Decizia nr. 3260/2024 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — Dobânzi acordate ca urmare a anulării unui act administrativ fiscal nelegal

Obiectul acțiunii și procedura derulată în primă instanță Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, Secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la data de 06.03.2017, sub nr. x/2/2017, reclamanta Compania Națională A. S.A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, în principal, anularea în tot a deciziei nr. 225/06.09.2016, emise de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și admiterea contestației înregistrare la D.G.R.F.P. București - Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabili Mijlocii, sub nr. x/23.12.2015, și la A.N.A.F. - D.G.A.M.C., sub nr. y/23.12.2015. În subsidiar, a solicitat anularea în tot a deciziei de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, anularea raportului de inspecție fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015, obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite, stabilite în sarcina sa prin decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente sumelor achitate, după cum urmează: suma de 104.871.778 lei, reprezentând TVA prin O.P. nr. 2958/18.12.2015, suma de 37.994.016 lei, reprezentând dobânzi în cuantum de 31.295.262 lei și majorări în cuantum de 6.698.754 lei prin O.P. nr. 2959/18.12.2015, începând cu data stingerii creanței și până la data restituirii efective. Prin încheierea de ședință din 26 octombrie 2022, Curtea, în temeiul art. 78 alin. (2) și (3) C. proc. civ., a dispus introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. La data de 03.04.2023, avându-se în vedere Hotărârea Colegiului de conducere al Curții de Apel București nr. 51/02.03.2023 și decizia nr. 2/2904/02.03.2023, prin care s-a dispus preluarea cauzelor aflate pe rolul Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal-veche de către completele corespondente (compuse din aceiași judecători) din cadrul Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, respectiv Secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, după caz, dosarul nr. x/2/2017 a fost versionat în cadrul CxF al Secției a VIII-a contencios administrativ și fiscal, sub nr. x/2/2017*.

Hotărârea primei instanțe Prin sentința civilă nr. 771 din 5 mai 2023, Curtea a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a intervenientului Ministerul Finanțelor - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, ca neîntemeiată. A calificat excepția autorității de lucru judecat ca și prezumția puterii de lucru judecat. A admis excepția inadmisibilității capătului de cerere privind obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale și a respins acest capăt de cerere, ca inadmisibil. A respins, în rest, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă, ca neîntemeiată.

Recursul principal Împotriva acestei hotărâri, reclamanta Compania Națională A. S.A. a formulat recurs, întemeiat pe motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., solicitând casarea în tot a hotărârii recurate și, în rejudecarea cauzei, admiterea cererii de chemare în judecată, cu cheltuieli de judecată. În motivarea căii de atac declarate, recurenta-reclamantă a susținut că sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a normelor de drept material, din următoarele perspective: Prin respingerea capătului de cerere privind obligarea intimaților-pârâți la plata dobânzii legale au fost încălcate dispozițiile art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, referitoare la acordarea despăgubirilor pentru pagubele cauzate prin actele administrative nelegale. Instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile O.M.F.P. nr. 263/2010 privind aprobarea procedurii de soluționare a deconturilor cu sume negative de TVA cu opțiune de rambursare în ceea ce privește: consecințele juridice ale depășirii termenului legal de 45 de zile în soluționarea decontului; existența a două inspecții fiscale parțiale; efectuarea inspecției în baza unei delegări de competență și semnarea actelor de către persoanele delegate în acest sens. