ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2387/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal sub nr. 4159/2 din 11 iunie 2013 reclamanta S.C. A. S.R.L. - în insolvență, în contradictoriu cu parații ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu, și ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în temeiul art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, precum și în temeiul art. 194 Cod. pr.civ, a solicitat anularea in parte a Raportului de inspecție fiscală cu numărul 35160 din 28.12.2011, emis de ANAF Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu - Activitatea de inspecție fiscală (Raport de inspecție fiscala sau RIF), cu privire la stabilirea unei sume suplimentare de 1.714.196 RON; in parte a Deciziei de impunere nr. 28 din 28.12.2011 emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Giurgiu (Decizia de impunere) pentru suma de 1.714.196 RON; în parte a Deciziei nr. 474 din 06 decembrie 2012 emisa de ANAF - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor ("Decizia"), prin care a fost admisă în parte contestația formulată împotriva Deciziei de impunere, respectiv parțial cu privire la punctul 2 din dispozitiv pentru suma de 1.714.196 RON, precum și exonerarea reclamantei de la plata obligațiilor fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscala prin Decizia de impunere contestata în sumă totală de 1.714.196.

Prin sentința nr. 2863 din data de 27.10.2014 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea reclamantei S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, ca neîntemeiată.

Prin sentința civilă nr. 158 din data de 26.01.2015 Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 pronunțată în dosar nr. x/2013 de Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, formulată de petenta S.C. A. S.R.L. în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Giurgiu prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, "în sensul că a respins, ca neîntemeiat, și capătul de cerere vizând anularea actelor atacate cu referire la suma de 829.264 RON, reprezentând accesorii TVA."

Împotriva sentinței nr. 2863 din 27 octombrie 2014 și împotriva sentinței nr. 158 din 26 ianuarie 2015 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta S.C. A. S.R.L., societate în insolvență, a formulat recursuri, criticând hotărârile pentru nelegalitate și netemeinicie.

Recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal a fost declarat în termen, motivele de recurs invocate fiind încadrate de recurentă în dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6, 7 și 8 C. proc. civ.

Se critică soluția de instanța de fond prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantei -recurente arătându-se că în parte soluția este nemotivată sau motivată contradictoriu și este în totalitate dată cu aplicarea greșită a normelor naționale de drept material și cu interpretarea greșită a jurisprudenței comunitare aplicabilă în raport de obiectul cauzei.

Se solicită admiterea recursului și casarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii și anulării în parte a actelor contestate respectiv anularea în parte a raportului de inspecție fiscală nr. 35160 din 28 decembrie 2011 și a deciziei de impunere nr. 28 din 28 decembrie 2011 pentru suma totală de 1.714.196 RON.

În ceea ce privește suma totală de 1,714.196 RON stabilită cu titlu de sumă suplimentară de plată aceasta cuprinde în mod defalcat sumele de 2.153 RON cu titlu de impozit suplimentar, suma de 72.291 RON cu titlu de impozit pe profit suplimentar aferente cheltuielilor înregistrate cu investițiile și suma de 810.488 RON reprezentând majorări de întârziere calculate ca efect al stornărilor unor facturi de avansuri. Aceste prime tipuri de sume au făcut obiectul sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014, iar suma de 829.264 RON reprezentând accesorii a fost analizată prin sentința civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 prin care s-a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 și a fost respins ca neîntemeiat capătul de acțiune privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii a fost analizată prin sentința civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 prin care s-a admis cererea de completare a sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 și a fost respins ca neîntemeiat capătul de acțiune privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA.

În raport de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. recurenta-reclamantă arată că motivarea sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 este contradictorie existând o confuzie între dreptul privind rambursarea TVA, drept pe care îl aveau societățile comerciale terțe și dreptu reclamantei la deducerea TVA, drept exercitat de recurentă în prezenta cauză.

Motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ. - motivarea confuză și contradictorie a sentinței recurate

Confuzia permanentă între rambursare și deducere conduce la înlăturarea nejustificată a concluziilor expertizei administrate în cauză - întrucât dacă am considera că speța privește o rambursare de TVA nu ar putea fi primite cele reținute de experți potrivit cărora A. S.R.L nu a beneficiat de rambursări de TVA.

