ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 477/2018

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea adresată Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. S.R.L., societate aflată în insolvență, reprezentată de B. SPRL a formulat, în contradictoriu cu Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești contestație împotriva Deciziei nr. 17/19 ianuarie 1015 emisă de către Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin care s-a soluționat plângerea formulată de Contestatoare împotriva Deciziei de Impunere nr. x/29.04.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.04.2014, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 17/19.01.2015, cu privire la suma de 3.408.693 RON și suma de 37.690 RON.

Prin sentința civilă nr. 2436 din 1 octombrie 2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată de B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a anulat în parte Decizia nr. 17/19.01.2015, Decizia nr. F-GR 110/29.04.2014 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/29.04.2014, numai pentru suma de 115.938 RON și suma de 42.550 RON, respectiv pentru dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestor sume.

Împotriva sentinței civile nr. 2436 din 1 octombrie 2015 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, atât reclamanta A. S.R.L., cât și pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești au declarat recurs, invocând prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

I. În recursul declarat de reclamanta S.C. A. S.R.L., fiind invocat motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., s-a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței recurate și, pe cale de consecință, admiterea plângerii formulate de către A..

În cadrul motivelor de recurs, după o scurtă prezentare a situației de fapt, a fost criticată soluția instanței de fond pentru că a fost dată cu nerespectarea dispozițiilor legale privind aplicarea TVA pentru achizițiile prestate la bordul aeronavelor.

Recurenta a arătat că, în motivarea sentinței, instanța de fond a reținut faptul că A. comercializa la bordul aeronavelor produse în baza unui contract de consignație și astfel vânzarea produselor se făcea direct către pasagerii celor două companii aeriene și, mai mult, a stabilit faptul că această operațiune este o livrare de bunuri.

Dar, se susține în motivele de recurs, că A. desfășoară, în principal, servicii conexe activității de transport aerian de pasageri și pentru desfășurarea acestora a încheiat contracte cu C. S.A. și, ulterior încetării activității de către această societate, cu D. S.R.L. prin care se permitea vânzarea de produse la bordul aeronavelor.

Activitatea desfășurată de către A. trebuie să fie încadrată în dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal și, prin urmare, aceasta este scutită de TVA pentru că aceste servicii erau și sunt prestate în beneficiul societății aeriene și a pasagerilor acesteia.

Legea nu interzice operatorului aerian contractarea unor astfel de servicii către terțe persoane și nici modalitatea prin care acestea înțeleg să acționeze, iar A. și societățile aeriene au agreat faptul ca produsele să fie comercializate direct de către A., urmând ca aceasta să achite un comision către societatea aeriană.

Mai mult, susține recurenta, serviciile A. sunt prestate pentru a satisface nevoile directe ale aeronavei sau ale încărcăturii acesteia (inclusiv pasagerii), iar în această situație vor fi aplicabile dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. i) Codul fiscal care reglementează scutirea de TVA pentru serviciile în legătură cu aviația, respectiv, transportul de pasageri.

Chiar și în situația în care serviciile A. prestate la bordul aeronavei ar fi încadrate în servicii de catering, acestea pot fi incluse cu ușurință în cadrul serviciilor scutite de TVA, normele europene neopunându-se ca aceste servicii să fie scutite de TVA.

Mai mult, în cazul în care instanța de fond a calificat activitatea A. la bordul aeronavelor ca fiind livrare de bunuri, avea obligația de a analiza și de a încadra în mod corect această activitate, respectiv livrare de bunuri la bordul aeronavelor.

Au fost invocate prevederile art. 6 din Regulamentul nr. 282/2011, care definesc serviciile de restaurant și catering și jurisprudența CJUE și, analizând lista de produse comercializate de A. la bordul aeronavelor, s-a solicitat să se constate că acestea sunt atât produse nealimentare, cât și produse alimentare sau băuturi, fără ca servirea acestora să facă parte dintr-un complex de alte servicii, iar în aceste condiții pârâtele ar fi trebuie să califice activitatea A. ca fiind livrare de bunuri la bordul aeronavelor și nu servicii de catering.

Recurenta-reclamantă susține că ar fi trebuie să colecteze TVA de la locul plecării aeronavei și când bunurile sunt vândute (livrate) pasagerilor de o societate din România către un oraș din cadrul UE, livrarea acestor bunuri este considerată a avea loc în România, urmând a se datora TVA în Romania, dacă nu se aplică nicio scutire, iar bunurile vândute în timpul zborului de întoarcere sunt considerate a fi livrate în țara în care începe zborul, urmând a se datora TVA în țara respectivă, dacă nu se aplică nicio scutire.