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenta- reclamantă a făcut referire la aspecte de fapt ce decurg, în opinia sa, din probele administrate în cauză [modul în care a fost completat registrul unic de control, lipsa unei încunoștiințări cu privire la delegarea de competență conform art. 99 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003). Au fost încălcate dispozițiile art. 1266 și urm. C. civ. în analiza sumei de 35.377.540 lei, stabilită prin actele fiscale contestate, cu titlu de TVA suplimentară aferentă contractului FN/1992 și actelor modificatoare ale acestuia, întrucât acest contract a fost calificat greșit ca având drept obiect o livrare de mărfuri și servicii, în realitate el având natuta juridică a unui contract de credit- furnizor, iar prestația partenerului contractual B. S.A. este aceea de acordare a unei finanțări, scutită de TVA în baza art. 141 alin. (2) C. fisc., în forma aplicabilă în cauză. Au fost încălcate dispozițiile art. 1266 și urm. C. civ. în analiza legalității sumei de 69.565.372 lei, reprezentând TVA suplimentară aferentă contractului FN/2003, având un obiect complex constând în furnizarea, instalarea și punerea în funcțiune a sistemului de video-loterie, furnizarea activităților auxiliare necesare pentru operarea sistemului la cheie, incluzând riscurile financiare și costurile pentru implementarea sistemului. Cu privire la acest contract, instanța de fond a stabilit greșit că întreaga valoare a costului de finanțare, plătită de C.N. A. S.A. către creditorii B. și C. S.A., face parte din categoria serviciilor care intră sub incidența TVA, concluzia fiind contrară unor constatări anterioare în sensul aplicabilității prevederilor art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, ale Ministerului Finanțelor Publice [adresa nr. 272109/23.08.2007 și ale organelor Agenției Naționale de Administrare Fiscală (raportul de inspecție fiscală nr. 38177/20.10.2007 și raportul de inspecție fiscală nr. 14584/25.06.2008)]. În ceea ce privește respingerea cererii de rambursare a TVA, în sumă de 4.172.869 lei, au fost încălcate dispozițiile art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, conform cărora orice persoană ipozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operațiunilor taxabile. Din interpretarea acestui text de lege, rezultă că dreptul de deducere a TVA se naște la momentul achiziționării bunurilor, și nu la momentul valorificării lor, determinantă fiind intenția operatorului economic de a achiziționa bunurile în scopul desfășurării activității economice taxabile.

Recursul incident Intimatul-intervenient Ministerul Finanțelor a formulat recurs incident, prin care a criticat soluția de respingere a excepției lipsei calității lui procesuale pasive, pentru motive pe care le-a încadrat în prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. În esență, a susținut că prin hotărârea pronunțată, prima instanță a încălcat dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004, precum și dispozițiile art. 272 din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 și art. unic al O.U.G. nr. 51/2021. Totodată, a arătat că instanța de fond a făcut aplicarea greșită a prevederilor art. 78 C. proc. civ., care exced cadrului normativ aplicabil raportului juridic dedus judecății, raport juridic care se încheie între persoana vătămată și autoritatea emitentă a actului procesual vătămător, ceea ce în plan procesual presupune identitatea dintre pârât și acea autoritate emitentă. Or, Ministerul Finanțelor nu a emis niciunul dintre actele a căror anulare se solicită, iar în cauză nu operează transmisiunea calității procesuale, de vreme ce Legea nr. 295/2020 nu prevede subrogarea Ministerului Finanțelor în drepturile și obligațiile Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Apărările formulate în cauză Intimatele-pârâte Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București în reprezentarea Administrației Fiscale pentru Contribuabili Mijlocii și Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili au formulat întâmpinări față de recursul reclamantei, prin care au solicitat respingerea acestuia, ca nefondat. În cuprinsul întâmpinărilor, fiecare dintre intimate a formulat apărări detaliate cu privire la motivele invocate în recurs, susținând legalitatea actelor administrative fiscale contestate și a hotărârii primei instanțe. Recurenta-reclamantă Compania Națională A. S.A. a depus întâmpinare față de recursul incident, solicitând respingerea acestuia, ca nefondat, cu referire la temeiurile care au justificat introducerea în cauză a Ministerului Finațelor, prin încheierea din 26.10.2022, cu privire la care susține că nu a fost atacată cu recurs.