În realitate, chiar organele fiscale arată, în așa - zisele "obiecțiuni" la raportul de expertiză - recalificate de instanță ca fiind simple note scrise - că furnizorii sunt cei care au obținut rambursări de TVA și nu reclamanta, care a exercitat dreptul la deducere.

În mod repetat se face referire la "rambursare", deși în cauză este vorba despre o deducere a TVA, operațiune ce reprezintă, conform art. 153 C. fisc., scăderea din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, a valorii totale a taxei, pentru care, în aceeași perioadă a luat naștere și poate fi exercitat dreptul la deducere.

Se apreciază că în cauză caracterul vădit contradictoriu al motivării nu permite înțelegerea considerentelor și argumentelor pentru care au fost înlăturate susținerile recurentei și concluzia raportului de expertiză care priveau dreptul de deducere al TVA și nu dreptul de rambursare TVA.

Tot în cadrul acestui motiv de recurs se invocă nemotivarea capătului de acțiune pentru suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA în condițiile în care prin dispozitiv acțiune în integralitate a fost apreciată ca neîntemeiată și respinsă ca atare.

În raport de dispozițiile art. 488 (1) pct. 8 C. proc. civ. cu privire la sentința nr. 2863 din 27 octombrie 2014 se invocă următoarele aspecte de nelegalitate privind sumele reținute în actele de control contestate:

Cu privire la suma de 1.153 RON cu titlu de obligație fiscală suplimentară compusă din suma de 1.545 RON aferentă cheltuielilor pretins nedeductibile cu servicii prestate de S.C. B. S.A. Prahova și suma de 608 RON reținută la pagina 8 din raportul de inspecție fiscală.

Cu privire la suma de 1545 RON care reprezintă impozit pe profit stabilit suplimentar aferent cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 9.655 RON se apreciază în mod nelegal de organele fiscale în raport de dispozițiile art. 21 alin. (1) și art. 21 alin. (3) lit. a) din C. fisc. că suma de 9.655 RON este nedeductibilă fiscală fără a arăta temeiurile de fapt și de drept față de dispozițiile art. 43 alin. (2) din C. proc. fisc.

Și cu privire la suma de 608 RON stabilită suplimentar organul fiscal nu a motivat caracterul nedeductibil al sumelor reținute, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Cu privire la suma de 72.291 RON cu titlu de accesorii în raport de suma de 93.483 RON cu titlu de obligație fiscală principală recurenta arată următoarele.

Se invocă greșita aplicare și interpretare a dispozițiilor OMFP nr. 306/2002 și ale OMFP nr. 1752/2005 în condițiile în care deși s-a recunoscut compensarea și caracterul deductibil al unor cheltuieli în fapt compensarea nu s-a realizat și a rezultat un impozit intermediar în sumă de 93.483 RON la care s-au calculat majorări de întârziere. În condițiile în care nu este datorat debitul principal de 93.483 RON calculat ca și impozit pe profit intermediar în cauză nu sunt legal a fi reținut accesoriile conform regulii "accesorium sequitor principale".

Cu privire la suma de 810.488 RON reprezentând obligații fiscale suplimentare calculate ca efect al stornării unor facturi de avansuri recurenta arată că instanța de fond a dat o interpretare greșită dispozițiilor art. 134 alin. (2) C. fisc., contrar raportului de expertiză dispus în cauză, respectiv apozițiilor privind data la care intervine exigibilitatea TVA.

În opinia recurentei conform art. 1342 alin. (1) C. fisc. exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul generator, iar această dată a intervenit la data la care s-a înregistrat factura de avans și nu la data încasării avansului.

Aceasta deoarece la alin. (2) al aceluiași text de lege - art. 1342 se prevede că prin derogare de la prevederile alin. (1) exigibilitatea taxei intervine:

a)la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator.

În ceea ce privește intervenirea exigibilității taxei la data încasării avansului, acest caz vizează situația în care nu se emite factură fiscală pentru avans, ci doar se achită acest -un- avans conform contractului, fără factură fiscală, caz în care exigibilitatea taxei intervine la data încasării avansului, persoana care încasează avansul fiind obligată a emite factură fiscală.