S-a considerat că instanța de fond în mod corect a respins criticile A. cu privire la recalificarea unor operațiuni, din operațiuni de creditare a societății sau plăți nedatorate în operațiuni economice cu scopul de a produce venituri.

Au fost făcute referiri la jurisprudența europeană și după analiza înscrisurilor depuse la dosar se poate constata, în opinia recurentei-reclamante, că avansurile reținute de către pârâte pentru care A. ar fi trebuit să colecteze TVA reprezintă în realitate împrumuturi acordate de către asociați sau afiliați (respectiv E. S.R.L. și F. SRL) și plăți nedatorate (G. SRL).

Referitor la presupusul avans primit de către A. de la G. S.R.L. se poate constata faptul că suma a fost încasată în data de 27.09.2011 și a fost restituită în data de 30.09.2011 cu titlul "restituire sume necuvenite", astfel cum reiese din extrasul de bancă atașat plângerii prealabile. În aceste condiții, susține recurenta-reclamantă, este considerat că înregistrarea acestei sume în contabilitate s-a făcut eronat, iar buna credință a A. este dovedită prin faptul că aceasta a restituit-o într-un termen rezonabil (3 zile de la data creditării contului A. și mai ales în aceeași perioadă de raportare), astfel că nu se impune obligarea la colectarea taxei pe valoare adăugată.

În ceea ce privește sumele primite de la F. S.R.L. s-a menționat că acestea au fost încasate în baza contractului de împrumut nr. 1/1.06.2010. Deși sumele primite au fost înregistrate eronat în contabilitatea A., inspecția fiscală ar fi trebuit să aibă în vedere intenția celor două societăți care rezultă din contractul de împrumut. Este evident, arată recurenta-reclamantă, că dintr-o eroare sumele primite de la E. S.R.L. și F. S.R.L. sunt sume primite cu titlu de împrumut, atât E. cât și F. fiind înregistrate în tabelul creditorilor ai A. cu sumele împrumutate către A.. În cazul acesta erau sume care reprezentau venituri, și ar fi trebuit să existe cel puțin contracte și/sau facturi și/sau alte documente care să ateste serviciile/livrările de bunuri prestate de către A..

Inspecția fiscală, consideră recurenta-reclamanta, a schimbat natura sumelor primite de la E. S.R.L., deși această societate are calitatea de asociat al A., iar sumele au fost achitate cu titlu de împrumut și, de aceea, înregistrarea eronată în contabilitatea A. nu este de natură să determine schimbarea naturii acestor sume.

S-a solicitat, în baza art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., admiterea recursului și, pe cale de consecință, casarea în parte a sentinței și admiterea plângerii formulate de A..

II. Recursul declarat de pârâta Administrației Județene a Finanțelor Publice Giurgiu, în nume propriu și în numele Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Ploiești a fost întemeiat pe dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat că:

Referitor la TVA deductibilă în sumă de 115.938 RON s-a considerat că, în mod nelegal, instanța de fond a apreciat că reclamanta are dreptul la deducerea acesteia întrucât serviciile achiziționate aferente constituirii unui aeroport concură la realizarea de operațiuni taxabile, neținând cont că până la data finalizării inspecției fiscale, nu fuseseră demarate lucrările de construcție, nefiind angajate costuri premergătoare investiției, constând în construcție Aeroport "Adunații Copăceni", aceasta fiind practic abandonată pe o perioadă sine die și de dispozițiile art. 145 Codul fiscal care stabilesc că persoanele impozabile au dreptul la deducerea TVA aferentă achizițiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Se susține că dreptul de deducere rămâne păstrat și în cazul în care investițiile sunt abandonate, indiferent dacă sunt sau nu valorificate, dacă din motive obiective care nu depind de voința persoanelor impozabile, achizițiile nu sunt utilizate pentru activitatea economică taxabilă.

În consecință, întrucât reclamanta nu a prezentat documente justificative care să susțină continuitatea intenției declarate cu privire la scopul achiziției, nearătând care sunt circumstanțele obiective care nu au depins de propria sa voință, în mod corect nu a fost acordat dreptul de deducere a TVA deductibilă, iar instanța de fond, în mod greșit a dat reclamantei dreptul de deducere.

