ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3362/2019

Deliberând asupra recursului de față, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub numărul x/2/2014, reclamanta A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de către ANAF, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 emisă de către DGRFP Ploiești - AJFP Giurgiu și a Raportului de inspecție fiscală nr. x/11 noiembrie 2013 și obligarea pârâtei AJFP Giurgiu la rambursarea sumei de 8.584.416 RON, cu cheltuieli de judecată.

Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 731 din 3 martie 2017, a admis acțiunea formulată de reclamanta A. SRL, a anulat Decizia nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Decizia de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/11 noiembrie 2013, emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, în limita sumei de 8.584.416 RON reprezentând TVA, obligând pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - AJFP Giurgiu la rambursarea către reclamantă a sumei de 8.584.416 RON reprezentând TVA.

A obligat pârâtele, în solidar, la plata către reclamantă a sumei de 24.400 RON, reprezentând cheltuieli de judecată (din care 400 RON taxă de timbru, 4.000 RON onorariu expert și 20.000 RON onorariu avocat cu aplicarea art. 451 alin. (2) C. proc. civ.).

A încuviințat cererea de majorare a onorariului de expert, cu suma de 2.000 de RON și a obligat reclamanta la plata sumei de 2.000 RON, reprezentând diferență onorariu expert.

Împotriva Sentinței nr. 731 din 3 martie 2017 au declarat recursuri motivate pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală.

Prin cererea sa de recurs, recurenta pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a susținut, în esență, că hotărârea este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept - art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

Astfel, instanța de fond arată în considerentele hotărârii că intimata a efectuat achiziția terenului în discuție cu intenția de a desfășura o activitate economică și în sprijinul acestui raționament retine existența autorizației de construire nr. x/7 octombrie 2008 ca fiind un element obiectiv apt sa conducă la reținerea intenției intimatei de utilizare a bunului achiziționat în scopul operațiunilor taxabile, nefiind necesare elemente obiective suplimentare în acest sens. De asemenea, retine în mod eronat ca în cauza nu au relevanță înscrisurile solicitate de organele fiscale (din care sa rezulte stadiul executării lucrărilor ce făceau obiectul autorizației de construire sau imposibilitatea ulterioara de materializare a intenției).

Instanța de fond în mod greșit și-a argumentat hotărârea prin însușirea în întregime a susținerilor intimatei și a concluziilor raportului de expertiză administrat în cauză, fără a tine cont și de apărările formulate de pârâte și a arăta motivele pentru care acestea au fost înlăturate.

Recurenta pârâtă DGRFP Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu a invocat motivele de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se întemeiază) și art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. (hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material).

A susținut că soluția pronunțată de instanța de fond este practic nemotivată, întrucât are la bază doar concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, ignorând obiecțiunile recurentei pârâte la acest raport, care au fost transmise în data de 16 februarie 2017 la registratura secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București, pentru termenul din data de 17 februarie 2017.

Cât privește aplicarea prevederilor C. fisc. , recurenta pârâtă a arătat că rambursarea de TVA privind soluționarea DNOR cu control anticipat aferent lunii iulie 2012 pentru suma de 8.650.139 RON are perioadă de referință 1 ianuarie 2009 - 30 iunie 2012,în timp ce instanța a reținut în dovedire faptul că în 19 noiembrie 2015 s-a realizat vânzarea terenului către B. România conform contract nr. x/19 noiembrie 2015, urmare căruia a fost emisă factura nr. x/19 noiembrie 2015 în valoare totală de 21.685.120 RON, din care TVA colectată în sumă de 4.197.120 RON.

Dreptul de deducere al taxei pe valoarea adăugată este condiționat, atât de îndeplinirea condițiilor de fond, cât și a cerințelor de formă, cerințele de fond fiind cele ce reglementează existența dreptului de deducere, iar cele de formă reglementând condițiile de exercitare a acestuia, prin urmare aceste cerințe trebuie să fie îndeplinite cumulativ.