În acest sens sunt prevederile art. 155 C. fisc. care instituie obligația emiterii facturii ulterior achitării avansului (presupunând deci că avansul este achitat fără a exista o factură), doar în acest caz exigibilitatea TVA intervenind înaintea emiterii facturii, textul de lege prevăzând că factura se poate emite și ulterior.

Această interpretare se sprijină și pe faptul că ori de cate ori se emite o factură fiscala, fie ea chiar și pentru un avans care nu se mai achită, revine obligația emitentului facturii de a înregistra TVA aferentă sumei din factură ca și colectată, iar beneficiarului de a o înregistra ca și deductibilă. Aceste înregistrări permit colectarea TVA la buget, iar persoanele respective sunt obligate a declara TVA aferentă prin deconturile perioadei.

În condițiile în care simpla emitere a facturilor de avans nu poate da naștere dreptului la deducere, per a contrario, atunci când aceste avansuri au fost achitate trebuie recunoscut dreptul de deducere și premisa pentru a fi exercitat, fără a se stabili obligații fiscale suplimentare, constând în restituirea sumelor reprezentând TVA dedus.

Un alt aspect de nelegalitate privește aplicarea dispozițiilor art. 146 Codul fiscal în privința condițiilor care se cer îndeplinite pentru exercitarea dreptului de deducere. Se arată că singurele condiții presupun deținerea unei facturi, iar acea factură să cuprindă informațiile prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc.

În măsura în care au fost constatate nereguli la furnizori acest fapt nu este imputabil recurentei care a fost de bună credință și care a înregistrat în contabilitate facturi legale din punct de vedere fiscal se arată că prima instanță nu a ținut cont de jurisprudența comunitară respectiv Hotărârea Curții din 21.06.2012 în care se arată că dispozițiile privind Directiva 2006/112/CE trebuie interpretate în sensul că se opun unei practici naționale în temeiul căreia Autoritatea Fiscală refuză unei persoane impozabile dreptul de a deduce din valoarea taxei pe valoarea adăugată pe care o datorează valoarea taxei datorate sau achitate pentru serviciile care i-au fost furnizate pentru motivul că emitentul facturii aferente acestor servicii sau unul dintre prestatorii săi a săvârșit nereguli, fără ca această autoritate să dovedească, având în vedere elemente obiective, că persoana impozabilă respectivă știa sau ar fi trebuit să știe că operațiunea invocată pentru a justifica dreptul de deducere era implicată într-o fraudă săvârșită de emitentul menționat sau de un alt operator care intervine în amonte în lanțul de prestații.

Recursul declarat de recurentă împotriva sentinței civile nr. 158 din 26.01.2015 prin care s-a dispus admiterea cererii de completare a dispozitivului sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 în sensul respingerii ca neîntemeiat și a capătului de cerere privind anularea actelor atacate privind suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA.

În raport de această soluție se invocă ca motiv de recurs dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. respectiv pronunțarea pe acest capăt de cerere cu încălcarea normelor de procedură prevăzută sub sancțiunea nulității. Se arată că în cauză prima instanță a încălcat principiul contradictorialității.

Aceasta deoarece în cauză acest capăt al acțiunii reprezentând accesorii TVA deși a fost menționat și stabilit prin decizia de impunere contestată nr. 28 din 28 decembrie 2011 care formează obiectul prezentei cauze această sumă a fost calculată prin raportare la o creanță fiscală principală stabilită prin Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009.

Iar această decizie nr. 323/2009 nu a făcut obiectul prezentei contestații fiind înlăturat dreptul reclamantei de a formula critici în privința acestuia.

Prima instanță nu a ținut cont de dispozițiile art. 141(1) Cod procedură fiscală și nu a sancționat stabilirea nelegală a accesoriilor prin raportare la un debit principal stabilit anterior, față de care recurenta nu a putut să-și facă apărări fiind încălcate principiile contradictorialității și al disponibilității.

Se solicită admiterea recursului și pe fond admiterea recursului declarat împotriva sentinței civile nr. 158/2015.

Recursurile au fost admise în principiu conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ. prin încheierea din 27.02.2017.

La dosar, intimata ANAF a depus concluzii scrise în care solicită respingerea recursurilor ca nefondate.

Analizând recursurile declarate, în raport de motivele de recurs invocate, Curtea apreciază pentru următoarele considerente că ambele recursuri sunt nefondate în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 5, 6 și 8 C. proc. civ.