Referitor la TVA deductibilă în sumă de 42.520 RON aferentă facturilor emise de S.C. H., s-a considerat nelegală hotărârea instanței care a dat reclamantei dreptul de deducere a TVA cu încălcarea art. 134, art. 134

1

, art. 134

2

și art. 145 Codul fiscal.

Conform acestor texte, dreptul de deducere a TVA ia naștere la momentul exigibilității taxei, adică la data la către autoritatea fiscală devine îndreptățită în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate. Pentru ca exigibilitatea să poată interveni este obligatoriu ca persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA să respecte prevederile art. 156

2

Codul fiscal, adică să depună la organele fiscale decontul de TVA și să își îndeplinească toate obligațiile declarative privitoare la TVA.

Neîndeplinirea de către un participant într-un lanț de tanzacții a acestor obligații atrage după sine amânarea datei la care intervine exigibilitatea și implicit neacordarea dreptului de deducere a TVA pentru perioada imediat următoare.

În urma verificării documentelor efectuate de organele de inspecție fiscală au fost constatate neconcordanțe semnificative între sumele raportate în declarațiile informative 394 de către reclamanta, în calitate de beneficiar și S.C. H. în calitatea de furnizor.

Întrucât la data finalizării inspecției fiscale efectuate la reclamantă nu s-a dovedit realitatea achizițiilor efectuate de societatea verificată de la furnizor, respectiv nu s-a dovedit faptul că a intervenit exigibilitatea taxei, atunci în mod corect nu s-a acordat dreptul de deducere pentru TVA deductibilă în sumă de 123.833 RON.

Instanța de fond nu putea să acorde reclamantei dreptul de deducere a TVA pe motiv că nu s-a finalizat controlul încrucișat la furnizor, fără să țină cont că există neconcordanțe semnificative între sumele raportate în declarațiile informative 394 de către reclamantă, în calitate de beneficiar și S.C. H. S.R.L. în calitate de furnizor, fără ca reclamanta să justifice aceste neconcordanțe în niciun fel.

S-a solicitat admiterea recursului, iar, pe fond, respingerea în totalitate a acțiunii și menținerea ca legală și temeinică a Deciziei de soluționare a contestației nr. 17/2015 și a Deciziei de impunere nr. x nr. 110/2014.

A fost întocmit Raportul asupra admisibilității în principiu a recursului, iar prin încheierea din 25.05.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal s-a dispus comunicarea raportului către părțile din litigiu.

Prin încheierea din 28.09.2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a fost admis în principul recursul și s-a dispus soluționarea cauzei cu citarea părților potrivit art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

După examinarea motivelor de recurs, a dispozițiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge cele două recursuri pentru următoarele considerente:

Instanța de fond a fost învestită cu soluționarea contestației formulate de reclamanta S.C. A. S.R.L. împotriva Deciziei nr. 17 din 19 ianuarie 1015 emisă de către Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin care s-a soluționat plângerea formulată de Contestatoare împotriva Deciziei de Impunere nr. x/29.04.2014 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/29.04.2014, ambele emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu, solicitând anularea în parte a Deciziei nr. 17/19.01.2015, cu privire la suma de 3.408.693 RON și suma de 37.690 RON.

În decizia de impunere s-a reținut că reclamanta a desfășurat servicii de catering și restaurant la bordul aeronavelor și, de aceea, ar fi fost obligată să colecteze TVA, i s-a refuzat cererea de restituire a TVA pentru că serviciile pentru care a fost achitată nu erau destinate realizării de venituri impozabile și nu ar fi colectat TVA aferentă unor avansuri încasate.

Prin Decizia nr. 17/19.01.2015 Direcția Regională a Finanțelor Publice Ploiești a dispus: admiterea parțială a contestației pentru suma de 103.652 RON, reprezentând 81.283 RON TVA stabilită suplimentar și 22.369 RON accesorii aferente; respingerea contestației ca neîntemeiată pentru suma de 3.406.693 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar și 376.880 RON accesorii aferente TVA de plată și respingerea ca nemotivată a contestației pentru suma de 37.690 RON.