Considerentele Înaltei Curți cu privire la recursul principal exercitat de recurenta- reclamantă 6.1.Considerații introductive Examinând hotărârea atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate prin recurs și cu apărările formulate prin întâmpinări, reținând și dispozițiile legale incidente, Înalta Curte constată că recursul principal este fondat, în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Recurenta-reclamantă Compania Națională „A.” S.A. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal, în temeiul art. 218 C. proc. fisc., adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu o acțiune îndreptată împotriva Deciziei nr. 225/06.09.2016 privind soluționarea contestației administrative, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscala - Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă aceasta: decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată și raportul de inspecție fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015. Totodată, recurenta-reclamantă a solicitat repararea prejudiciului pretins a fi fost cauzat ca urmare a actelor administrative fiscale contestate, prin obligarea pârâtelor la restituirea sumelor plătite și la plata dobânzii legale aferente acestora. Prin decizia de impunere nr. F-MJ 180/25.11.2015 privind obligațiile fiscale suplimentare de plată, a fost calificată ca fiind nedeductibilă TVA, în sumă de 4.172.859 lei, aferentă stocului de cartele X., cu motivarea că aceste cartele nu au fost valorificate (vândute), astfel că nu s-a justificat utilizarea achiziției în folosul operațiunilor taxabile și s-a stabilit TVA colectată suplimentar în sumă de 104.942.913 lei, pentru serviciile efectuate de prestatori, persoane juridice nerezidente, în favoarea reclamantei. Totodată, pentru TVA stabilită suplimentar TVA s-a reținut că sunt datorate dobânzi și majorări de întârziere în cuantum de 97.582.469 lei, calculate pana la 31.10.2014. De asemenea, urmare a inspecției fiscale parțiale s-a stabilit o diferență suplimentara de TVA de plată în sumă de 109.115.711 lei, pentru care contribuabilul datorează penalități de întârziere în cuantum de 15.730.767 lei La baza deciziei de impunere a stat raportul de inspecție fiscală nr. F-MJ 116/25.11.2015, încheiat în urma unui control anticipat derulat în perioada 31.07.2014 - 12.11.2015, în scopul verificării decontului negativ cu opțiune de rambursare nr. 22439538/26.11.2012, perioada verificată fiind 01.01.2008 - 31.10.2012. Cu privire la capătul principal de cerere având ca obiect anularea actelor contestate, prima instanță a respins acțiunea, ca nefondată, înlăturând atât motivele de nelegalitate de ordin procedural invocate de reclamantă, cât și motivele de fond referitoare la legalitatea obligațiilor și soluțiilor fiscale deduse judecății. Analiza motivelor de casare Cu titlu de premisă, Înalta Curte reține că, potrivit art. 483 alin. (3) C. proc. civ., recursul este o cale de atac nedevolutivă, limitată la verificarea conformității sentinței atacate cu regulile de drept aplicabile, astfel că instanța de control judiciar nu are rolul de a reaprecia probele administrate în primul stadiu procesual ori de relua toate aspectele de fapt relatate pe larg în motivarea sentinței sau în cererile de recurs. Analizând în aceste coordonate motivele de casare formulate de recurenta-reclamantă, Înalta Curte reține următoarele: Criticile referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 Cu privire la soluția de admitere a excepției inadmisibilității cererii având ca obiect plata dobânzilor fiscale aferente sumelor achitate în baza deciziei de impunere, motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. este întemeiat, impunându-se casarea sentinței cu trimitere spre rejucare, pentru ca instanța să se pronunțe pe fondul cererii. Potrivit acestui motiv de nelegalitate, casarea unei hotărâri se poate cere când „hotărârea a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material”, atunci când instanța de fond și-a întemeiat soluția pe texte normative aplicate în mod greșit sau a încălcat, în litera sau spiritul lor, normele de drept material incidente în speță. În esență, criticile recurentei-reclamante vizează interpretarea și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 18 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, potrivit cărora în cazul soluționării cererii în contenciosul administrativ, instanța va hotărî și asupra despăgubirilor pentru daunele materiale și morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru. În motivarea soluției de admitere a excepției inadmisibilității cu privire