Recursul declarat împotriva sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 este nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 488 alin. (6) și (8) C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (6) C. proc. civ. este nefondat neputându-se reține existența unei motivări confuze, contradictorii, în raport de suma contestată - 810.488 RON reprezentând majorări de întârziere calculate ca efect al stornărilor unor facturi de avansuri.

Instanța de fond, deși a utilizat termenul de rambursare TVA, din contextul situației de fapt rezultă că obiect al verificării pe această sumă nu a fost dreptul de rambursare TVA ci neacordarea dreptului de deducere a TVA aferentă facturilor de "avans" emise de furnizori și restituite în baza facturilor de "storno avans", care a influențat TVA declarată de recurentă în condițiile în care sumele cu titlu de avans nu au fost achitate. Din motivarea instanței de fond rezultă că s-a apreciat că majorările și penalitățile de întârziere aferente TVA sunt legal datorate apreciindu-se că momentul la care intervine exigibilitatea TVA este momentul la care reclamantul a plătit avansul.

Modul în care instanța de fond a interpretat și aplicat dispozițiile art. 134 alin. (1), (2) și (3) respectiv

Față de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6 C. proc. civ., Curtea apreciază că sentința atacată este motivată în fapt și în drept, cu respectarea dispozițiilor art. 425 C. proc. civ.

Motivul de recurs prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., în cauză neputând fi reținută interpretarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material privind soluția de respingere a acțiunii.

În ceea ce privește suma de 2.153 RON compusă din suma de 1.545 RON și 608 RON reprezentând impozit pe profit, Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a menținut această sumă ca fiind legal datorată în condițiile în care recurenta nu a probat cu acte în sensul că suma de 13.543 RON aferentă serviciilor de cazare, service, masă, cină festivă, deplasări și alte servicii au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, în luna ianuarie 2005 societatea a dedus cheltuielile în sumă de 9 655 RON înscrisă în factura fiscală nr. x din 07 ianuarie 2005 emisă de S.C. B. S.A. Prahova, reprezentând contravaloare "servicii cazare, servire masă, cină festivă, taxă hotelieră și alte servicii", pentru perioada 30 decembrie 2004-03.01.2005.

De asemenea, în luna august 2005 societatea a dedus cheltuielile în sumă de 3.798 RON înscrisă în factura fiscală nr. x din 28 august 2005 emisă de S.C. C. S.A. Constanța, reprezentând contravaloare "servicii cazare" pentru perioada 17 - 28.08.2005.

În urma reverificării, organele de inspecție fiscală au stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal în sumă totală de 13.453 RON pentru care au calculat un impozit pe profit suplimentar în sumă de 2.153 RON, conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, întrucât au constatat că aceste servicii nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Reclamanta susține că sumele au fost stabilite doar prin invocarea prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., fără a aduce vreun argument în acest sens.

În cauză, organele fiscale au avut în vedere prevederile art. 19 și art. 21 alin. (1) din C. fisc. coroborate cu prevederile pct. 22 din H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora:

Art. 19 - "(1) Profilul impozabil se calculează ca diferență între veniturile realizate din orice sursa și cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul și alte elemente similare veniturilor și cheltuielilor potrivit normelor de aplicare ".

Art. 21 - "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare "

Pct. 22 - "Cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt cheltuielile înregistrate cu realizarea și comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrărilor, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare".

Astfel, din coroborarea dispozițiilor legale sus citate, rezulta că pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil trebuie să fie efectuate în scopul realizării de venituri impozabile din același exercițiu fiscal.

Din analiza documentelor anexate la dosarul cauzei organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal întrucât au constatat că serviciile de cazare nu sunt în scopul realizării de venituri impozabile.

Astfel, din analiza facturii din 07 ianuarie 2005 emisă de S.C. B. S.A. Prahova, rezultă că prestatorul a facturat servicii de cazare, servicii masă, cină festivă, taxă hotelieră și alte servicii pentru perioada 30.12.2004-03.01.2005, la această factura existând anexat ordin de deplasare din care rezultă că în perioada respectivă directorul comercial al S.C. A. S.R.L. a fost detașat în interes de serviciu, pentru a încheia contracte comerciale, fără însă a prezenta documente din care să rezulte că au fost încheiate contracte și în ce s-au materializat aceste contracte.