În motivarea deciziei nr. 17/19.01.2015, s-a reținut: pentru suma de 118.432 RON contestatoarea nu ar avea drept de deducere TVA, întrucât lucrările de construire a aeroportului nu ar fi fost demarate și nu ar fi făcut dovada circumstanțelor obiective pentru nerealizarea investiției, pentru suma de 42.550 RON nu ar fi făcut dovada achiziționării produselor de la H. S.R.L., pentru suma de 709.555 RON s-a respins întrucât nu ar fi făcut dovada că aceste sume nu reprezintă avansuri, pentru suma de 2.161.276 RON, aferentă veniturilor din comercializarea produselor la bordul aeronavelor, s-a reținut faptul că produsele ar fi fost comercializate în baza unui contract de consignație, iar în aceste condiții contestatoarea ar fi trebuit să colecteze TVA.

Prin sentința recurată în prezenta cauză a fost admisă în parte cererea formulată de reclamanta A. S.R.L., reprezentată de B. SPRL, în contradictoriu cu pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu cu sediul în Giurgiu, și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești și a fost dispusă anularea în parte a Deciziilor nr. 17/19.01.2015, și nr. F-GR 110/29.04.2014 și raportul de inspecție fiscala nr. x/29.04.2014, numai pentru suma de 115.938 RON și suma de 42.550 RON, respectiv pentru dobânzile și penalitățile de întârziere aferente acestor sume.

Împotriva acestei sentințe au declarat recurs atât reclamanta, cât și pârâtele, solicitând casarea sentinței, dar pentru că acțiunea a fost admisă în parte, vor fi analizate criticile recurentelor pe fiecare categorie de creanțe stabilite suplimentar prin actele contestate.

• Cu privire la suma de 2.161.276 RON, aferentă veniturilor din comercializarea produselor la bordul aeronavelor, problema ce se impune a fi dezlegată este aceea dacă activitatea desfășurată de către reclamanta-recurentă la bordul aeronavelor de servicii de catering și restaurant este sau nu o livrare de bunuri care să fie scutită de plata TVA.

Instanța de fond a respins acțiunea reclamantei în privința acestei sume cu motivarea că recurenta-reclamantă desfășoară activități conexe serviciilor de transport aerian, ce constau în vânzarea diferitelor produse (mâncare, băutură, suveniruri) către pasagerii C., prin intermediul operatorului aerian, care, în schimbul acestor servicii, încasează comision.

Criticile recurentei-reclamante referitoare la aceste susțineri sunt nefondate.

Într-adevăr, în fapt, recurenta-reclamantă a încheiat contracte cu C. S.A. și cu D. S.R.L., prin care acestea îi permiteau să vândă produse la bordul aeronavelor operate de către aceste societăți.

Recurenta-reclamantă susține că această activitate ar trebui încadrată în dispozițiile art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal, dar susținerea sa nu poate fi reținută.

Potrivit art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 3 Codul fiscal:

"sunt scutite de taxă: ...i) în cazul aeronavelor utilizate de companiile aeriene care realizează în principal transport internațional de persoane și/sau de bunuri cu plată, următoarele operațiuni: (…) 3. prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 144^1, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora".

Conform art. 9 din Instrucțiunile aprobate prin OMFP nr. 2222/2006, cu modificările și completările ulterioare:

"(1) În sensul art. 143 alin. (1) lit. i) din Codul fiscal, se aplică scutirea de taxă în cazul companiilor aeriene care în principal realizează transport internațional de persoane și/sau de mărfuri efectuat cu aeronave, pentru următoarele operațiuni:

- livrarea, modificarea, repararea, întreținerea, leasingul și închirierea aeronavelor, precum și livrarea, leasingul, închirierea, repararea și întreținerea echipamentelor încorporate sau utilizate pe aceste aeronave;

- livrarea de carburanți și provizii destinate a fi utilizate pe aeronave;

- prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la pct. 1 sau la art. 144

1

din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, efectuate pentru nevoile directe ale aeronavelor și/sau pentru încărcătura acestora.

(2) O companie aeriană este orice persoană impozabilă ale cărei activități includ transportul, pe calea aerului, de pasageri sau de marfă în regim de închiriere sau cu plată. Aceasta include toate liniile aeriene internaționale ce asigură transporturi internaționale regulate de pasageri și/sau de bunuri și toate companiile ce efectuează transporturi internaționale charter de pasageri și/sau de marfă. Încărcătură reprezintă orice bunuri ce pot fi transportate pe calea aerului, inclusiv corespondența și animalele.

