ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 822/2019

Obiectul cererii de chemare în judecată Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 28 ianuarie 2015, precizată la data de 12 mai 2015, reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, a solicitat: - anularea Deciziei nr. 14 din 15 ianuarie 2015, prin care s-a soluționat contestația administrativă; - anularea Deciziei de impunere nr. x/31.03.2014, a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/31.03.2014 și a Procesului-verbal din 31.03.2014, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu; - obligarea pârâtelor la restituirea sumei de 1.910.887 RON și la plata dobânzii legale în materie fiscală, prevăzută de art. 124 alin. (2), raportat la art. 70 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, calculate începând cu data plății (25.04.2014) și până la data restituirii efective a sumei de 1.910.887 RON.

Soluția instanței de fond Prin Sentința civilă nr. 380 din 9 februarie 2016, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis cererea reclamantei, a anulat Decizia nr. 14/15.01.2015, emisă de Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești, precum și Decizia de impunere nr. x/31.03.2014, Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.03.2014 și Procesul-verbal din 31.03.2014, emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu. Totodată, prima instanță a obligat pârâtele la restituirea sumei de 1.910.887 RON, achitată de reclamantă în temeiul actelor atacate, la plata către reclamantă a dobânzii legale în materie fiscală pentru suma supusă restituirii, de la data achitării lor de către reclamantă până la data restituirii efective, precum și la plata sumei de 2.500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Calea de atac exercitată în cauză Împotriva Sentinței civile nr. 380/09.02.2016, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea sentinței atacate și, în rejudecare, respingerea, ca neîntemeiată, a cererii de chemare în judecată. Recurentele-pârâte arată că, în mod nelegal, instanța de fond a apreciat că reclamanta a înregistrat corect ca fiind scutite de TVA livrările efectuate către cei trei operatori economici din Grecia, socotind dovedită realitatea tranzacțiilor, deși din actele contestate rezultă contrariul. Decizia de impunere, raportul de inspecție fiscală și decizia dată în soluționarea contestației sunt legale întrucât, pentru a beneficia de scutirea de TVA aferentă livrărilor intracomunitare, persoana impozabilă verificată trebuie să facă dovada transportului bunurilor în statul membru UE, în speță Grecia, iar reclamanta nu a făcut această dovadă. Conform prevederilor legale în vigoare, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru UE, în cazul transportului auto îl reprezintă convenția referitoare la contractul de transport internațional de mărfuri pe șosele - CMR. Reclamanta a prezentat CMR-uri pentru fiecare factură emisă către cei trei beneficiari din Grecia, pe care se regăsesc ștampilele expeditorului produselor, transportatorului și destinatarului produselor care a confirmat primirea acestora, dar nu s-a înscris locul recepției, nedovedindu-se realitatea transportului în alt stat membru, condiție pentru acordarea scutirii de TVA. Organele de inspecție fiscală au obținut informații de la autoritățile fiscale elene prin care se confirmă că beneficiarii livrărilor sunt firme tip fantomă, care nu au depus declarații recapitulative și deconturi de TVA, nu pot fi contactate și nu desfășoară activitate la sediul declarat. De asemenea, s-au solicitat informații de tip SCAC de la autoritățile bulgare cu privire la transportatorul B., din care a rezultat că nu există nicio dovadă a efectuării în realitate a transportului, de către acest transportator, către C., Grecia. Rezultă că în mod corect nu s-a acordat scutirea de TVA prevăzută de art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru livrările intracomunitare de bunuri întrucât nu s-a dovedit realitatea transportului bunurilor din România în Grecia, cu documentele prevăzute de OMPF nr. 2222/2006, drept pentru care operațiunile sunt taxabile cu cota de 24% TVA, conform prevederilor art. 126 alin. (1) și art. 140 alin. (1) din C. fisc., fiind socotite livrări interne. Cât privește susținerile reclamantei în sensul că a prezentat documentele aferente livrărilor, recurentele arată că prezentarea documentelor cuprinzând datele obligatorii nu certifică și faptul că bunurile au fost transportate în alt stat membru UE, ci trebuie demonstrată realitatea operațiunilor înscrise în aceste documente. Afirmația reclamantei potrivit căreia dovada că mărfurile au părăsit teritoriul României este reprezentată de procesele-verbale de sigilare încheiate de comisarii Gărzii Financiare, secția Giurgiu nu poate fi reținută deoarece mărfurile livrate către C. nu au ajuns la destinația înscrisă în documentele de transport, nefiind îndeplinite condițiile cerute de lege pentru scutirea de TVA a operațiunilor.

Apărările formulate în cauză Intimata-reclamantă A. SRL nu a formulat întâmpinare față de recursul declarat.