Prin urmare, în raport de prevederile, legale incidente în cauză, rezultă că simpla existență a facturii și a ordinelor de deplasare nu este suficientă pentru a demonstrai că respectivele servicii cu cazarea au fost realizate în scopul obținerii de venituri impozabile, atâta timp cât societatea nu a prezentat nici la reverificare organelor de inspecție fiscală nici pe parcursul soluționării contestației documente din care să rezulte ce venituri a obținut în activitatea pe care o desfășoară conform obiectului său de activitate, ca urmare a acestor deplasări.

Curtea apreciază că aceste cheltuieli nu reprezintă cheltuieli de protocol în sensul dispozițiilor art. 21 alin. (3) lit. a)din Codul fiscal ambele tipuri de cheltuieli fiind apreciate ca nedeductibile deoarece nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În ceea ce privește suma de 72.291 RON reprezentând accesorii aferente impozitului pe profit intermediar cheltuielilor de exploatare privind amortizarea/imobilizarea aferentă unor mijloace fixe, Curtea apreciază că în mod corect prima instanță a reținut ca fiind datorată această sumă deoarece recurenta nu a înregistrat pe venituri partea de amortizare aferentă mijloacelor fixe pentru care s-a solicitat sprijin financiar.

Curtea nu va reține susținerile din recurs privind compensarea dintre veniturile declarate și cheltuieli, care ar fi trebuit să fie efectuată din oficiu de organul fiscal și care ar fi determinat reducerea corespunzătoare a impozitului pe profit la care s-au calculat accesoriile în cuantum de 93.483 RON. În cauză această compensare nu s-a solicitat și nu a fost efectuată din oficiu, iar impozitul pe profit s-a calculat avându-se în vedere cota de 25% pe anul 2004 conform art. 17 din C. fisc.

Astfel, în perioada mai 2004 - decembrie 2008, reclamanta a înregistrat în contul "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor " amortizarea aferentă unor mijloace fixe pentru care societatea a beneficiat de ajutor financiar nerambursabil, respectiv 50% din valoarea tară TVA a acestora, acordat de către Agenția pentru Dezvoltare Regională 3 Sud Muntenia și Agenția SAPARD România, însă nu a înregistrat concomitent în contul 7584 " Venituri din subvenții pentru investiții" cota parte a subvenției corespunzătoare amortizării calculate.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ca societatea nu a înregistrat concomitent în contul de "Venituri din subvenții pentru investiții" cota - parte a subvenției pentru investiții corespunzător amortizării calculate și că în balanțele ce verificare încheiate la 31.12.2004, 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 și 31.12.2008 la rubrica total sume debitoare cont "Subvenții pentru investiții" nu se regăsește înregistrată nici o sumă.

De asemenea, organele de inspecție au stabilit că în fișa contului "Subvenții pentru investiții" pentru trimestrul I 2009, în luna martie 2009 reclamanta a înregistrat suma de 614.551 RON, din care suma de 558.726 RON amortizarea aferentă mijloacelor fixe pentru subvențiile din investiții pentru mijloacele fixe achiziționate urmare a ajutorului financiar nerambursabil ce a fost acordat de către Agenția SAPARD România și Agenția pentru Dezvoltare Regională 3 Sud Muntenia stabilind un impozit pe profit intermediar în sumă totală de 93.483 RON (61.192 RON +32.291 RON) pentru perioada 2004 - 30.03.2009, pentru care au calculat majorări de întârziere pentru perioada 2004 - 25.04.2009 în sumă totală de 71.687 RON cât și penalități de întârziere în sumă de 604 RON.

În acest sens, organele fiscal au avut în vedere prevederile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal potrivit cărora profitul se determină ca diferență între veniturile și cheltuielile înregistrate de către același contribuabil într-un exercițiu fiscal.

Astfel că, potrivit Codul fiscal se impozitează toate veniturile, cu excepția celor declarate expres neimpozabile și care sunt sau trebuie să fie înregistrate în evidențele contabile obligatorii ale contribuabililor.

În raport de dispozițiile Ordinului nr. 1852/2005 pentru perioada ianuarie 2006- decembrie 2008 sunt aplicabile prevederile pct. 196-197 din Ordinul nr. 1752/2005.