la plata dobânzilor legale, Curtea de apel a reținut că această cerere nu poate fi adresată direct instanței de judecată, pentru că acordarea dobânzilor implică o procedură specială, care presupune formularea unei cereri distincte, ca urmare a anulării prin hotărâre judecătorească a actului administrativ fiscal apreciat ca fiind nelegal, potrivit procedurii prevăzute de art. 182 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală. Contrar celor stabilite în sentința atacată, Înalta Curte reține că procedura administrativă pe care o invocă autoritatea fiscală nu poate lipsi de conținut prevederile Legii nr. 554/2004, referitoare la înlăturarea consecințelor vătămătoare ale actelor administrative contestate, persoana vătămată având un drept de opțiune asupra căii de urmat pentru a obține repararea pagubei, inclusiv sub aspectul dobânzilor pentru sumele despre care pretinde că i-au fost impuse nelegal. Această interpretare, în sensul existenței unor mecanisme procedurale alternative pentru repararea pagubei, reiese și din decizia nr. 694/2015 a Curții Constituționale, care, admițând excepția de neconstituționalitate a dispozițiilor art. 124 alin. (1) , raportate la cele ale art. 70 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (referitoare la data de la care contribuabilul are dreptul la dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 117 din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 ), a reținut că neconstituționalitatea dispozițiilor legale criticate nu privește și situația în care contribuabilul a solicitat și a obținut despăgubiri în condițiile art. 18 din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările și completările ulterioare. Soluția normativă cuprinsă în art. 124 alin. (1) C. proc. fisc. adoptat prin O.G. nr. 92/2003 era identică celei prevăzute în art. 182 alin. (1) noul C. proc. fisc., adoptat prin Legea nr. 207/2015, astfel încât considerentele deciziei Curții Constituționale își mențin actualitatea și în interpretarea noului context normativ. Desigur, soluția ce urmează a fi pronunțată pe fondul cererii de obligare a autorităților fiscale la plata de dobânzi depinde de modul de soluționare a cererii principale vizând anularea actelor administrative fiscale și a măsurilor conținute de acestea, dar, având în vedere considerentele de mai sus, Înalta Curte conchide că reglementarea procedurii administrative de acordare a dobânzilor C. proc. fisc. nu poate fi considerată un fine de neprimire, care să atragă inadmisibilitatea cererii în justiție formulate în temeiul art. 18 alin. (3) din Legea nr. 554/2004. Criticile referitoare la interpretarea greșită a dispozițiilor O.M.F.P. nr. 263/2010 Un prim set de critici formulate în recurs împotriva soluției date pe fondul cauzei vizează nelegalitatea sentinței prin raportare la modul în care prima instanță a aplicat prevederile legale ce reglementează procedura de desfășurare a inspecției fiscale, în principal cu privire la efectele juridice ale depășirii duratei maxime de 45 de zile, prevăzut de O.M.F.P. nr. 263/2010 cap. I, lit. B), pct. 6. Sub acest aspect, Înalta Curte constată neîntemeiate criticile recurentei, reținând, în acord cu instanța de fond, că nerespectarea termenului de 45 de zile sus menționat nu atrage prin ea însăși nulitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, vătămarea cauzată prin întârzierea în soluționarea decontului de TVA cu opțiune de rambursare fiind susceptibilă a fi reparată, în ipoteza în care se constată că sunt îndeplinite condițiile de formă și de fond pentru deductibilitatea TVA și cererea de rambursare este admisă, prin acordarea de dobânzi. În cererea de recurs se pretinde că vătămarea ar consta în creșterea cuantumului accesoriilor stabilite pentru obligațiile de plată suplimentare stabilite prin decizia de impunere, dar această susținere nu poate fi primită, pentru că, potrivit art. 119 din O.G. nr. 92/2003 (și, similar, art. 173 din Legea nr. 207/2015), obligațiile accesorii (dobânzi și penalități de întârziere) sunt consecința neplății obligațiilor principale la scadență de către debitorul fiscal, iar obligația de plată a debitelor principale la scadență decurge din lege, nefiind condiționată de existența sau nu a unei decizii de impunere. Cât privește argumentele legate de modul propriu-zis de efectuare a inspecției fiscale, în cadrul cărora recurenta-reclamantă a arătat că instanța de fond a a reținut greșit faptul că a fost efectuată o singură inspecție fiscală, că inspecția fiscală s-a desfășurat în baza unei delegări de competență și că actele contestate au fost semnate de