Procedura de soluționare a recursului Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul de filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 28 martie 2018, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ. Prin Rezoluția din 16 octombrie 2018, Înalta Curte a stabilit termenul pentru judecata pe fond a recursului, constatând că nu mai subzistă motivele care au determinat fixarea termenului de judecată pentru examinarea recursului, prin prisma exigențelor dispozițiilor art. 493 alin. (5) - (7) din C. proc. civ., față de Hotărârea Colegiului de Conducere al Înaltei Curți de Casație și Justiție nr. 106 din 20 septembrie 2018, prin care s-a luat act de Hotărârea Plenului Judecătorilor secției de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, adoptată la data de 13 septembrie 2018, în sensul că procedura de filtrare a recursurilor reglementată prin dispozițiile art. 493 din C. proc. civ. este incompatibilă cu specificul domeniului contenciosului administrativ și fiscal. II. Soluția instanței de recurs Analizând actele și lucrările dosarului, precum și sentința recurată, în raport de motivul de casare invocat, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești este nefondat, pentru următoarele considerente: Cazul de casare invocat de către recurente este cel prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. - hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material. În concret, recurentele se referă la aplicarea greșită a dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) din C. fisc., care prevăd scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare, prin recursul declarat arătându-se că, în speță, nu sunt îndeplinite condițiile legale pentru acordarea scutirii menționate întrucât nu s-a dovedit realitatea transportului bunurilor livrate de către reclamantă către trei beneficiari, din România în Grecia. Prin recursul declarat, pârâtele reiau apărările formulate în fond, fără să aducă contraargumente raționamentului decizoriu al primei instanțe. Astfel, instanța de fond a reținut că, în cazul operațiunilor care au condus la impunerea suplimentară în materie de TVA, s-a stabilit de către reclamantă și partenerii săi externi, prin contract, că sarcina transportului mărfii revine achizitorilor, motiv pentru care reclamanta nu avea nicio atribuție cu privire la verificarea transportatorului. A mai reținut instanța că împrejurarea că partenerii externi sunt firme de tip fantomă nu este relevantă în speță, persoana impozabilă neavând obligația de a se asigura că beneficiarul facturii și-a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA. Cu alte cuvinte, conduita ilicită a partenerilor externi nu conduce la refuzul de aplicare pentru reclamantă a beneficiului scutirii de TVA, cât timp nu s-a dovedit existența unei complicități la fraudă. Deși recursul reia aspectul referitor la nemenționarea în CMR-uri a locului recepției mărfurilor, criticile nu se axează pe neîndeplinirea unei cerințe formale a documentelor de transport (chestiune, de altfel, tranșată de instanța de fond și față de care nu sunt prezentate contraargumente), ci pe nedovedirea de către intimata-reclamantă, în calitate de furnizor al mărfii, a realității transportului bunurilor în alt stat membru al Uniunii Europene. Or, așa cum a reținut instanța de fond, reclamanta a prezentat documentele justificative pentru scutirea de taxă pentru livrările intracomunitare de bunuri conform art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., și anume: facturi fiscale întocmite conform prevederilor art. 155 alin. (5) C. fisc., contracte încheiate cu beneficiarii livrărilor și scrisorile de transport internațional al mărfurilor -CMR-uri, purtând semnături și ștampile ale transportatorului și destinatarului produselor. De asemenea, reclamantei i-au fost furnizate de către cei trei clienți intracomunitari, la vremea efectuării tranzacțiilor, coduri valide de TVA. Rezultă, astfel, că reclamanta s-a angajat în operațiuni scutite de TVA, conform dispozițiilor art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc., pentru care a prezentat toate documentele justificative, iar împrejurarea că destinatarii livrărilor s-au dovedit a fi operatori economici cu comportament fiscal inadecvat nu poate conduce la înlăturarea regimului de scutire de TVA, câtă vreme reclamanta a îndeplinit formele cerute de lege pentru operațiunile în cauză, iar autoritățile fiscale nu dovedesc implicarea reclamantei în frauda fiscală. Autoritățile fiscale concluzionează asupra săvârșirii unei fraude fiscale, bazându-se numai pe informațiile obținute de la autoritățile fiscale elene, potrivit cărora operatorii economici eleni C., D. și E. nu au declarat achizițiile intracomunitare și pe informațiile obținute de la autoritățile fiscale bulgare, potrivit cărora, în privința unuia dintre cei doi transportatori ai mărfurilor, nu există dovezi ale efectuării în realitate a transportului. Or, aceste date sunt