A concluzionat recurenta că, în speță, singurul scop al tranzacției inițiale încheiate de intimata reclamantă a fost evident acela de obținere a unor avantaje în ceea ce privește rambursarea sumei de 8.584.415 RON, dovadă fiind chiar demersul efectuat de aceasta pentru a demonstra, ulterior solicitării de rambursare TVA, că a efectuat operațiuni taxabile din perspectiva TVA, demers constând în vânzarea aceleiași suprafețe de teren, dar la jumătate de preț, în data de 19 noiembrie 2015 către persoana afiliată B. România SRL, fiind emisă factura x/19 noiembrie 2015, în valoare totală de 21.685.120 RON.

Recurenta pârâtă a criticat și obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată în lipsa oricărei culpe procesuale.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare, invocând nulitatea recursurilor și, în subsidiar, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Recurenta-pârâtă ANAF a depus răspuns la întâmpinare, prin care a solicitat respingerea excepției nulității și a reiterat principalele susțineri din recurs.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Analiza motivelor de casare

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de casare invocate, pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Intimata a supus controlului de legalitate al instanței de contencios administrativ actele administrativ fiscale reprezentate de Decizia nr. 49 din 25 februarie 2014 emisă de către ANAF și Decizia de impunere nr. x/11 noiembrie 2013 emisă de către DGRFP Ploiești - AJFP Giurgiu.

Acțiunea sa a fost admisă, prima instanță apreciind ca fiind netemeinice și nelegale actele administrative contestate.

Analizând criticile aduse sentinței recurate de către recurenta DGRFP Ploiești - AJFP Giurgiu, referitor la invocarea motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 din C. proc. civ., Înalta Curte constată că acest motiv de casare nu este incident în cauză, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, pe de o parte, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 425 alin. (1) lit. b) din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția și cele pentru care s-au admis și, respectiv, s-au înlăturat cererile părților.

Or, hotărârea recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere a cererii de chemare în judecată cu care a fost învestită curtea de apel, chiar dacă acestea sunt în parte similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori numai motive străine de natura cauzei" pentru a se putea reține incidența motivului de casare invocat.

Este adevărat că instanța de fond nu a făcut nicio referire la înscrisul intitulat "obiecțiuni la raportul de expertiză" transmis la dosar de această recurentă pârâtă, ci doar la "obiecțiunile" depuse de recurenta pârâtă ANAF, însă având în vedere conținutul acestora, Înalta Curte apreciază că este vorba de o reiterare a contraargumentelor părții la motivele invocate în acțiune și susținute ca atare de expert.

Or, aceste apărări au fost expuse, atât prin întâmpinarea depusă în dosarul de fond, cât și prin cererea de recurs, astfel încât nu se poate reține nici vreo vătămare adusă dreptului la apărare al recurentei pârâte.

Referitor la criticile subsumate motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ. ("hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material"), invocat de ambele recurente pârâte, Înalta Curte reține că, potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) și art. 146 alin. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor sale taxabile, iar justificarea acestora ca fiind destinate operațiunilor sale taxabile revine persoanei impozabile din punct de vedere al TVA care a achiziționat bunurile/serviciile respective.

În speță, reapreciind probatoriul administrat, Înalta Curte reține că, la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată reclamantă a achiziționat de la societatea B. România SRL un teren cu o suprafață totală de 285.400 mp localizat la Tarlaua 6, Parcela 13 din intravilanul comunei Bolintin Deal, județul Giurgiu în scopul de a realiza un proiect de hale industriale, vânzătoarea emițând factura nr. x/28 noiembrie 2011, în valoare totală de 44.352.816 RON, din care TVA 8.584.416 RON.

Potrivit susținerilor intimatei, prețul achiziției a fost achitat prin compensarea acestuia cu pretinsa datorie a vânzătoarei față de cumpărătoare, ce ar rezulta din Contractul de novație încheiat la aceeași dată de 28 noiembrie 2011, între C. (împrumutător inițial), B. (împrumutat) și intimată (noul împrumutător) privind suma de 10.168.000 euro (parte din împrumutul inițial de maximum 50.000.000 euro rezultat din Contractul de finanțare încheiat în data de 1 ianuarie 2010 între C. și B.

