atât mai mult cu cât, în cauza penală nu s-a dispus nicio măsură. Pe cale de consecință s-a solicitat casarea hotărârii atacate și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond pentru a se analiza legalitatea obligațiilor fiscale. 3.2. Cu privire la obligațiile fiscale stabilite pentru tranzacțiile imobiliare, instanța de fond în mod greșit a reținut aplicabilitatea art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. a) din Legea nr. 571/2003, având în vedere ca aceasta norma legala se raportează la afilierea dintre doua persoane fizice. Trebuia analizat în ce măsura sunt îndeplinite condițiile de la art. 7 alin. (1) pct. 21 lit b) din același act normativ, în condițiile în care B. S.R.L. si C. nu erau peroane afiliate în sensul textelor legale menționate, astfel cum a reținut și expertul în cauză. Pentru acest considerent, hotărârea instanței de fond se impune a fi casata solicitând admiterea acțiunii si anularea actelor administrativ fiscale pentru obligațiile fiscale suplimentare stabilite pentru aceste tranzacții imobiliare.

Apărările formulate în cauză Intimata - pârâtă Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova a solicitat prin întâmpinare respingerea recursului ca nefondat și menținerea sentinței atacate ca legală și temeinică. S-a arătat că între stabilirea obligațiilor înscrise în Raportul de inspecție fiscală nr. x/20.07.2016 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere nr. x/20.07.2016 contestată, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite, există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă. Această interdependență constă în faptul că, în cauză, se ridică problema realității situației fiscale corecte a societății, respectiv realitatea tranzacțiilor, întrucât în funcție de rezultatele la care vor ajunge organele de cercetare penală depinde soluționarea cauzei pe cale administrativă, respectiv daca societatea datorează bugetului de stat obligațiile fiscale stabilite de control. În ceea ce privește impozitul pe profit suplimentar în sumă de 52.297 RON, aferent imobilului înstrăinat prin contractului de vânzare-cumpărare nr. x/30.05.2014 ce are ca părți contractante pe S.C. B. S.R.L., în calitate de vânzător și persoana fizică C. în calitate de cumpărător, precum și clădirii ce ocupa 116 mp, vândut de societate către persoana fizică C. s-a invocat incidența dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. a) și pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003, organele fiscale procedând la majorarea veniturilor impozabile declarate de societate luând în calcul valoarea de vânzare stabilită de societate raportată la valoarea de piață la data transferului dreptului de proprietate către o persoană fizică afiliată.

Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivele de casare invocate, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamant este întemeiat în parte, pentru următoarele considerente: Argumente de fapt și de drept relevante În perioada 16.05.2016 - 19.07.2016 s-a efectuat inspecție fiscală la S.C. B. S.R.L., al cărui asociat unic și administrator este reclamantul A., ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, înregistrare și declarare a obligațiilor fiscale datorate bugetului general consolidat de către societate privind impozitul pe profit aferent perioadei 01 ianuarie 2010 - 31 decembrie 2015 și a taxei pe valoarea adăugată aferentă perioadei 01 ianuarie 2010 -31 martie 2016. Constatările organului fiscal sunt consemnate în RIF nr. x din 20.07.2016, în baza căruia a fost emisă decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. x din 20.07.2016. Organul fiscal a stabilit prin decizia de impunere obligații fiscale suplimentare de plata, ce totalizează 3.872.919 RON, din care 1.596.656 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, iar 2.276.263 RON, TVA stabilită suplimentar. Împotriva raportului de inspecție fiscală si a deciziei de impunere a formulat contestație S.C. B. S.R.L., în temeiul art. 268 si următoarele Codul de procedură fiscală, iar prin decizia nr. 2022/24.10.2016 DGRFP Prahova - Serviciul Soluționare Contestații a respins contestația ca neîntemeiată pentru suma de 383.653 RON, din care impozit pe profit 138.875 RON si TVA în sumă de 244.778 RON și a dispus suspendarea soluționării contestației pentru suma de 3.489.266 RON, din care 1.457.781 RON impozit pe profit și 2.031.485 RON TVA, obligațiile fiscale suplimentare pentru care s-a dispus suspendarea soluționării contestației fiind cele stabilite de organul fiscal, ca rezultând din derularea raporturilor contractuale dintre S.C. B. S.A. și 22 de agenți economici, respectiv S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. G. S.R.L., S.C. H. S.R.L., S.C. I. S.R.L., S.C. J. S.R.L., S.C. K. S.R.L., S.C. L. S.R.L., S.C. M. S.R.L., SC 100% N. S.R.L., S.C. O. S.R.L., S.C. P. S.R.L., S.C. Q. S.R.L., S.C. R. S.R.L., S.C. S. S.R.L., S.C. T. S.R.L., U. S.R.L., V. S.R.L., S.C. W. S.R.L., S.C. X. S.R.L., S.C. Y. S.R.L.. 