(3) Livrările de bunuri și prestările de servicii prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. i) pct. 1 și 3 din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, cuprind, printre altele, operațiuni precum:

a) livrarea de echipamente încorporate în aeronave sau utilizate pe acestea;

b) modernizarea, renovarea, revizia și repararea aeronavelor, respectiv orice lucrări necesare pentru utilarea sau reutilarea acestora sau readucerea la starea lor inițială, inclusiv operațiuni precum vopsirea, refacerea instalațiilor, lucrări de tâmplărie, instalarea materialelor termoizolatoare și electrice;

c) serviciile necesare pentru menținerea aeronavelor, a echipamentelor și sistemelor acestora în perfectă stare de funcționare, inclusiv întreținerea, măsurile de prevenire a incendiilor, decontaminarea;

d) serviciile experților, prestate în cadrul lucrărilor de reparații și al lucrărilor pe care le presupun repararea, renovarea și întreținerea aeronavelor și a sistemelor și echipamentelor acestora. Aceste servicii includ și inspecțiile pentru constatarea respectării măsurilor de siguranță, inspecția aeronavelor, inspecția tehnică a echipamentelor, investigațiile legate de incendii sau alte calamități survenite la bord;

e) lucrări de reparații și întreținere a bunurilor integrate în aeronave sau care sunt direct și permanent utilizate pentru exploatare, cum ar fi containerele, făcute la comandă, utilizate în aeronave pentru depozitarea bagajelor, alimentelor;

f) leasingul și închirierea aeronavelor;

g) serviciile necesare pentru exploatarea aeronavelor și a încărcăturii acestora înainte, în timpul și după o călătorie, la sosirea în aeroporturi, la staționarea și la plecarea din aeroporturi, incluzând:

h) servicii asigurate pentru nevoile directe ale pasagerilor și echipajului și/sau ale încărcăturii transportate de aeronave, inclusiv:

- asistența necesară pasagerilor și echipajului asigurată pe seama operatorului aerian cu ocazia transportului aerian, cum ar fi întocmirea documentelor de călătorie și cazarea, masa și băutura asigurate pasagerilor, în cazul în care aceste servicii trebuie asigurate în baza contractului de transport;

- serviciile referitoare la bunurile transportate de aeronave, cum ar fi serviciile necesare pentru manipularea, protejarea și conservarea bunurilor transportate, inclusiv serviciile asigurate de specialiștii în "daune" sau pentru protejarea mediului înconjurător, respectiv pentru prevenirea poluării ori contaminării acestor zone".

Așa cum a reținut și instanța de fond, pentru a putea beneficia de scutire de plată a TVA și a fi aplicabil textul mai sus citat se impune îndeplinirea următoarelor condiții:

- societatea ce va beneficia de scutire să realizeze, în principal, transport internațional de persoane și/sau de mărfuri cu aeronave;

- societatea ce realizează transportul internațional să achiziționeze mâncare și băutura pe care le pune la dispoziția pasagerilor;

- contravaloarea acestora (mâncare și băutură) să fie inclusă în prețul biletelor, adică firma transportatoare să achiziționeze mâncarea și băutura pe care le pun la dispoziția călătorilor, iar contravaloarea acestor bunuri să fie încasată în baza contractului de transport și nu prin achitare directă de către pasageri la bordul aeronavelor.

Or, în speță, aceste condiții nu sunt îndeplinite deoarece recurenta-reclamantă vinde produse către pasagerii firmelor de transport aerian, iar operatorul de transport aerian încasează de la recurentă un comision. De aceea, nu se poate susține că activitatea desfășurată de recurenta-reclamantă ar fi o livrare de bunuri care să fie scutită de plata TVA.

În cadrul motivelor de recurs au fost reluate aspecte legate de o calificare de către organele fiscale, a acestor servicii ca fiind unele de catering, dar acestea nu au nicio legătură cu soluția instanței de fond care a reținut că niciunde în cuprinsul actelor contestate nu s-a făcut vorbire despre servicii de restaurant și catering, ci s-a considerat că recurenta-reclamantă a efectuat o livrare de bunuri către persoanele fizice aflate la bordul aeronavelor, contravaloarea acestor bunuri vândute fiind încasată pe bază de bon fiscal, operațiunea nefiind una dintre cele scutite de plata TVA, așa cum susține recurenta-reclamantă.

Toate acestea dovedesc că sunt nefondate criticile recurentei-reclamante cu privire la suma de 2.161.276 RON reprezentând TVA pentru activitățile prestate la bordul aeronavelor.