persoanele împuternicite ale organului fiscal competent, Înalta Curte constată că acestea au fost încadrate doar la nivel formal în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ., cu referite la pretinsa interpretare greșită a O.M.F.P. nr. 263/2010. În realitate, cererea de recurs nu cuprinde o dezvoltare concretă a ipotezelor avute în vedere de legiuitor pentru reglementarea acestui motiv de casare, ci sunt prezentate aspecte de ordin factual rezultate, în opinia părții, din greșeli de apreciere a situației de fapt deduse judecății ori de valorificare a probatoriului administrat în cauză, contrapunând concluziilor instanței propriile interpretări ale părții, cu referire la elementele prezentate în contestația administrativă și în acțiunea introductivă de instanță. Or, după cum s-a menționat și anterior în prezenta decizie, Înalta Curte reține că recursul nu reprezintă o cale de atac devolutivă, instanța de recurs fiind competentă a verifica exclusiv încălcarea sau aplicarea greșită a normelor de drept material sau procesual, comform ipotezelor limitativ prevăzute de art. 488 C. proc. civ . Criticile referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 1266 și urm. C. civ. Art. 1266 C. civ. instituie regula potrivit căreia contractele se interpretează după voința concordantă a părților, iar nu după sensul literal al ternenilor utilizați. Recurenta-reclamantă a susținut că aceste prevederi legale au fost încălcate prin modul în care instanța de fond și autoritățile fiscale au stabilit natura juridică și consecințele de ordin fiscal ale contractelor FN/1992, FN/2003 și ale unor acte modificatoare. În opinia părții, cele două contracte au natura juridică a unor contracte de credit-furnizor, iar nu de livrare de bunuri și servicii, astfel că prestațiile contractuale vizate de inspecția fiscală nu sunt supuse regimului TVA. Aceste critici nu sunt întemeiate, concluzia la care a ajuns judecătorul fondului fiind în acord cu prevederile art. 1266 alin. (2) C. civ., conform cărora: „ La stabilirea voinței concordante se va ține seama, între altele, de scopul contractului, de negocierile purtate de părți, de practicile statornicite între acestea și de comportamentul lor ulterior încheierii contractului.” Referitor la contractul FN/1992 și actul adițional nr. 3/2000, prima instanță a reținut corect puterea de lucru judecat a sentinței nr. 399/26.10.2020, pronunțate de Curtea de Apel București, Secția a VIII a contencios administrativ și fiscal, în dosarul nr. x/2/2016, rămasă definitivă prin decizia nr. 2105/07.04.2022 a Î.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, sentință în care s-a reținut, în esență, că intenția părților a fost aceea de a încheia atât un contract de livrare de bunuri, cu plata eșalonată, cât și un contract de prestări de servicii în legătură cu bunurile vândute, transferul dreptului de proprietate realizându-se gradual, pe măsura achitării ratelor care includeau costul bunurilor livrate și contravaloarea serviciilor. În conținutul clauzelor contractuale nu au putut fi identificate elemente pe baza cărora să se tragă concluzia că în contravaloarea ratelor ar intra și un cost de finanțare, respectiv o dobândă, specifică unui contract de credit. Or, potrivit art. 431 alin. (2) C. proc. civ., oricare dintre părți poate opune lucrul judecat anterior într-un alt litigiu, dacă are legătură cu soluționarea acestuia din urmă, astfel că problema de drept a naturii juridice a contractului FN/1992 nu mai putea fi repusă în discuție în procesul de față. Aceeași manieră de aplicare a art. 1266 C. civ. se impune și în interpretarea contractului FN/2003, în privința căruia instanța de fond a analizat conținutul clauzelor contractuale și reținut în mod judicios că acest contract nu a prevăzut nici valoarea unui credit acordat, nici procentul sau valoarea unei dobânzi ce ar urma a fi plătită de reclamantă pentru creditul acordat, or, în lipsa probării negocierii unei dobânzi și a indicării modului de calcul al acesteia, contractul nu poate fi considerat a fi unul de credit. Criticile recurentei-reclamante nu sunt fondate nici în ceea ce privește efectele, în prezenta cauză, ale punctul de vedere exprimat de Ministerul Economiei și Finanțelor prin adresa nr. 272109/23.09.2007, pentru că în acea adresă este exprimată numai o opinie de specialitate, fără forță juridică obligatorie, iar concluzia este una circumstanțiată, care nu tranșează prin ea însăși natura juridică a contractului, în finalul adresei apreciindu-se doar că „în situația în care drepturile și obligațiile creditorului se limitează strict la cele specifice