5.1. Printr-un prim set de critici de recurs, circumscrise cazului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ., recurentul -reclamant critică soluția primei instanțe privind suspendarea soluționării contestației pentru suma de 3.489.266 RON, față de greșita aplicare a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) din Legea 207/2015. Conform art. 277 din Codul de procedură fiscală, organul de soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea cauzei atunci când organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni în legătură cu mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și a cărei constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură administrativă. Având în vedere că textul de lege instituie o facultate, iar nu o obligație a organului fiscal de a suspenda soluționarea contestației administrative în cazul formulării unei sesizări adresate organelor de cercetare penală, instanța de contencios administrativ învestită cu controlul de legalitate asupra deciziei emise în temeiul textului de lege anterior indicat poate evalua măsura administrativă, inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale, prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinse în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, cu respectarea principiului proporționalității. Raportând aceste considerații de ordin teoretic la criticile de nelegalitate formulate de pârâte, precum și la actele existente la dosarul cauzei, instanța reține că părțile nu au contestat îndeplinirea primei cerințe a textului de lege, în condițiile în care s-a formulat plângerea penală nr. 3266/20.07.2016, Parchetul de pe lângă Tribunalul Prahova fiind sesizat pentru a efectua cercetările ce se impun, sub aspectul săvârșirii de reprezentantul S.C. B. S.R.L. a infracțiunii de evaziune fiscală. Prin urmare, în stabilirea caracterului legal al măsurii suspendării procedurii administrative este relevantă examinarea celei de-a doua condiții prevăzute de art. 277 alin. (1) lit. a) Codul de procedură fiscală, respectiv existența raportului de interdependență dintre mijloacele de probă privind stabilirea bazei de impozitare și caracterul infracțional al faptelor imputate, legătură de care depinde soluționarea contestației administrative. Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită analiză a acestei cerințe, fără a observa că organul fiscal nu se află într-o imposibilitate absolută de a soluționa contestația reclamantei. Fără a face aprecieri asupra forței probante a înscrisurilor prezentate de societate în timpul controlului fiscal, în vederea stabilirii caracterului real al operațiunilor evidențiate în contabilitate, respectiv realitatea tranzacțiilor derulate de S.C. B. S.R.L. cu cei 22 de parteneri contractuali, Înalta Curte constată că, în condițiile în care controlul derulat de organul fiscal a stabilit anumite elemente factuale, apreciate ca fiind de natură a contura fictivitatea operațiunilor economice derulate de societate, respectiv a procedat la stabilirea obligațiilor fiscale suplimentare în sarcina acesteia, printr-un act administrativ fiscal ce constituie titlu de creanță, nu se poate susține că organul de soluționare a contestației ar fi în imposibilitate să se pronunțe asupra contestației administrative formulate de reclamant cu argumentul că ar fi necesar ca, în prealabil, să se stabilească existența sau nu a unei infracțiuni. Înalta Curte reține că interpretarea prevederilor din legislația națională trebuie făcută într-un mod care să concorde cu garanțiile dreptului la un proces echitabil, consacrat în art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și în jurisprudența CEDO, cu precădere la termenul rezonabil în derularea procedurilor administrative și judiciare. Raportând aceste garanții la susținerile intimatului - pârât privind necesitatea existenței unei soluții pronunțate pe latura penală a cauzei pentru finalizarea procedurii administrative, Înalta Curte reține că suspendarea procedurii de soluționare a contestației administrative a avut drept consecință amânarea pe o perioadă consistentă de timp a accesului la justiție al reclamantului, în speță aproximativ 5 ani. Or, aceste împrejurări sunt de natură a afecta drepturile și interesele legitime ale reclamantului, situație ce se impune a fi remediată prin anularea deciziei atacate și obligarea organului fiscal de a soluționa pe fond contestația administrativă cu care a fost învestit, cu atât mai mult cu cât Înalta Curte constată că nu există niciun impediment pentru organul fiscal de a valorifica rezultatul procesului penal într-o fază ulterioară a procesului civil. Având în vedere aceste aspecte, Înalta Curte constată că nu sunt îndeplinite condițiile suspendării soluționării contestației administrative de către organul fiscal competent, iar hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 277 din Codul de procedură fiscală. Reține Înalta Curte și considerentele Deciziei nr. 