• Cu privire la suma de 115.938 RON - TVA deductibilă achiziționării unor servicii aferente construirii unui aeroport în localitatea Adunații-Copăceni.

Instanța de fond a admis acțiunea reclamantei considerând că aceasta avea drept de deducere a TVA pentru că serviciile concurau la realizarea de operațiuni taxabile cu motivarea că în perioada mai 2010 - septembrie 2011 aceasta a înregistrat achiziții de servicii facturate către cele 3 societăți comerciale aferente construirii unui aeroport în localitatea Adunații-Copăceni.

Până la data inspecției fiscale (aprilie 2014) lucrările de construire nu au fost demarate, investiția fiind rămasă la stadiul de proiectare, dar instanța de fond a apreciat că reclamanta are dreptul de deducere în raport de prevederile art. 145 alin. (1) Codul fiscal și de jurisprudența CJUE.

Recurenta-pârâtă AJFP Giurgiu a criticat această soluție, dar criticile sunt nefondate.

Conform art. 145 alin. (1) Codul fiscal, persoana impozabilă are dreptul de deducere a TVA aferentă achizițiilor destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile.

Pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prevede că în cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiții, fiind scoase din evidență pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă își poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanțe care nu depind de voința sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-37/95 Statul Belgian împotriva Ghent Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat și în alte situații în care achizițiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voința sa, astfel cum a fost pronunțată Hotărârea Curții Europene de Justiție în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului Belgian.

Recurenta-pârâtă susține că reclamanta nu a prezentat documente justificative care să susțină continuitatea intenției declarate cu privire la scopul achiziției și nu a arătat care sunt circumstanțele obiective care nu au depins de propria sa voință, însă, aceste susțineri nu vor fi reținute.

Poate fi considerată circumstanță obiectivă, care să nu depindă de propria voință a reclamantei, în sensul pct. 45 alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, situația intrării în insolvență a acesteia în anul 2013 și, de aceea, se poate considera că sunt cheltuieli deductibile cele efectuate cu achiziționarea unor servicii pentru construirea unui aeroport în localitatea Adunații Copăceni, iar soluția instanței de fond cu privire la această sumă va fi menținută.

• Cu privire la suma de 123.833 RON aferentă facturilor emise de S.C. H. S.R.L. și S.C. F. S.R.L., instanța de fond a admis acțiunea reclamantei pentru suma de 42.550 RON și aceasta a fost criticată de recurenta AJFP Giurgiu, astfel că va fi analizată soluția atacată din perspectiva criticilor recurentei.

Soluția de anulare a actelor contestate pentru suma de 42.550 RON s-a dispus pentru că s-a apreciat că emitentul a încălcat dispozițiile legale privind dreptul de deducere a TVA și s-a constatat că pentru suma de 81.283 RON s-a admis contestația în urma controlului efectuat la S.C. F. S.R.L. și s-a recunoscut dreptul de deducere a TVA.

În cadrul motivelor de recurs recurenta-pârâtă AJFP Giurgiu a făcut referire atât la suma de 42.550 RON cât și la suma de 123.833 RON, dar instanța de fond a anulat actele numai pentru suma de 42.550 RON și numai sub acest aspect va fi analizată sentința atacată.

Mai întâi, ar trebui subliniat faptul că instanța de fond a invocat jurisprudența CJUE în cauzele 80-11, C-142/11, C-285/11 ca fiind relevantă, dar recurenta nu a făcut nicio referire la aceasta și s-a limitat să invoce faptul că reclamanta nu a dovedit realitatea achizițiilor efectuate de la furnizor.

Or, nu s-a contestat de către recurenta-pârâtă dreptul de deducere pentru că nu existau facturi emise legal, ci pentru că ar fi existat neconcordanțe semnificative între sumele raportate de reclamantă, în calitate de beneficiar și S.C. H. S.R.L., în calitate de furnizor.

Față de cele reținute în jurisprudența CJUE, aceasta nu poate constitui un motiv de respingere a dreptului de deducere a TVA.

Astfel, în C-142/11, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a statuat că:

"(38) Astfel cum a subliniat Curtea în mod repetat, dreptul de deducere prevăzut la articolele 167 și următoarele din Directiva 2006/112 face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și Recolta Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, Hotărârea din 30 septembrie 2010, Uszodaépítő, C-392/09, Rep., p. I-8791, punctul 34, precum și Hotărârea Comisia/Ungaria, citată anterior, punctul 43).