insuficiente pentru a aplica reclamantei prevederile legale referitoare la livrări interne - art. 136 alin. (1) și art. 140 alin. (1) C. fisc. Organele fiscale nu prezintă dovezi pentru starea de fapt fiscală pe care o pretind, ca să poată fi aplicată taxarea în materie de TVA pentru livrările interne. În acest sens este de reținut și că plângerea penală adresată de organul fiscal pentru evaziune fiscală săvârșită de către intimata-reclamantă s-a soldat cu clasare, potrivit ordonanței din 23.10.2015, în Dosarul nr. x/2013 al Parchetului de pe lângă Tribunalul Giurgiu, pe motiv că nu sunt întrunite elementele constitutive ale infracțiunii. Prin urmare, nu s-a prezentat nicio dovadă a implicării reclamantei într-o fraudă fiscală. Iar acest aspect în mod întemeiat a fost considerat de instanța de fond definitoriu pentru rezolvarea pricinii, raportat la jurisprudența Curții de Justiție a Comunităților Europene, care interpretează normele de drept unional relevante în materie de TVA. Sunt de amintit hotărârile din cauzele: C-409/04 Teleos, C-285/11 Bonik, C-26/16 Santogal, C-108/17 Enteco Baltic. În cauza Teleos, Curtea de Justiție a Comunităților Europene a reținut: 45 Astfel cum rezultă din prima teză a articolului 28c secțiunea A din A șasea directivă, obligația de a stabili condițiile de aplicare a scutirii unei livrări intracomunitare revine statelor membre. Trebuie amintit totuși că, în exercitarea competențelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică comunitară, printre care figurează în special principiul securității juridice și al proporționalității (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide și alții, C-286/94, C-340/95, C-401/95 și C-47/96, Rec., p. I-7281, punctul 48, precum și Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries și alții, C-384/04, Rec., p. I-4191, punctele 29 și 30). 46 Rezultă de asemenea din jurisprudența Curții referitoare la recuperarea a posteriori a TVA-ului că măsurile pe care statele membre au posibilitatea să le adopte în vederea colectării taxei și a prevenirii evaziunii fiscale nu pot să fie utilizate în așa fel încât să afecteze neutralitatea TVA-ului (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 52, Hotărârea din 19 septembrie 2000, Schmeink & Cofreth și Strobel, C-454/98, Rec., p. I-6973, punctul 59, precum și Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 92). (...) 51 Or, a obliga persoana impozabilă să furnizeze o dovadă concludentă că bunurile au părăsit în mod fizic statul membru de livrare nu garantează aplicarea corectă și directă a scutirilor. Din contră, această obligație o plasează într-o situație de incertitudine în ceea ce privește posibilitatea aplicării scutirii în cazul livrării sale intracomunitare sau în ceea ce privește necesitatea de include TVA-ul în prețul de vânzare. (...) 67 În schimb, astfel cum subliniază Comisia, odată ce furnizorul și-a îndeplinit obligațiile referitoare la dovada unei livrări intracomunitare, atât timp cât obligația contractuală de a expedia sau de a transporta bunurile în afara statului membru de livrare nu a fost îndeplinită de către persoana care achiziționează bunurile, aceasta din urmă este cea care ar trebui să fie obligată la plata TVA-ului în acest stat membru. Prin urmare, dreptul unional se opune ca vânzătorul mărfii în cadrul unei livrări intracomunitare să fie ulterior obligat să achite taxa pe valoarea adăugată în cazul unei fraude fiscale săvârșite de cumpărător, cu excepția cazului în care se dovedește, având în vedere elemente obiective, că vânzătorul menționat știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea făcea parte dintr-o fraudă săvârșită de cumpărător și că nu a luat toate măsurile rezonabile care îi stăteau în putere pentru a evita frauda respectivă. Potrivit hotărârii Curții de Justiție a Comunităților Europene în cauza C-108/17 Enteco Baltic, în ipoteza în care instanța națională constată că vânzătorul mărfii a acționat cu bună-credință și a luat toate măsurile care îi puteau fi în mod rezonabil cerute pentru a se asigura că operațiunile de import și de livrare realizate nu îl conduceau la participarea la o fraudă fiscală, principiul securității juridice se opune ca un stat membru care a acceptat inițial documentele prezentate de vânzător ca probe justificative ale dreptului la scutirea unei livrări să poată ulterior să oblige acest vânzător să achite TVA-ul aferent acestei livrări din cauza unei fraude săvârșite de cumpărător, despre care respectivul vânzător nu avea și nu putea avea cunoștință. Or, instanța de fond, pe baza aprecierii globale a elementelor și împrejurărilor de fapt din cauză, a stabilit că nu s-a dovedit că reclamanta a cunoscut sau ar fi putut cunoaște că operațiunile sale vor conduce la participarea la o fraudă fiscală. Iar acest aspect nu este combătut prin recursul declarat. Pentru toate aceste motive, în temeiul dispozițiilor art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul, ca nefondat.