" 196. - Subvențiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze,

Prin urmare, așa cum rezultă din prevederile legale menționate anterior, subvențiile se recunosc drept venituri ale perioadelor corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenții urmează să le compenseze, iar, acestea sunt apte să influențeze cuantumul impozitului pe profit datorat de către societate.

În atare situație, în mod corect, organele de inspecție fiscală au stabilit un impozit pe profit pentru neînregistrarea în contabilitate a veniturilor rezultate din cota parte din |amortizarea lunară ce nu a fost înregistrată pe venituri de agentul economic pentru care a calculat impozit pe profit, precum și accesorii aferente.

Cu privire la suma de 810.488 RON reprezentând accesorii aferente TVA Curtea apreciază că în cauză prima instanță a aplicat corect dispozițiile art. 134 alin. (1), (2), (3) și (5) din Legea nr. 571/2003 în sensul că exigibilitatea TVA intervine la data încasării plății avansurilor efectuate înainte de data la care intervine faptul generator ori în cauză nu au fost efectuate astfel de plăți, fiind emise doar facturi fiscale în avans.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să reprezinte plata parțială sau integrală a bunurilor/serviciilor contractate înainte de livrarea/executarea acestora.

Din reverificările asupra documentelor puse la dispoziție de contestatară, organul de soluționare a contestației reține că S.C. A. S.R.L. nu a achitat contravaloarea avansurilor facturate de către furnizorii S.C. D. S.R.L., S.C. E. S.R.L. și S.C. F. S.A. la momentul stornării facturile de avansuri, nu existau sume ce trebuiau restituite.

Prin urmare, se reține că în cazul facturilor fiscale din 18.05.2006 emisă de S.C. D. S.R.L, din 05 octombrie 2006 și din 01.04.2007 emise de S.C. E. S.R.L. și din 27.12.2007 emisă de S.C. F. S.A. cu mențiunea "avans cf. contract" pentru care S.C. A. S.R.L. a dedus nejustificat taxa pe valoarea adăugata în sumă de 810.488 RON, organele de inspecție fiscală în mod legal nu au acordat drept de deducere pentru TVA aferent facturilor de avans la lunile corespunzătoare datei emiterii facturii.

În acest sens, au fost avute în vedere facturile pentru care nu a avut loc plata avansului și prin urmare, nu se poale vorbi despre exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, anticipată faptului generator.

În cauză pe situația de fapt rezultată în urma reverificării s-a constatat, fapt de necontestat, că reclamanta-recurentă nu a achitat contravaloarea avansurilor facturate astfel că, în momentul stornării operațiunilor, nu existau sume de trebuiau restituite. În consecință, s-au calculat în sarcina reclamantei majorări de întârziere în sumă de 810.488 RON deoarece nu s-a justificat deducerea TVA.

În cauză sunt aplicabile următoarele dispoziții: art. 134 alin. (1), (2), (3) și (5) și art. 1341 alin. (1) și (2) lit. b) din C. fisc.

" 1) Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei.

(2) Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptățită, în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar dacă plata acestei taxe poate fi amânată.

(3) Faptul generator al taxei intervine și taxa devine exigibilă, la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii, cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu.[...]

(5) Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată făptuit generator și intervine:

h) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii. Se exceptează de la această prevedere avansurile încasate pentru plata importurilor și a drepturilor vamale stabilite, potrivii legii, și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite de laxa pe valoarea adăugată sau care nu sunt în sfera de aplicare a taxei. Prin avansuri se înțelege încasarea parțială sau integrală a contravalorii bunurilor sau serviciilor, înaintea livrării, respectiv a prestării. "

De asemenea, potrivit prevederilor art. 13

" (1) Exigibilitatea taxei intervine, la data la care are loc faptul generator;

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine:[...] la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepție de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora", precum și conform art. 155 alin. (1) și alin. (7) Codul fiscal, potrivit cărora:

" (1) Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei conform art. 141 alin. (1) și (2), trebuie să emită o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepția cazului în care factura a fost deja emisă [...];

" (7) Dacă plata pentru operațiuni taxabile este încasata înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală trebuie să fie emisă în termen de cel mult 5 zile lucrătoare de la fiecare dată când este încasat un avans, fără a depăși finele lunii în care a avut loc încasarea. "

În aceste condiții, în cazul plăților în avans, factura se va emite numai după încasarea acestor avansuri, ori, așa cum s-a reținut, în cauză, nu s-au efectuat plăți în avans.