Anterior acestor tranzacții, vânzătoarea B. a deținut Autorizația de construire nr. x/7 octombrie 2008 privind executarea lucrărilor de construcții (ansamblu de hale) pe suprafața de teren de 285.400 mp, autorizație valabilă pentru o perioadă de 12 luni, prelungită cu încă 12 luni, până la 7 octombrie 2010 (dată până la care titulara B. trebuia să inițieze lucrările de construcții ce urmau a fi finalizate într-o perioadă de 36 de luni).

Intimata reclamantă a susținut că vânzătoarea B. a notificat Inspectoratul de Stat în Construcții, în data de 5 octombrie 2010, că va începe lucrările de construcții aferente ansamblului de hale pentru care s-a obținut autorizația de construire, astfel că la data de 28 noiembrie 2011, societatea intimată a achiziționat de la B. un teren pentru care exista o Autorizație de construcție valabilă și pentru care era notificată începerea lucrărilor de construcții.

Or, chiar pornind de la premisa validității și realității contractului de novație, susținută de intimata reclamantă prin acțiunea introductivă și prin întâmpinarea la recursuri, precum și de expertul desemnat în cauză, Înalta Curte, în dezacord cu judecătorul fondului, apreciază că notificarea Inspectoratului de Stat în Construcții cu doar două zile înainte de expirarea valabilității prelungite a autorizației de construire, de către o altă persoană juridică decât intimata, și lipsa oricărei probe a începerii lucrărilor și stadiului acestora la momentul achiziționării terenului (la peste un an de la notificare și expirarea prelungirii) ori a imposibilității obiective de materializare ulterioară a pretinsei intenții de desfășurare a activității economice declarate, inexistența personalului angajat de la înființarea societății și până la momentul inspecției fiscale, absența dovezilor unor demersuri proprii ale societății, ulterioare achiziționării terenului, în vederea desfășurării de operațiuni taxabile sunt tot atâtea elemente care vin în coliziune cu sentința pronunțată de judecătorul fondului și cu prevederile legale invocate de acesta în susținerea acestei soluții.

Este de observat faptul că singura "operațiune taxabilă" realizată după 4 ani de la achiziționarea terenului este revânzarea acestuia de către intimata reclamantă către vânzătoarea inițială B. (contract nr. x/19 noiembrie 2015), cele două societăți făcând, de altfel, parte din același grup economic "D.".

Cât privește raportul de expertiză efectuat în cauză, Înalta Curte reamintește că expertiza tehnică judiciară are rolul de a oferi instanței de judecată o opinie de specialitate asupra documentației supuse analizei, însă aprecierea probelor se face pe baza raționamentului judecătorului, prin corelarea acestei probe cu celelalte mijloace de probă administrate în cauză și examinarea acestora prin prisma dispozițiilor legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății.

Or, în speță simpla deținere de către intimata-reclamantă a documentelor prevăzute de C. fisc. pentru deducerea taxei pe valoarea adăugată, nu implică și exercitarea, fără nicio restricție, a dreptului de deducere a acestei taxe.

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o greșită aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care se impune casarea sentinței recurate și respingerea acțiunii.

IV. Soluția instanței de recurs și temeiul juridic al acesteia

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 496 alin. (1) raportat la art. 488 alin. (1) pct. 6, 8 din C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile formulate de recurentele pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală, va casa în parte sentința recurată și, rejudecând, va respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Vor fi menținute doar dispozițiile sentinței referitoare la majorarea onorariului de expert și la suportarea diferenței de onorariu de către reclamantă, raportul fiind finalizat, iar cheltuielile de judecată rămânând în sarcina părții care a pierdut procesul.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva Sentinței civile nr. 731 din 3 martie 2017 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează în parte sentința recurată.

Respinge acțiunea formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Menține dispozițiile sentinței referitoare la majorarea onorariului de expert și la suportarea diferenței de onorariu de expert de către reclamantă.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 19 iunie 2019.

GGC - CL