(39) Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea în special Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 21 februarie 2006, Halifax și alții, C-255/02, Rec., p. I-1609, punctul 78, Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 48, precum și Hotărârea din 22 decembrie 2010, Dankowski, C-438/09, Rep., p. I-14009, punctul 24).

(40) Problema de a ști dacă TVA-ul datorat pentru operațiuni de vânzare anterioare sau posterioare privind bunurile în cauză a fost sau nu a fost plătit către Trezorerie nu influențează dreptul persoanei impozabile de deducere a TVA-ului achitat în amonte. Astfel, TVA-ul se aplică asupra fiecărei operațiuni de producție sau de distribuție, cu deducerea taxei care a grevat în mod direct costul diverselor elemente constitutive ale prețului (a se vedea Ordonanța din 3 martie 2004, Transport Service, C-395/02, Rec., p. I-1991, punctul 26, Hotărârea din 12 ianuarie 2006, Optigen și alții, C-354/03, C-355/03 și C-484/03, Rec., p. I-483, punctul 54, precum și Hotărârea Kittel și Recolta Recycling, citată anterior, punctul 49).

(60) Desigur, atunci când există indicii care permit să se presupună existența unor nereguli sau a unei fraude, un operator avizat ar putea, potrivit împrejurărilor situației, să se vadă obligat să obțină informații cu privire la un alt operator de la care intenționează să achiziționeze bunuri sau servicii pentru a se asigura de fiabilitatea acestuia.

(61) Cu toate acestea, administrația fiscală nu poate impune în general persoanei impozabile care dorește să exercite dreptul de deducere a TVA-ului, pe de o parte, să verifice că emitentul facturii aferente bunurilor și serviciilor pentru care se solicită exercitarea acestui drept dispune de calitatea de persoană impozabilă, că dispunea de bunurile în cauză și era în măsură să le livreze și că a îndeplinit obligațiile privind declararea și plata TVA-ului pentru a se asigura că nu există nereguli sau fraude la nivelul operatorilor din amonte sau, pe de altă parte, să dispună de documente în această privință.

(62) Astfel, în principiu, este de competența autorităților fiscale să efectueze controalele necesare asupra persoanelor impozabile pentru a detecta nereguli și fraude privind TVA-ul, precum și să aplice sancțiuni persoanei impozabile care a săvârșit aceste nereguli sau aceste fraude."

Organele fiscale nu au putut dovedi că reclamanta știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă privind TVA, astfel că nu poate fi refuzat dreptul de deducere al acesteia pentru că s-ar încălca principiul neutralității TVA ce guvernează în această materie și astfel soluția instanței de fond va fi menținută.

• Cu privire la suma de 709.555 RON TVA stabilită suplimentar, instanța de fond a respins acțiunea reclamantei, iar criticile acesteia din recurs sunt nefondate.

Această sumă a fost stabilită în legătură cu sumele primite de la G. S.R.L., S.C. F. S.R.L., S.C. E. S.R.L. pe care recurenta-reclamantă le consideră împrumuturi acordate de asociați sau afiliați sau plăți nedatorate, iar organele fiscale le-au considerat avansuri.

Nu vor fi reținute susținerile recurentei-reclamante deoarece aceasta, pe de o parte își invocă propria culpă pentru că a procedat la înregistrarea respectivelor sume în contabilitate în contul "clienți creditori", iar, pe de altă parte, potrivit extraselor de cont bancar și mențiunile efectuate rezultă că acestea se referă la "avansuri" și nu împrumuturi sau plăți nedatorate.

Recurenta-reclamantă recunoaște înregistrarea în contabilitate a acestor sume, dar a considerat că aceasta s-a făcut eronat și că oricum nu este de natură să determine schimbarea naturii acestor sume, dar, așa cum s-a subliniat, nu se poate invoca propria greșeală pentru a solicita anularea actelor fiscale contestate cu privire la această sumă de 709.555 RON și va fi menținută soluția instanței de fond.

Pentru toate aceste considerente, în baza art. 497 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, vor fi respinse recursurile ca nefondate, soluția instanței de fond fiind dată cu aplicarea și interpretarea corectă a legii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursurile declarate de reclamanta A. S.R.L. și de pârâtele Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu împotriva sentinței civile nr. 2436 din 01 octombrie 2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 08 februarie 2018.