Curtea nu va reține susținerile din recurs privind momentul de la care intervine exigibilitatea TVA în sensul că acesta intervine în avans ori de câte ori se emite o factură care îndeplinește condițiile legale pentru a fi document justificativ, fără a fi condiționat acest moment de achitarea sau nu a avansului.

Curtea apreciază că, în cauză, în cazul plăților în avans, factura se emite numai după încasarea avansului, ceea ce presupune ca avansul să fi plătit.

Pentru ca o sumă să reprezinte avans trebuie să fie făcută o plată parțială sau integrală a bunurilor sau serviciilor contractate înainte de livrarea sau executarea acestora. Ca urmare a stabilirii, cu certitudine, că plățile efectuate de societatea recurentă reprezintă avansuri intervine exigibilitatea TVA, ca un caz de excepție, respectiv este anticipată faptului generator, adică la momentul la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator.

Cu privire la aspectul de nelegalitate al nemotivării sentinței civile nr. 2863 din 27 octombrie 2014 privind suma de 829.264 RON acesta apare ca lipsit de interes pe recursul vizând sentința principală. Aceasta deoarece la cererea recurentei instanța a admis cererea de completare formulată, iar prin sentința civilă nr. 158 din 26 ianuarie 2015 a fost completată sentința civilă nr. 2863/2014 în sensul respingerii ca neîntemeiat și a capătului de cerere privind anularea actelor atacate cu referire la suma de 829.264 RON.

Iar împotriva acestei sentințe, nr. 158/2015, recurenta a declarat recurs invocând ca motiv de recurs dispozițiile art. 488 (1) pct. 5 C. proc. civ. aspectele de nelegalitate.

Curtea apreciază că în cauză nu a fost încălcat principiul contradictorialității și principiul disponibilității prin reținerea ca fiind legal datorată suma de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA, prin raportare la un debit principal necontestat stabilit prin Decizia de soluționare a contestației nr. 193 din 28.06.2010.

În cauză accesoriile în sumă de 829.264 RON sunt aferente unor debite principale reprezentând TVA reținute ca datorate prin Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009 și față de care contestația administrativă a fost apreciată ca neîntemeiată și respectiv nefondată, contestație soluționată prin Decizia nr. 193 din 28 iunie 2010, care nu a fost contestată de recurentă.

În cauză nu a fost încălcat principiul disponibilității în ceea ce privește modalitatea de stabilire a sumei de 829.264 RON reprezentând accesorii. Această sumă a fost stabilită prin Decizia contestată nr. 474 din 6.12.2012, decizie care formează obiectul celor două sentinței recurate în prezenta cauză, iar modalitatea în care a fost stabilită nu încalcă principiul contradictorialității.

Aceasta deoarece accesoriile sunt datorate de societate prin raportare la un debit față de care contestația administrativă a fost apreciată ca neîntemeiată sau nemotivată și respinsă ca atare și care au fost desființate inițial întrucât nu puteau fi defalcate de cuantumul celor pentru care s-a desființat Decizia de impunere nr. 323 din 20 noiembrie 2009.

În cadrul acestui recurs recurenta-reclamantă nu a contestat modalitatea de calcul a sumei de 829.264 RON reprezentând accesorii TVA, ci numai faptul că a fost încălcat principiul contradictorialității pe motiv că această sumă a fost stabilită prin raportare la un debit principal reținut prin Decizia de soluționare a contestației nr. 193/2010.

Curtea apreciază că această modalitate de stabilire a accesoriilor prin raportare la un debit principal nu încalcă principiul contradictorialității, reclamanta având dreptul și uzând de acest drept de a contesta debitul de 829.264 RON.

Față de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 496 alin. (1) C. proc. civ. va respins ambele recursuri ca nefondate menținând ca legale și temeinice cele două sentințe pronunțate de instanța de fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de S.C. A. S.R.L. prin administrator judiciar G. împotriva sentinței nr. 2863 din 27 octombrie 2014 și sentinței nr. 158 din 26 ianuarie 2015 ale Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 22 iunie 2017.