unui contract de finanțare, iar sumele platite acestuia de către beneficiar sunt cu titlu de dobândă aferentă împrumutului obținut”, din punct de vedere al TVA sunt incidente prevederile art. 133 alin. (2) lit. g) pct. 7, coroborate cu art. 141 alin. (2) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, operațiunea aferentă fiind scutita de TVA, fără drept de deducere. În egală măsură, după cum corect s-a reținut în sentință, împrejurarea că în cadrul unor inspecții fiscale anterioare, prin raportul de inspecție fiscală nr. 38177/30.10.2007 și raportul de inspecție fiscală nr. 14584/25.06.2008, organele fiscale nu au stabilit obligații suplimentare constând în taxa pe valoare adăugată aferenta contractului FN/2003 nu are relevanță în cauza de față, nefiind înlăturată obligația de aplicare a prevederile legale referitoare la TVA în situația identificării unor elemente noi care au condus la o premisă diferită Criticile referitoare la încălcarea dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 în soluționarea cererii de rambursare a TVA Înalta Curte constată că în ceea ce privește soluția de respingere a cererii de rambursare a TVA, în cuantum de 4.172.869 lei, motivele de recurs sunt fondate, potrivit argumentelor ce urmează. În privința condițiilor de deductibilitate a TVA, în art. 145 alin. (1) și (2) C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003 se prevede că: „ (1) Dreptul de deducere ia naștere la momentul exigibilității taxei...(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni: a) operațiuni taxabile”. În motivarea soluției de respingere a acțiunii reclamantei cu privire la deductibilitatea TVA, în cuantum de 4.172.869 lei, instanța de fond a interpretat restrictiv prevederile legale aplicabile, reținând că acestea impun utilizarea bunului achiziționat în scop economic, astfel că în cazul nevalorificarii bunurilor achizitionate nu se poate susține că acestea au fost utilizate pentru desfășurarea activitatii economice a reclamantei. Or, raportându-se exclusiv la valorificarea efectivă a bunurilor în folosul operațiunilor taxabile, interpretarea instanței este contrară sensului normei cuprinse în art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc., care se referă la destinația bunurilor sau a serviciilor achiziționate, la intenția utilizării lor în scopul realizării operațiunilor taxabile, iar nu la utilizarea efectivă a acestora. În acest sens este și jurisprudența CJUE (C-396/98, Grundstückgemeinschaft Schloßstraße GbR și Finanzamt Paderborn, par. 36-40; C-37/95, Ghent Coal Terminal c. Belgiei, par. 19; C-110/94, Inzo c. Belgiei), în care s-a stabilit că dreptul de deducere a TVA se poate exercita atât timp cât contribuabilul poate face dovada intenției de a utiliza anumite bunuri/servicii achiziționate pentru desfășurarea de operațiuni care dau drept de deducere, chiar dacă investiția nu a mai fost realizată. În altă ordine de idei, Înalta Curte constată că pentru a ajunge la concluzia menționată mai sus, judecătorul fondului nu a cercetat efectiv susținerile părții și nu a stabilit starea de fapt fiscală pe baza unei analize proprii a probelor administrate în cauză, ci s-a limitat la a reține constatările raportului de control din 24.10.2012, întocmit de Curtea de Conturi a României - Departamentul II, Direcția 2, CD-R fila 26 vol II, referitor la cartelele X. Or, potrivit art. 1 și urm. din Legea nr. 94/1992, Curtea de Conturi are rolul de a verifica și a urmări modul de respectare a legii privind constituirea, administrarea și utilizarea fondurilor publice, obiectivele, coordonatele și regulile controlului efectuat de structurile Curții de Conturi fiind diferite de cele ale activității autorităților fiscale. Aspectele indicate se încadrează în motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. și impun reformarea sentinței prin casarea cu trimitere spre rejudecare, pentru ca instanța să cerceteze fondul cauzei sub aspectul verificării tuturor condițiilor de formă și de fond prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, inclusiv cu privire la existența unor dovezi ale intenției desfășurării operațiunilor taxabile, în sensul celor arătate mai sus. Considerentele Înaltei Curți cu privire la recursul incident exercitat de intervenientul Ministerul Finanțelor Criticile formulate împotriva soluției de respingere a excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor au vizat, pe de o parte, încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a), c) și d) din Legea nr. 554/2004 și a dispozițiilor art. 272 din Legea nr. 207/2015 (Codul de procedură fiscală), astfel