774/2019 referitoare la respingerea excepției de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 277 alin. (1) lit. a) și alin. (3) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, prin care Curtea Constituțională a statuat că instața de contencios administrativ poate evalua măsura administrativă inclusiv în ceea ce privește exercitarea dreptului de apreciere al autorității fiscale prin raportare la definiția excesului de putere, cuprinsă în art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, a proporționalității și a celorlalte exigențe ale dreptului la o bună administrare pentru că, în caz contrar, s-ar accepta incidența art. 277 alin. (1) lit. a) din Codul de procedură fiscală în cazul oricărui demers formal de sesizare a organelor penale, cu consecința amânării nepermise a soluției în procedura administrativă Cu privire la cererea de obligare a instanței la soluționarea fondului raportului fiscal, se constată că, în mod corect curtea de apel a reținut că a cestea nu pot fi primite, cauza fiind analizată în limitele deciziei fiscale contestate urmând ca Inalta Curte să dispună anularea în parte a deciziei nr. 2022/24.10.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești cu privire la punctul 1 vizând suspendarea soluționării contestației în ceea ce privește obligațiile fiscale în cuantum de 3.489.266 RON. 5.2. Criticile recurentului - reclamant privind greșita aplicare a dispozițiilor Codului de procedură fiscală în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite pentru tranzacțiile imobiliare vor fi respinse, ca nefondate. Organul fiscal a stabilit suplimentar suma de 52.297 RON din majorarea veniturilor impozabile declarate de societate, luându-se în considerare valoarea de vânzare stabilită de S.C. B. S.R.L., raportată la valoarea de piață la data transferului dreptului de proprietate asupra imobilului, ce a făcut obiectul contractului x/20.05.2014, prin care societatea controlată a vândut persoanei fizice C., clădirea C1 și terenul în suprafață de 1149 mp situate în Ploiești, str. x. De asemenea, la data de 01.01.2010 societatea avea evidențiată în contabilitate o clădire în sumă 432.000 RON, ce ocupa cca. 116 mp. din terenul vândut de societate către persoana fizică. Clădirea C1 și terenul în suprafață de 1149 mp, precum și pentru clădirea C2, situată la aceeași adresă, au fost scoase din evidența contabilă a societății în luna decembrie 2015, pentru ca ulterior să fie intabulate în favoarea lui C., fără ca venitul aferent transferului să fie evidențiat în contabilitatea S.C. B. S.R.L.. S-a constatat incidența dispozițiilor art. 1 alin. (1) pct. 21 lit. a) și pct. 33 lit. c) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt soț/soție sau rude până la gradul al III-lea inclusiv. Între persoanele afiliate, prețul la care se transferă bunurile corporale sau necorporale ori se prestează servicii reprezintă preț de transfer; A reținut organul fiscal că Z., administrator și asociat al S.C. B. S.R.L. și persoana fizică C., cumpărător, sunt persoane afiliate în sensul dispozițiilor mai sus redate, fiind rude de gradul I. Este evident faptul că vânzarea de către administratorul și asociatul societății a bunurilor imobile identificate în raportul de inspecție fiscală către mama acestuia intră sub incidența dispozițiilor art. 7 pct. 21 lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, vânzările bunurilor fiind realizate între persoane afiliate, în speță administratorul având capacitatea deplină de decizie asupra activității persoanei juridice vizate, prin încheierea de tranzacții. Pe cale de consecință devin incidente dispozițiile art. 7 pct. 33 lit. c) din Legea 571/2003, ce impun a se stabili valoarea de piață a construcției de la momentul încheierii contractului de vânzare - cumpărare, societatea datorând atât impozit pe profit, cât și taxă pe valoarea adăugată, în raport de valoarea reală a acestor imobile, fiind avute in vedere prețurile nominale privind valoarea de circulație a bunurilor din județul Prahova în anul 2014 publicată pe site-ul Notarilor Publici. Aprecierile expertului AA. invocate de către recurentul - reclamant, realizate exclusiv prin prisma cerințelor art. 7 alin. (1) pct. 21 lit. b) din Codul fiscal, în măsura în care organul fiscal a reținut incidența lit. "a" din același articol, au fost înlăturare corect de prima instanță, excedând obiectului expertizei realizarea de încadrări juridice, acesta fiind atributul exclusiv al instanței de judecată.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul prevederilor art. 496 din C. proc. civ., coroborat cu art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa în parte sentința atacată și, în rejudecare, va admite în parte acțiunea și va dispune anularea în parte a actelor atacate doar în ceea ce privește soluția de suspendare a soluționării contestației pentru obligațiile fiscale în cuantum de 3.489.266 RON, menținând celelate dispoziții ale sentinței atacate. PENTRU ACESTE MOTIVE,