cum au fost modificate prin Legea nr. 295/2020, art. III din Legea nr. 295/2020 și articolul unic al O.U.G. nr. 51/2021. Pe de altă parte, în recursul incident s-a invocat aplicarea greșită a prevederilor art. 78 C. proc. civ., care, în opinia recurentului-intervenient, exced prevederilor Legii nr. 554/2004, potrivit cărora în contenciosul administrativ litigiile se nasc între persoana vătămată și autoritatea publică a actului administrativ atacat. Ministerul Finanțelor a fost introdus în cauză în calitate de intervenient forțat, în temeiul art. 78 alin. (2) și (3) C. proc. civ., prin încheierea din 26.10.2022. Potrivit acestor prevederi legale, în materie contencioasă, când raportul juridic dedus judecății o impune, judecătorul va pune în discuția părților necesitatea introducerii în cauză a altor persoane. Dacă niciuna dintre părți nu solicită introducerea în cauză a terțului, iar judecătorul apreciază că pricina nu poate fi soluționată fără participarea terțului, va respinge cererea, fără a se pronunța pe fond. Introducerea în cauză va fi dispusă, prin încheiere, până la terminarea cercetării procesului înaintea primei instanțe. În cadrul procedurii contenciosului administrativ, art. 16 ind.1 din Legea nr. 554/2004 conține aceeași soluție normativă, în sensul că atunci când raportul juridic dedus judecății o impune, instanța va pune în discuția părților necesitatea introducerii în cauză a altei persoane. Dacă niciuna dintre părți nu solicită introducerea în cauză a terțului și instanța apreciază că pricina nu poate fi soluționată fără participarea terțului, aceasta va respinge cererea fără a se pronunța în fond. În acest context normativ, Înalta Curte reține că deși din prevederile art. 1 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. a), c), și f) din Legea nr. 554/2004 reiese că, de regulă, în acțiunea în contencios administrativ, calitatea de pârât revine autorității emitente a actului administrativ supus controlului judecătoresc, instanța are un drept de apreciere în stabilirea cadrului procesual, având posibilitatea să dispună extinderea acestuia prin introducerea unor terți în proces, cu condiția ca măsura să fie pusă în discuția părților (chiar din oficiu) și cel puțin una dintre părți să solicite introducerea în cauză- cerințe care în speță au fost îndeplinite. Așadar, Înalta Curte constată că în sentința atacată nu a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 2 alin. (1) lit. a) și c) din Legea nr. 554/2004, în sensul celor arătate în recursul incident; litera d) a aceluiași articol, de asemenea invocată în recurs, nu are legătură cu obiectul litigiului, pentru că definește actul administrativ jurisdictional, or, în speță nu a fost atacat un astfel de act. În motivarea încheierii de ședință din 26.10.2022 s-a reținut că instanța de fond a apreciat necesară introducerea în cauză a Ministerului Finanțelor în raport cu prevederile art. I și III din Legea nr. 295/2020, ale O.U.G. nr. 107/2021 și ale H.G. nr. 238/2022, în aplicarea cărora ministerul a preluat de la Agenția Națională de Administrare fiscală activitatea de soluționare a contestațiilor formulate împotriva titlurilor de creanță fiscală și a altor acte administrative-fiscale emise de organul fiscal central, împreună cu posturile și personalul aferent activității de soluționare a contestațiilor. Instanța de fond a interpretat corect prevederile incidente, reținând că, deși sub aspect formal nu a operat o transmisiune a calității procesuale pasive de la A.N.A.F., totuși sub aspect substanțial toate elementele care conturează capacitatea administrativă legată de activitatea de soluționare a contestațiilor au fost preluate de Ministerul Finanțelor, astfel că este necesară introducerea în cauză, inclusiv din perspectiva respectării depline a dreptului la apărare apărare și pentru a se asigura îndeplinirea efectiva a atributiilor în legatura cu actele administrative atacate. Prin urmare, nu pot fi identificate elemente pe baza cărora să se rețină că dreptul de apreciere conferit judecătorului de art. 78 alin. (2) C. proc. civ. și de art. 16 ind.1 din Legea nr. 554/2004 ar fi fost exercitat necorespunzător.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004 și al art. 496 C. proc. civ., Înalta Curte a admis recursul principal, a casat în parte sentința recurată, în limitele ce reies din considerentele prezentei decizii, cu trimiterea cauzei spre rejudecare în ceea ce privește cererea de rambursare de TVA, în sumă de 4.172.869 lei, și cererea privind obligarea pârâtelor la plata dobânzilor legale și a respins, ca nefondat, recursul incident.